從事實(shí)不清、證據(jù)不足入手各個(gè)擊破違法事實(shí)終勝訴

編者按：《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》規(guī)定了稽查局在查處稅收違法案件時(shí)實(shí)行選案、檢查、審理、執(zhí)行分工制約的原則。稽查局設(shè)立選案、檢查、審理、執(zhí)行部門，分別實(shí)施選案、檢查、審理及執(zhí)行工作。在案件檢查過程中，檢查部門應(yīng)當(dāng)按照法定程序充分收集能夠證明案件事實(shí)的證據(jù)材料，做到充分、確鑿的證明標(biāo)準(zhǔn)。審理部門在接到檢查部門移交的《稅務(wù)稽查報(bào)告》及有關(guān)資料后，著重審查稅收違法事實(shí)是否清楚、證據(jù)是否充分、數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確、資料是否齊全。在目前稅收征管實(shí)踐而言，在收集證明案件事實(shí)上的證據(jù)材料方面無論是程序的合法性、還是材料的充分性都有了長(zhǎng)足的進(jìn)步和改善，但是仍然會(huì)有部分案件會(huì)出現(xiàn)“事實(shí)不清、證據(jù)不足”的情形，企業(yè)在面對(duì)此種情形時(shí)應(yīng)當(dāng)據(jù)理力爭(zhēng)，收集完整的業(yè)務(wù)材料，積極地舉證申辯，維護(hù)自身合法正當(dāng)權(quán)益。

一、案情簡(jiǎn)介
上訴人（原審被告）：國(guó)家稅務(wù)總局H市稅務(wù)局稽查局；

被上訴人（原審原告）：H市某化工廠（以下簡(jiǎn)稱化工廠）。

2018年8月23日，H市稅務(wù)局稽查局作出《稅務(wù)行政處罰決定書》，主要內(nèi)容為：認(rèn)定化工廠取得虛開增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額424,800.25元，取得有資金回流的增值稅專用發(fā)票（失控發(fā)票）進(jìn)項(xiàng)稅額3,255,303.84元，取得無資金回流的增值稅專用發(fā)票（失控發(fā)票）進(jìn)項(xiàng)稅額534,660.56元。

化工廠申報(bào)2016年和2017年進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出4,364,062.45元，經(jīng)查2016年和2017年進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出4,364,062.25元；經(jīng)計(jì)算2016年應(yīng)補(bǔ)繳增值稅558,208.86元，2017年1月和2月應(yīng)補(bǔ)繳增值稅2,486,066.60元，兩年合計(jì)應(yīng)補(bǔ)繳增值稅3，044，275.46元；2018年3月期未留抵稅額調(diào)整為3,910,982.10元。以所補(bǔ)繳增值稅為計(jì)算依據(jù)征收附加稅，經(jīng)計(jì)算2016年12月應(yīng)補(bǔ)繳附加稅33,492.54元，2017年應(yīng)補(bǔ)繳附加稅149,164.00元，合計(jì)應(yīng)補(bǔ)繳附加稅182,656.54元。

根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條第一款和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》第一條的規(guī)定，化工廠取得的不符合規(guī)定增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款，進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，造成少繳應(yīng)納稅款的行為是偷稅，除依法追繳少繳納的增值稅稅款3,044,275.46元以及依托增值稅征收的城建稅、教育附加182,656.54元，決定對(duì)化工廠并處少繳增值稅及城市建設(shè)維護(hù)稅稅款（教育附加未進(jìn)行處罰）一倍罰款，即罰款3,074,718.22元（增值稅3,044,275.46元、城市建設(shè)維護(hù)稅30,442.76元）。

化工廠不服，于2018年9月11日就《稅務(wù)行政處罰決定書》向法院提起行政訴訟。

二、本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)及各方觀點(diǎn)
本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于，H市稅務(wù)局稽查局作出的《稅務(wù)處罰決定書》認(rèn)定的事實(shí)是否清楚、程序是否合法。

原審法院認(rèn)為，H市稅務(wù)局稽查局在[2018]5號(hào)《稅務(wù)行政處罰決定書》中認(rèn)定化工廠違法取得增值稅專用發(fā)票分兩部分，一是取得虛開增值稅專用發(fā)票；二是取得失控增值稅專用發(fā)票。另該決定中所處罰的稅款為城市建設(shè)維護(hù)稅。

（一）有關(guān)認(rèn)定取得虛開增值稅專用發(fā)票違法事實(shí)是否清楚的爭(zhēng)議。

在資金回流方面，回流資金是否為同一筆貨款、回流原因，為何會(huì)出現(xiàn)差額，均無相關(guān)證據(jù)予以佐證，且現(xiàn)有證據(jù)材料具有向原告取證的單一性，無法形成完整的證據(jù)鏈，故H市稅務(wù)局稽查局所示證據(jù)尚未達(dá)到足以認(rèn)定原告有讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票的證明標(biāo)準(zhǔn)，屬事實(shí)不清，證據(jù)不足。

（二）有關(guān)認(rèn)定取得失控增值稅專用發(fā)票違法事實(shí)是否清楚的爭(zhēng)議。

H市稅務(wù)局稽查局所示證據(jù)也具有向化工廠取證的單一性，未取得銷售方的相關(guān)憑證，對(duì)有關(guān)是否存在真實(shí)交易，化工廠是否明知，銷售方向原告有關(guān)人員回款性質(zhì)，是否為同一貨款，為何有中間人轉(zhuǎn)款和轉(zhuǎn)款性質(zhì)等均無證據(jù)明確證實(shí)，H市稅務(wù)局稽查局在此情形下根據(jù)回款事實(shí)推定原告有讓他人為自己虛開發(fā)票的違法事實(shí)，缺少有效證據(jù)予以支持，故被告所示證據(jù)尚未達(dá)到足以認(rèn)定原告有讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票的證明標(biāo)準(zhǔn)，屬事實(shí)不清，證據(jù)不足。

（三）有關(guān)城市建設(shè)維護(hù)稅的處罰事實(shí)是否清楚的爭(zhēng)議。

在前述認(rèn)定事實(shí)不清，證據(jù)不足的情況下，以此作出的城市建設(shè)維護(hù)稅的處罰，因失去數(shù)額計(jì)算和處罰之基礎(chǔ)，應(yīng)不予支持。

H市稅務(wù)局稽查局上訴稱，確定被上訴人偷稅，予以處罰的前提條件是發(fā)現(xiàn)發(fā)票是虛開的、失控的情況下，沒有按照法律規(guī)定如實(shí)做納稅申報(bào)，做虛假的納稅申報(bào)，導(dǎo)致補(bǔ)繳稅款數(shù)額減少，構(gòu)成偷稅，而不是一審判決所認(rèn)為的，因?yàn)槭褂昧颂撻_的或者失控的增值稅發(fā)票構(gòu)成偷稅。兩者之間在條件和邏輯關(guān)系上是不同的。其次，被上訴人的資金是否回流、是否存在真實(shí)交易，上訴人作為稅務(wù)行政稽查機(jī)關(guān)，已經(jīng)竭盡所能進(jìn)行了調(diào)查，發(fā)現(xiàn)了基本的違法事實(shí)，因?yàn)樯嫦臃缸?，因此移送公安機(jī)關(guān)偵查，行政上的認(rèn)定優(yōu)勢(shì)證據(jù)即可，而不是刑事犯罪所要求的排出合理懷疑。退一步講，這一事實(shí)無論是否清楚、確定，不影響對(duì)被上訴人虛假納稅申報(bào)造成少繳當(dāng)期稅款這一偷稅事實(shí)的認(rèn)定。

二審法院認(rèn)為，H市稅務(wù)局稽查局作出的《稅務(wù)行政處罰決定書》中，均是對(duì)于化工廠取得虛開、失控增值稅發(fā)票問題、資金回流問題、貨物流檢查問題、銀行存款資金流檢查等問題的認(rèn)定。雖然處罰決定中對(duì)于化工廠取得發(fā)票的時(shí)間、補(bǔ)稅的金額進(jìn)行了認(rèn)定，但對(duì)于化工廠接到稅務(wù)機(jī)關(guān)通知后對(duì)于取得增值稅發(fā)票未在當(dāng)期抵扣的事實(shí)、違反的法律、法規(guī)條款及什么時(shí)間轉(zhuǎn)出、每筆應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出多少等事實(shí)，均未在被訴處罰決定中認(rèn)定。故，H市稅務(wù)局稽查局該上訴觀點(diǎn)本院不予支持。

三、本案焦點(diǎn)問題分析
（一）稅收法律法規(guī)中關(guān)于虛開的發(fā)票與失控的發(fā)票定義的區(qū)別

關(guān)于虛開發(fā)票的規(guī)定，最直接的就是《發(fā)票管理辦法》第二十二條的規(guī)定?！?font style="color:rgb(85, 85, 85)">發(fā)票管理辦法》二十二條中明確，開具發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時(shí)限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性如實(shí)開具，并加蓋發(fā)票專用章。任何單位和個(gè)人不得有下列虛開發(fā)票行為：（一）為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（二）讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（三）介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。根據(jù)該條款的規(guī)定，判定是否存在虛開行為的關(guān)鍵就是看是否“如實(shí)開具”發(fā)票。那么什么是“如實(shí)”開具？就是要做到發(fā)票上記載的受票單位、貨物名稱、數(shù)量、金額等均要與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中的相符合，不存在錯(cuò)開、多開、少開、變名、代開等情節(jié)。另外，還需要注意嚴(yán)格區(qū)分行政法上虛開與刑法虛開犯罪中之虛開的區(qū)別，在此不作說明。

失控發(fā)票這一詞在正式文件中最早出現(xiàn)在國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《增值稅計(jì)算機(jī)稽核系統(tǒng)發(fā)票比對(duì)操作規(guī)程(試行)》的通知（國(guó)稅發(fā)[2000]208號(hào)）之中，之后國(guó)家稅務(wù)總局在關(guān)于修訂印發(fā)《增值稅計(jì)算機(jī)稽核系統(tǒng)發(fā)票比對(duì)操作規(guī)程(試行)》的通知(國(guó)稅發(fā)[2004]43號(hào))之中對(duì)該詞做了名詞解釋。失控發(fā)票指防偽稅控企業(yè)丟失被盜金稅卡中未開具的發(fā)票以及被列為非正常戶的防偽稅控企業(yè)未向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)或未按規(guī)定繳納稅款的發(fā)票。目前，以上兩個(gè)稅總文件均已廢止。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅專用發(fā)票稽核系統(tǒng)(6.0版)運(yùn)行有關(guān)問題》的通知（國(guó)稅函[2007]794號(hào)）中又對(duì)其進(jìn)行了重新的定義，但是在概念上基本保持一致。失控發(fā)票，是指防偽稅控企業(yè)丟失被盜金稅卡中未開具的專用發(fā)票以及被列為非正常戶的防偽稅控企業(yè)未向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)或未按規(guī)定繳納稅款的專用發(fā)票。各地要嚴(yán)格按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于建立增值稅失控發(fā)票快速反應(yīng)機(jī)制的通知》（國(guó)稅發(fā)[2004]123號(hào)）規(guī)定的失控發(fā)票采集范圍、處理流程等有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

（二）H市稅務(wù)局稽查局認(rèn)定取得虛開增值稅專用發(fā)票的違法事實(shí)不清、證據(jù)不足

H市稅務(wù)局稽查局認(rèn)定的違法事實(shí)是“2016年11月取得山西某金屬材料有限公司(失聯(lián))開具的增值稅專用發(fā)票25組，金額2,498,824.75元，稅額424,800.25元”。

H市稅務(wù)局稽查局對(duì)于化工廠與金屬材料公司資金流檢查情況是“2016年11月17日第19#憑證記載了化工廠付給金屬材料公司貨款2,926,000.00元，當(dāng)日通過郭某某銀行卡資金回流2,677,290.00元，差額248,710.00元，占開票總額的9%”。

H市稅務(wù)局稽查局對(duì)貨物流檢查情況是“通過對(duì)化工廠運(yùn)費(fèi)發(fā)票統(tǒng)計(jì)分析，購(gòu)進(jìn)貨物運(yùn)費(fèi)大部分由對(duì)方負(fù)責(zé)，天津、河北、任丘等購(gòu)貨地點(diǎn)較近的根據(jù)購(gòu)貨合同要求部分運(yùn)費(fèi)由該企業(yè)承擔(dān)，銷貨時(shí)運(yùn)費(fèi)全部由該企業(yè)承擔(dān)。運(yùn)費(fèi)發(fā)票由負(fù)責(zé)運(yùn)輸?shù)乃緳C(jī)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一代開。利用現(xiàn)有基礎(chǔ)收到對(duì)取得虛開企業(yè)、失聯(lián)企業(yè)的貨物流無法記一筆核實(shí)。在你單位的憑證、賬簿上沒有發(fā)現(xiàn)確定虛開企業(yè)、走逃（失聯(lián)）企業(yè)為發(fā)貨人的運(yùn)費(fèi)支出”。H市稅務(wù)局稽查局對(duì)化工廠生產(chǎn)銷售情況的調(diào)查是“…通過對(duì)銷售數(shù)量和生產(chǎn)使用電量進(jìn)行配比，2015年至2017年間每噸生產(chǎn)鋅粉的用電量基本一致，并且你單位銷售使用噸袋數(shù)量能夠和生產(chǎn)銷售鋅粉數(shù)量相吻合。你單位生產(chǎn)的鋅粉全部銷售給H市某股份有限公司，我檢查組到H市某股份有限公司財(cái)務(wù)處進(jìn)行調(diào)查取證，取得了其外購(gòu)鋅粉計(jì)算單，通過取得證據(jù)證明業(yè)務(wù)真實(shí)”。H市稅務(wù)局稽查局對(duì)化工廠詢問情況的調(diào)查是“…通過詢問得知你單位所以采購(gòu)付款均由楊某某負(fù)責(zé)，出納和會(huì)計(jì)只是按照楊某某的要求匯款，其他人均不了解實(shí)際業(yè)務(wù)情況。增值稅專用發(fā)票由對(duì)方郵寄或隨貨帶來”。為了證明上述事實(shí)，H市稅務(wù)局稽查局提供了化工廠2016年11月17日19號(hào)憑證記載分三筆向銷售方匯入貨款合計(jì)2,926,000.00元；當(dāng)日通過郭某某銀行卡資金回流2,677,290.00元及2017年11月1日山西省C市國(guó)家稅務(wù)局稽查局出具的《已證實(shí)虛開通知單》?；S為了證明25組增值稅發(fā)票為合法取得提供了產(chǎn)品銷售合同、應(yīng)付款明細(xì)、付款記賬憑證、入庫(kù)記賬憑證及入庫(kù)單、發(fā)票、進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出憑證等證據(jù)。

結(jié)合雙方證據(jù)情況，首先，通過H市稅務(wù)局稽查局提供的山西省C市國(guó)家稅務(wù)局稽查局出具的《已證實(shí)虛開通知單》，該通知單中載明“案件名稱及文號(hào)：山西某金屬材料有限公司。H市稅務(wù)局稽查局：經(jīng)查證，現(xiàn)將已證實(shí)虛開的發(fā)票25份、涉案發(fā)票金額2498824.75元告知你局，請(qǐng)按有關(guān)規(guī)定處理，并將有關(guān)情況及稅務(wù)處理結(jié)果反饋我局”，從內(nèi)容上看，只能證明山西某金屬材料有限公司開具的25份增值稅專用發(fā)票為虛開發(fā)票的事實(shí)，并不能認(rèn)定化工廠讓山西某金屬材料有限公司為其虛開增值稅發(fā)票的事實(shí)。其次，通過H市稅務(wù)局稽查局認(rèn)定化工廠2015年-2017年間的生產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)真實(shí)，結(jié)合化工廠提供的證據(jù)，能夠證明化工廠于2016年11月17日后，購(gòu)進(jìn)原料進(jìn)行生產(chǎn)，生產(chǎn)與銷售情況屬實(shí)。且H市稅務(wù)局稽查局也沒有提供證據(jù)證明當(dāng)月化工廠的原料不是從出具發(fā)票的公司供貨。最后，H市稅務(wù)局稽查局對(duì)于化工廠的該筆業(yè)務(wù)中資金回流中回流的資金減少的9%是否是同一貨款中資金，對(duì)于回流資金中間人是否與供貨方有關(guān)聯(lián)以及回流的資金減少9%的用途是什么均未提供有效的證據(jù)。故，H市稅務(wù)局稽查局依據(jù)現(xiàn)有證據(jù)不能認(rèn)定前進(jìn)化工廠取得的增值稅發(fā)票存在資金回流，非善意取得增值稅專用發(fā)票。

（三）H市稅務(wù)局稽查局認(rèn)定取得失控增值稅專用發(fā)票的違法事實(shí)不清、證據(jù)不足

H市稅務(wù)局稽查局認(rèn)定事實(shí)如下，化工廠取得N市某金屬材料有限公司等10戶開具的虛開或失控增值稅專用發(fā)票，以上納稅人目前全部為失聯(lián)或走逃狀態(tài)，票面所列品名為鋅錠。其中，化工廠與南平某金屬材料有限公司、上海某金屬材料有限公司、蘇州某金屬制品有限公司、上海某某材料有限公司、大同市某金屬材料有限公司、大同市某金屬材料有限公司及沈陽某金屬材料銷售有限公司等七家企業(yè)存在資金回流?；S從鄭州兩家金屬材料有限公司購(gòu)買鋅錠，但一直未給對(duì)方付款，業(yè)務(wù)往來過程中未發(fā)現(xiàn)資金回流。你單位無法說明這些業(yè)務(wù)的具體交易情況，根據(jù)現(xiàn)有稽查手段無法認(rèn)定你單位非善意取得虛開增值稅發(fā)票。根據(jù)H市稅務(wù)局稽查局認(rèn)定的事實(shí)，結(jié)合雙方提供的證據(jù)分析資金回流問題及是否非善意取得問題。關(guān)于資金回流問題，化工廠與七家企業(yè)均有購(gòu)銷合同及付款憑證，付款金額與貨款相同。而H市稅務(wù)局稽查局認(rèn)定九筆回流情況，但九筆回流款是否是同一貨款，回流渠道是供貨公司回流還是供貨公司職工回流，自然人路某某、李某某、李某、陸某某與供貨公司是什么關(guān)系均沒有提供相關(guān)證據(jù)予以證明。故，認(rèn)定路某某、李某某、李某、陸某某等人向郭某某回流資金問題，存在認(rèn)定事實(shí)不清，主要證據(jù)不足。

關(guān)于是否非善意取得問題。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》國(guó)稅發(fā)（2000）187號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，對(duì)購(gòu)貨方取得銷售方虛開的增值稅專用發(fā)票應(yīng)按偷稅處理的前提條件是有證據(jù)證明購(gòu)貨方在進(jìn)項(xiàng)稅得到抵扣前知道該專用發(fā)票是銷售方以非法手段獲得的。就本案而言，化工廠與銷售方有購(gòu)貨合同、付款憑證，并有貨物入庫(kù)單，且經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查明化工廠生產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)真實(shí)。稅務(wù)機(jī)關(guān)僅僅提供供貨企業(yè)金三系統(tǒng)查詢記錄，沒有提供充分的證據(jù)證明化工廠與銷售方不存在真實(shí)交易。且化工廠取得發(fā)票是經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于發(fā)票認(rèn)證后進(jìn)行抵扣稅款，化工廠也是在接到稅務(wù)機(jī)關(guān)的通知后才得知其取得的發(fā)票為虛開發(fā)票及失控發(fā)票。故，H市稅務(wù)局稽查局依據(jù)現(xiàn)有證據(jù)不能認(rèn)定前進(jìn)化工廠取得的增值稅發(fā)票存在資金回流，非善意取得增值稅專用發(fā)票。（以上（二）、（三）兩點(diǎn)的內(nèi)容改編自二審法院判決書）