【2001年2月1日】轉(zhuǎn)讓定價(jià)與電子商務(wù)：加拿大展望

轉(zhuǎn)讓定價(jià)與電子商務(wù)：加拿大展望

作者：布萊德·羅爾夫和杰伊·尼德霍弗

翻譯：梁紅星 于游譯

來源：稅收譯叢 2001年第1期

人們感官認(rèn)識(shí)到的電子商務(wù)數(shù)量和復(fù)雜性的增大，已使包括加拿大稅務(wù) 局在內(nèi)的稅務(wù) 當(dāng)局關(guān)注關(guān)于來源地課稅、居民課稅以及常設(shè)機(jī)構(gòu)課稅等現(xiàn)行稅收原則是否足以使其各個(gè)稅基免于受到實(shí)際避稅地的影響。現(xiàn)在很多國(guó)家正在考慮電子商務(wù)的稅收內(nèi)涵，OECD 也就相關(guān)議題召開了多次會(huì)議，討論適用于電子商 務(wù) 發(fā)展的基本 框架 問題。目前，各國(guó)已達(dá)成共識(shí)，電子商務(wù)是一個(gè)需要全球解決的世界問題。

從廣義上講，電子商務(wù)包括促進(jìn)信息傳遞、產(chǎn)品交付、服務(wù)提供或通過電話、計(jì)算機(jī)或者其他自動(dòng)媒介進(jìn)行支付等交易行為。電子商務(wù)不僅包括互聯(lián)網(wǎng)上的交易，還包括自動(dòng)取款機(jī)、電話交易、金融與股票市場(chǎng)交易、電子銷售、EXTRANET、局域網(wǎng)、電子郵件、傳真、借貸卡及電子數(shù)據(jù)交換（EDI）等交易。

雖然先進(jìn)的電子商務(wù)技術(shù)對(duì)跨國(guó)交易課稅的現(xiàn)行原則產(chǎn)生了很大的壓力，至少現(xiàn)在是這樣，但人們普遍認(rèn)為現(xiàn)有的這些原則應(yīng)予保留并作必要的修改以反映出電子商務(wù)提出的新問題。因此，在 1998 年 OECD渥太華會(huì)議上，企業(yè)與政府工作組提出的聯(lián)合聲明稱電子商務(wù)的稅收框架應(yīng)以正常商務(wù)指導(dǎo)政府的同樣稅收原則作指導(dǎo)。

跨國(guó)交易包括電子商務(wù)也給稅務(wù)當(dāng)局處理非公平交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)所采用的正常方法產(chǎn)生了重大的壓力。本文重點(diǎn)討論加拿大納稅人在處理包括電子商務(wù)在內(nèi)的受控交易中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題，即遵循公平交易原則，進(jìn)行功能分析，采用第三方的可比資料進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分析。

雖然，電子商務(wù)作為從事經(jīng)營(yíng)的—種新的交易媒介正在興起，但從事包括電子商務(wù)在內(nèi)的受控交易的跨國(guó)公司面臨著其在進(jìn)行傳統(tǒng)跨國(guó)交易時(shí)會(huì)遇到的與為其轉(zhuǎn)讓價(jià)格提供文件有關(guān)的同樣挑戰(zhàn)。然而當(dāng)涉及電子商務(wù)時(shí)，這些挑戰(zhàn)就更加突出，因?yàn)樵谀承┣闆r下，電子商務(wù)不僅改變了傳統(tǒng)經(jīng)營(yíng)范例，而且也改變了產(chǎn)品本身。從稅收的觀點(diǎn)看，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中進(jìn)行交易具有不確定性，解決從快速發(fā)展的環(huán)境中轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題產(chǎn)生的納稅人不確定性所需預(yù)約定價(jià)協(xié)議的可能性也正在探討之中。

1.遵循轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)定

根據(jù)加拿大所得稅法第 247 條的規(guī)定，與非居民關(guān)聯(lián)方進(jìn)行跨國(guó)交易的加拿大納稅人要按照通行的關(guān)聯(lián)方公平交易的條款和條件進(jìn)行交易。

加拿大稅務(wù)局要求有關(guān)從事跨國(guó)受控交易的跨國(guó)公司在其納稅年度終了后6個(gè)月內(nèi)，準(zhǔn)備好同期的書面材料來證實(shí)其轉(zhuǎn)讓價(jià)格的公平性。上述資料應(yīng)當(dāng)完整準(zhǔn)確并必須在加拿大稅務(wù)局發(fā)出的書面要求的 3 個(gè)月內(nèi)提供。這些資料主要包括以下內(nèi)容∶

* 交易中所涉及的商品或服務(wù);

* 交易各方的認(rèn)定與關(guān)系;* 交易條款和條件;* 各方發(fā)揮的功能、使用的資產(chǎn)以及預(yù)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn);

* 考慮用于確定與公平交易原則相一致的收入分配的交易數(shù)據(jù)和方法;

* 保證可比性的可比較交易及修改的說明、估算及分析;

* 可能已對(duì)確定轉(zhuǎn)讓價(jià)格產(chǎn)生影響的方法或因素。

必須準(zhǔn)備所有類型非公平跨國(guó)交易的資料，包括財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)及無形資產(chǎn)方面的資料，也包括諸如研究與發(fā)展、成本分?jǐn)偘才偶肮芾碣M(fèi)用分?jǐn)偟瘸杀痉謹(jǐn)偘才诺馁Y料。

納稅人如未按要求提交有關(guān)資料，將受到非常嚴(yán)厲的處罰。如果轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)增總額超過500 萬加元，或超過毛收 入10%，納稅人就要受到嚴(yán)厲處罰，處罰的標(biāo)準(zhǔn)相當(dāng)于調(diào)整額的10%，并按全部轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整額計(jì)算。而且在加拿大稅收上，無論是按轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整核定的利息還是所交納的罰款都不允許作扣除。

加拿大稅務(wù)局關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的管理準(zhǔn)則包括在 （IC）87-2R 號(hào)信息通知草案中，該準(zhǔn)則是 1987年轉(zhuǎn)讓定價(jià)準(zhǔn)則的修正。根據(jù) IC87-2R 通知草案，從事包括電子商務(wù)的受控交易的納稅人當(dāng)其從事傳統(tǒng)受控交易并且需要以文件證明并支持其轉(zhuǎn)讓價(jià)格時(shí)，將需要依靠關(guān)于要求提供文件的同樣不適當(dāng)管理指南。只要與電子商務(wù)稅收待遇有關(guān)的固有不確定性存在和不執(zhí)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)定會(huì)受到懲罰，從事涉及電子商務(wù)受控交易的納稅人關(guān)注其將是否能遵循加拿大稅務(wù)局轉(zhuǎn)讓定價(jià)文件規(guī)定是可以理解的。

2.運(yùn)用公平交易原則

在運(yùn)用公平交易原則時(shí)，加拿大稅務(wù)局在贊成遵循 OECD 轉(zhuǎn)讓定價(jià)準(zhǔn)則中所提 出的方法。因此，加拿大稅務(wù)局在運(yùn)用公平交易原則時(shí)更喜歡采用傳統(tǒng)的以交易為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。這些方法包括可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法以及成本加成法等。當(dāng)運(yùn)用這些以交易為基礎(chǔ)的方法不合適時(shí)，加拿大稅務(wù)局也承認(rèn)諸如利潤(rùn)分割法和交易凈邊際法等交易利潤(rùn)法。

由于有關(guān)加拿大納稅人的許多轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題將涉及到以美國(guó)為基地的關(guān)聯(lián)方，重要的是承認(rèn)加拿大稅務(wù)局和美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局所采用的方法有所不同。 根據(jù)美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典第482 條所制定的美國(guó)規(guī)定對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)也采用公平交易原則。這些規(guī)定提出了評(píng)價(jià)公司之間的交易是否符合公平交易原則的各種方法，如不符合公平交易原則，則確定按公平交易的結(jié)果來進(jìn)行評(píng)價(jià)。其中"最佳方法"規(guī)定要求受控交易的公平交易結(jié)果應(yīng)按照一定的事實(shí)與情況下提供公平交易結(jié)果的最可靠方法來確定。這些規(guī)定希望最佳方法的采用將基于市場(chǎng)資料確定價(jià)格或資金收益的公平合理范圍。如果價(jià)格或其產(chǎn)生的財(cái)務(wù)結(jié)果符合公平交易范圍，則公司之間的價(jià)格就符合公平交易標(biāo)準(zhǔn)。

在美國(guó)，轉(zhuǎn)讓受控有形資產(chǎn)的公平合理價(jià)格必須按下述方法之一來確定∶可比非受控價(jià)格法、再銷售法、成本加成法、可比利潤(rùn)法和利潤(rùn)分割法。同時(shí)也可采用一些其他未明確規(guī)定的方法。

雖然加拿大稅務(wù)局未正式承認(rèn)采用可比利潤(rùn)法是一種合適的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，但我們的經(jīng)驗(yàn)告訴我們，加拿大稅務(wù)局在支持傳統(tǒng)的方法時(shí)將會(huì)考慮可比利潤(rùn)法。最根本的問題是，所選擇的方法應(yīng)能反映出具體交易的公平交易情況。

世界各國(guó)的稅務(wù) 當(dāng)局普遍認(rèn)為現(xiàn)行的 OECD 準(zhǔn)則可適用于涉及電子商務(wù)的受控交易。因此，在傳統(tǒng)交易的情況下，從事涉及電子商務(wù)的受控交易的納稅人預(yù)計(jì)首先考慮可能運(yùn)用傳統(tǒng)交易法來確定公平交易價(jià)。在不是可靠的非受控交易或經(jīng)營(yíng)的性質(zhì)變得如此綜合的情況下，必須采用交易利潤(rùn)法。在涉及到對(duì)美國(guó)的跨國(guó)交易時(shí)，要告誡納稅人選擇—種各方稅務(wù) 當(dāng)局均可接受的方法，或至少說明可采用的各種方法都會(huì)產(chǎn)生類似結(jié)果。

最根本的挑戰(zhàn)是確定各國(guó)稅務(wù) 當(dāng)局采用的用于解決涉及正常交易的非公平交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的傳統(tǒng)方法是否可作為確定現(xiàn)實(shí)世界中轉(zhuǎn)讓價(jià)格的基礎(chǔ)。

3.功能分析

在涉及兩個(gè)獨(dú)立方的交易時(shí)，交易報(bào)酬通常反映出交易各方所發(fā)揮的功能、所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)以及所使用的資產(chǎn)。因此，在沒有可比非受控價(jià)格的情況下確定是否受控和非受控交易或?qū)嶓w可比較的問題要求對(duì)每—交易所涉及的納稅人發(fā)揮的功能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和使用的財(cái)才力、物力進(jìn)行比較。這種比較的基礎(chǔ)是功能分析。

—些評(píng)論家暗示在實(shí)際的電子商務(wù)經(jīng)濟(jì)中，支持可比性估價(jià)的功能分析也處于危險(xiǎn)境地，但這種暗示忽略了功能分析的

雙重目的。雖然從專業(yè)人員的角度看，功能分析的主要目的是為估價(jià)可比性提供基礎(chǔ)，但功能分析還有一個(gè)目的，就是使受控交易置于稅務(wù)當(dāng)局的檢查之下。即使對(duì)簡(jiǎn)單的傳統(tǒng)受控交易進(jìn)行檢查也會(huì)使沒有具體交易或具體行業(yè)事先工作經(jīng)驗(yàn)的個(gè)人感到害怕。

此外，提出涉及電子商務(wù)的受控交易情況下功能分析的可能性意味著功能分析是傳統(tǒng)受控交易情況下納稅人的一-種有用的工具。對(duì)大多數(shù)納稅人來說，功能分析這個(gè)詞與其無關(guān)。在描述加拿大稅務(wù)局關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的最初國(guó)內(nèi)法典中，就鼓勵(lì)不能使用可 比非受控價(jià)格法保護(hù)其轉(zhuǎn)讓價(jià)格的納稅人就交易中涉及的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行的活動(dòng)提供一份全面的功能分析。這種功能分析將認(rèn)定并評(píng)估每—個(gè)關(guān)聯(lián)方的作用和貢獻(xiàn)，包括所承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)及設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、后續(xù)研究、管理與行政、市場(chǎng)營(yíng)運(yùn)與客戶服務(wù)等職責(zé)履行的程度。

在功能分析中，非受控和受控交易哪些方面或?qū)嶓w應(yīng)予比較 的 問題，加 拿大稅務(wù) 局在IC87-2R通知中并未給納秘稅人提供更多的指導(dǎo)。在修改的通知中，加拿大稅務(wù)局只是在描述功能分析過程時(shí)向納稅人指出了OECD準(zhǔn)則的1.20-1.27段。并且就支持功能分析需要提供文件證明的概況，向納稅人指出了OECD準(zhǔn)則的5.23和 5.24 段。

涉及所引用的上述 OECD準(zhǔn)則各段的納稅人將會(huì)得到有關(guān)他們應(yīng)向稅務(wù) 當(dāng)局提供文件證明的非受控和受控交易各個(gè)方面或?qū)嶓w的份頗長(zhǎng)清單。除了所發(fā)揮的功能、所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)及所使用的資產(chǎn)外，還鼓勵(lì)納稅人就其發(fā)揮功能所采用的公司集團(tuán)的結(jié)構(gòu)和組織及司法能力提供文件證明。納稅人需要認(rèn)定和比較的功能包括設(shè)計(jì)、制造、裝配、研究與開發(fā)、服務(wù)、采購、銷售、市場(chǎng)營(yíng)銷、廣告、運(yùn)輸、融資及管理等方面。

功能分析還 應(yīng)考慮每一受控關(guān)聯(lián)方所使用資產(chǎn)的類別，包，括工廠設(shè)備、無形資產(chǎn)的使用及所使用資產(chǎn)的性質(zhì)，如使用年限、市場(chǎng)價(jià)值、位置及可得到的財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)（例如專利權(quán)）等。如果功能分析未比較各方承擔(dān)的實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)，則該功能分析是不完整的。在開放市場(chǎng)的情況下，人們接受這樣的觀點(diǎn);增加的風(fēng)險(xiǎn)要靠更高的預(yù)期收益去彌補(bǔ)。因此，如果在所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)水平存在重大差異并且對(duì)這種風(fēng)險(xiǎn)水平又不能進(jìn)行可靠的調(diào)整的話，則受控和非受控交易和實(shí)體就是不可比較的。應(yīng)予考慮的風(fēng)險(xiǎn)包括諸如投入成本和產(chǎn)品價(jià)格波動(dòng)等市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，與在財(cái)產(chǎn)、工廠設(shè)備方面的投資及其使用方面的損失風(fēng)險(xiǎn)，在研究與開發(fā)方面投資的成敗風(fēng)險(xiǎn)，諸如由貨幣兌換率和利率變動(dòng)引起的金副融風(fēng)險(xiǎn)及信貸風(fēng)險(xiǎn)等。

納稅人必須認(rèn)識(shí)到功能分析本身并不是—種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，并目本身也不確定公平交易結(jié)果。相反，功能分析通過給納準(zhǔn)則各段的納稅人提供一種確認(rèn)并估計(jì)交易或?qū)嶓w的可比性并有助于確認(rèn)關(guān)聯(lián)方界限方面的嚴(yán)重扭曲的基本標(biāo)準(zhǔn)，推進(jìn)"合適的"加在商品成本上的毛利或"合理的"利潤(rùn)差異的確定。

不幸的是，與其他管轄權(quán)頒布的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)相聯(lián)系的管理準(zhǔn)則就像加拿大稅務(wù)局的功能分析要求一樣不適用于準(zhǔn)備一份可接受的功能分析方面。因此，涉及到電子商務(wù)的跨國(guó)受控交易納稅人面臨著就非常復(fù)雜的交易準(zhǔn)備—份詳細(xì)說明的艱巨任務(wù)，而并不獲得了解哪些是可以接受的好處，即使是在傳統(tǒng)受控交易的情況下也是如此。

4.經(jīng)濟(jì)分析

準(zhǔn)備好功能分析以后，納稅人及其顧問就要檢討由對(duì)跨國(guó)交易有管轄權(quán)的稅務(wù) 當(dāng)局認(rèn)可的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法并決定哪些方法可適用于有關(guān)情況。只有在估價(jià)每一種可接受方法的適用性并使之與結(jié)果相一致以后，才能選定一種方法作為在有關(guān)情況下獲得公平交易價(jià)格的最合適方法。盡管在傳統(tǒng)的和電子商務(wù)交易之間存在差異，納稅人及其顧問將不可能改變這種方法。

將像在正常的受控交易情況下一樣，轉(zhuǎn)讓定價(jià)經(jīng)濟(jì)學(xué)家將試圖采用可比非受控價(jià)格來確定涉及電子商務(wù)的受控交易的公平交易價(jià)格。例如，讓我們考慮—下加拿大制造商的情況，以前這些制造商通過獨(dú)立的經(jīng)銷商將其有形產(chǎn)品銷售給美國(guó)的零售商，但現(xiàn)在是通過位于低稅管轄區(qū)服務(wù)器上的電子數(shù)據(jù)交換（EDI）裝置將其產(chǎn)品銷售給同樣的零售商。從近似的條件說，確定基于由獨(dú)立經(jīng)銷商以前支付的價(jià)格在加拿大再銷售的、由境外實(shí)體（即服務(wù)器）購入產(chǎn)品的公平合理價(jià)格或許是可能的。只要進(jìn)行這樣的一種實(shí)際經(jīng)銷活動(dòng)的成本低下，這些非受控交易的有效性就可以使將大量的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅管轄區(qū)成為可能。但這些交易是可比較的交易嗎? 是不是位于世界任何地方的服務(wù)器都保留其已替代的經(jīng)銷鏈條中真實(shí)世界實(shí)體的經(jīng)濟(jì)價(jià)值?如果加拿大稅務(wù)局關(guān)于提供文件證明的要求具有同期性質(zhì)，不再存在的同樣正常非受控交易能繼續(xù)被作為確定轉(zhuǎn)讓定價(jià)的基礎(chǔ)嗎?雖然當(dāng)納稅人進(jìn)行涉及轉(zhuǎn)讓定價(jià)的正常交易時(shí)也. 面臨著類似的可比性問題，關(guān)于如何表示電子商務(wù)特性的固有不確定性使得媒體空間的可比性問題更加突出。

因?yàn)樵谡５氖芸亟灰椎那闆r下，即在缺乏可以適用一一種傳統(tǒng)交易方法的可比非受控交易的情況下，從事涉及電子商務(wù)的受控交易納稅人可能要依靠來自"可比較"實(shí)體的總合財(cái)務(wù)資料來確定公平交易價(jià)格。雖然會(huì)有那么一天，即"電子"經(jīng)銷商的資產(chǎn)凈值公開出售的一一天，轉(zhuǎn)讓定價(jià)經(jīng)濟(jì)學(xué)家暫時(shí)可能將需要來 自作為代理人正常經(jīng)銷商的總合財(cái)務(wù)資料以確定公平交易價(jià)格。如果在正常經(jīng)銷商的毛利及其銷售營(yíng)業(yè)費(fèi)用之間存在實(shí)際的關(guān)系，則從事實(shí)際經(jīng)銷活動(dòng)的低成本意味著歸屬于實(shí)際經(jīng)銷商的，可能是低利潤(rùn)。而且問題提出來了∶在缺乏實(shí)際可比性的情況下，采用進(jìn)行正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)體作為可比因素的、從事涉及電子商務(wù)的受控交易的納稅人能滿足加拿大稅務(wù)局提供文件證明的要求嗎?這樣一種可能的價(jià)值向制造商的實(shí)際轉(zhuǎn)移證明有道理嗎?

當(dāng)電子商務(wù)交易涉及到以前按有形貨物銷售但現(xiàn)在通過電子交付的"產(chǎn)品"時(shí)，納稅人及其經(jīng)濟(jì)顧問在確定公平交易價(jià)格時(shí)所面臨的挑戰(zhàn)就更加嚴(yán)峻了。例如，讓我們考慮如下情況∶一位加拿大發(fā)行商以前通過一家美國(guó)銷售子公司將軟皮和硬皮書銷售給美國(guó)零售商。在實(shí)際經(jīng)濟(jì)中，上述書現(xiàn)在可以直接通過與低稅收管轄區(qū)服務(wù)器相連接的網(wǎng)站以電子化的形式銷售給美國(guó)消費(fèi)者。由于在低稅收管轄區(qū)的新實(shí)體是以——個(gè)事實(shí)上的零售商運(yùn)行的，以原來的美國(guó)銷售子公司和美國(guó)零售商之間的非受控交易來確定轉(zhuǎn)讓價(jià)格也許是可能的。然而，采用這樣的交易意味著同—一功能只是在相近的條件下才具有。并且出現(xiàn)如下形式∶或者電子書籍的批發(fā)價(jià)相當(dāng)于普通書籍的價(jià)格，或者正常的和事實(shí)上的零售商取得的毛利應(yīng)該是一樣的。而且在缺乏實(shí)際可比性的情況下，這種非受控交易的存在或許支持低稅收管轄區(qū)相對(duì)高的利潤(rùn)。

從上述舉例可以清楚地看出，在存在非受控交易的情況下，納稅人或許可能依靠傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法的交易或以利潤(rùn)為基礎(chǔ)的委托書來確定涉及數(shù)字和有形財(cái)產(chǎn)的受控電子商務(wù)交易的公平交易價(jià)格。然而，在涉及跨國(guó)公司內(nèi)部通過電子商務(wù)進(jìn)行的全球合作的情況下，確定轉(zhuǎn)讓價(jià)格的正常方法應(yīng)擴(kuò)大到使用這些方法的限額?？梢钥隙ㄊ褂脕?自作為代理人可比第三方實(shí)體關(guān)于非受控交易或總合財(cái)務(wù)資料的這種納稅人將不可能依靠傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，因?yàn)榇嬖诟鞣N有效性的問題。因此，可能將要求納稅人在這種情況下采用某種形式的利潤(rùn)分割法或通過預(yù)先安排的成本分?jǐn)偦蚱跫s式關(guān)系解決問題。

在 OECD 1997 年的芬蘭土庫（地名）會(huì)議上，會(huì)議提出利潤(rùn)分割法可像其已適用于金融機(jī)構(gòu)的全球交易的同樣方法適用于上述電子商務(wù)交易。人們建議利潤(rùn)分割法適用于涉及多個(gè)關(guān)聯(lián)實(shí)體且其個(gè)別功能或差異不能單獨(dú)確認(rèn)的交易（或-批交易）。用最簡(jiǎn)明的話說，利潤(rùn)分割法囊括了參與交易的各個(gè)實(shí)體獲得的所有利潤(rùn)并按所發(fā)揮的經(jīng)濟(jì)功能和所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)將上述利潤(rùn)在各實(shí)體之間分割。這種利潤(rùn)分割法在某種意義上說，近似于按某種形式的合資企業(yè)對(duì)待跨國(guó)公司。

現(xiàn)在，使用利潤(rùn)分割法的管理準(zhǔn)則是不合適的。在應(yīng)予考慮的合適方法的稅收管轄權(quán)和相關(guān)因素之間，一直沒有什么協(xié)調(diào)或確認(rèn)。例如，是應(yīng)考慮毛利還是營(yíng)利利潤(rùn)? 此外，只要存在披露電子商務(wù)活動(dòng)的可能性并缺乏普遍的準(zhǔn)則，功能分析可能帶有過分的主觀性，這樣各國(guó)稅收管轄權(quán)對(duì)待分割利潤(rùn)的合適補(bǔ)償可能意見不一致。而且，有待分割的利潤(rùn)必須在各國(guó)稅收管轄權(quán)之間進(jìn)行前后一致地、井井有條地計(jì)算。就適用于涉及電子商務(wù)交易的利潤(rùn)分割法來說，納稅人有必要向主管稅務(wù) 當(dāng)局提供涉及該交易的所有實(shí)體的信息及關(guān) 于使用方法的一致意見。

5.采用預(yù)約定價(jià)協(xié)議的可能性

只要采用基于現(xiàn)行管理準(zhǔn)則國(guó)際公認(rèn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法預(yù)計(jì)存在困難，預(yù)約定價(jià)協(xié)議可能是為涉及電子商務(wù)受控交易的納稅人提供確切信息的一種有效方法。事實(shí)上，一些專業(yè)人員已將預(yù)約定價(jià)協(xié)議的作用贊嘗為新思想的實(shí)驗(yàn)室，這些新思想允許納稅人采用未予明確的、可能在實(shí)地檢查階段受到反對(duì)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法。然而也還有一些其他的人斷定，只要涉及直接成本和向稅務(wù) 當(dāng)局披露詳細(xì)情況，預(yù)約定價(jià)協(xié)議或許不是—種可行辦法。

由于電子商務(wù)交易的合適稅收待遇問題仍在考察之中，各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局可能沒有足夠的、受過專門訓(xùn)練的工作人員去處理這些問題。因此，轉(zhuǎn)讓定價(jià)檢查可以解釋為是—種長(zhǎng)期的、代價(jià)昂貴的努力。當(dāng)確定一一項(xiàng)預(yù)約定價(jià)協(xié)議是否是—一種可行的方法時(shí)，納稅人應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括∶

* 地方稅檢查官由于復(fù)雜程度可能不同意所提出的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的風(fēng)險(xiǎn);

* 雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)的程度;* 地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)讓定價(jià)專家的水平;

* 與地方稅務(wù)檢查官以往的關(guān)系;

* 檢查的歷史。

預(yù)約定價(jià)協(xié)議中同意使用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法是通過協(xié)商達(dá)成的。單邊的預(yù)約定價(jià)協(xié)議涉及到稅務(wù)當(dāng)局和納稅人之間的協(xié)商。對(duì)于雙邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議，就納稅人提供資料所進(jìn)行的主要協(xié)商是在有關(guān)稅務(wù)當(dāng)局之間進(jìn)行。不管預(yù)約定價(jià)協(xié)議是單邊的還是雙邊的，這些協(xié)議都應(yīng)給納稅人最長(zhǎng)可達(dá) 4 年的安慰，在4 年的期間里納稅人所選擇的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法可以使用而不致于受到檢查。只有稅務(wù) 當(dāng)局提供了有關(guān)電子商務(wù)的清晰準(zhǔn)則，與達(dá)成預(yù)約定價(jià)協(xié)議有關(guān)的成本才能基于將來獲得的確切信息可能被證明是合理的。

為此目的，國(guó)內(nèi)收入局在全球金融證券貿(mào)易的預(yù)約定價(jià)協(xié)議方面所做的工作可能起到了示范作用。國(guó)內(nèi)收入局已采用利潤(rùn)分割法為具有連續(xù)不斷運(yùn)作的、非常像電子商務(wù)的高度綜合功能的金融機(jī)構(gòu)協(xié)商制定了數(shù)個(gè)預(yù)約定價(jià)協(xié)議。這些預(yù)約定價(jià)協(xié)議已與—些稅收條約國(guó)協(xié)商過，在這些稅收條約國(guó)里，納稅人有的有分支機(jī)構(gòu)而總機(jī)構(gòu)在美國(guó)，也有的分支機(jī)構(gòu)在美國(guó)而總機(jī)構(gòu)在其他地方。實(shí)質(zhì)上，這些預(yù)約定價(jià)協(xié)議是通過扣除與交易直接有關(guān)的費(fèi)用后確定損益的方法來加以實(shí)施的，并采用對(duì)按地理位置區(qū)分的利潤(rùn)額、屬于各地應(yīng)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)及各地使用經(jīng)濟(jì)資源的程度予以加權(quán)平均的方法將凈利潤(rùn)進(jìn)行分配。

在實(shí)際經(jīng)濟(jì)中這些因素是否有關(guān)要等著看。然而，至少可以說，全球貿(mào)易模式可以給納稅人和稅務(wù)當(dāng)局提供—一種開始解決與電子商務(wù)和轉(zhuǎn)讓定價(jià)有關(guān)的一些更為復(fù)雜問題的基礎(chǔ)。

6.結(jié)論

雖然涉及電子商務(wù)的各種交易代表了從事經(jīng)營(yíng)的種種新的途徑，但國(guó)際經(jīng)營(yíng)的基本經(jīng)濟(jì)關(guān)系仍然保持不變。因此，為處理現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中的跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的問題，國(guó)際稅收的現(xiàn)行原則，包括公平交易原則應(yīng)予保留和并作必要的修改。

加拿大稅務(wù)局關(guān)于提供轉(zhuǎn)讓定價(jià)證明文件的要求直接給跨國(guó)公司增加了壓力，要求其采用國(guó)際公認(rèn)的方法確定公平交易價(jià)格以支持與涉及電子商務(wù)的受控交易有關(guān)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格。在缺乏實(shí)際可比性的情況下，是否納稅人可采用正常經(jīng)營(yíng)中的可比交易或?qū)嶓w來有效地確定并保護(hù)與電子商務(wù)交易有關(guān)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格尚有待觀察。為了改進(jìn)納稅人執(zhí)行有關(guān)規(guī)定的狀況，建議世界各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局制定專 門處理電子商務(wù)交易的準(zhǔn)則。在近期沒有這樣的準(zhǔn)則的情況下，一些納稅人可以決定采用預(yù)約定價(jià)協(xié)議作為解決與現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題有關(guān)的不確定性的有效解決辦法。

（審校：張楚楠）