跨境租賃不動(dòng)產(chǎn)： 非居民企業(yè)是否需要在我國(guó)繳納稅款？

跨境租賃不動(dòng)產(chǎn)：非居民企業(yè)是否需要在我國(guó)繳納稅款？

來源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)

作者：李偉

作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局濟(jì)南市稅務(wù)局

自加入世界貿(mào)易組織（WTO）以來，中國(guó)與世界經(jīng)濟(jì)的聯(lián)系快速加深，中國(guó)企業(yè)積極加入全球產(chǎn)業(yè)鏈分工中，參與全球市場(chǎng)。隨著跨境資本、人員、信息流動(dòng)越來越頻繁，企業(yè)的全球化經(jīng)營(yíng)逐漸成為常態(tài)，其中的涉稅問題需要引起企業(yè)的關(guān)注?？缇巢粍?dòng)產(chǎn)租賃作為一項(xiàng)常見業(yè)務(wù)，存在多種不同情形。在實(shí)踐中，納稅人應(yīng)結(jié)合國(guó)內(nèi)稅法和稅收協(xié)定，綜合判定非居民企業(yè)取得的不動(dòng)產(chǎn)租金是否需要在我國(guó)繳納稅款。

情形1：居民企業(yè)直接向非居民企業(yè)支付境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)租金

A公司是一家中國(guó)居民企業(yè)，在中國(guó)境內(nèi)租賃了一間辦公室用于日常經(jīng)營(yíng)，該辦公室歸屬于新加坡稅收居民企業(yè)B公司。B公司在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立任何機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，也不存在其他在中國(guó)境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能。那么，B公司收到A公司支付的租金，是否需要在我國(guó)繳納稅款？

對(duì)于案例中的情況，應(yīng)當(dāng)先以國(guó)內(nèi)稅法判定B公司是否應(yīng)在中國(guó)繳納稅款。如果兩國(guó)之間有稅收協(xié)定，再看稅收協(xié)定中的安排。

先看國(guó)內(nèi)稅法。根據(jù)企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七條第五項(xiàng)規(guī)定，利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定，或者按照負(fù)擔(dān)、支付所得的個(gè)人的住所地確定。因此，按照國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定，B公司作為中國(guó)非居民企業(yè)，其獲得的租金收入屬于來源于中國(guó)境內(nèi)的所得，需要在我國(guó)繳納稅款。

再看稅收協(xié)定?！吨腥A人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（國(guó)稅函〔2007〕790號(hào)，以下簡(jiǎn)稱中新協(xié)定）第六條“不動(dòng)產(chǎn)所得”規(guī)定，締約國(guó)一方居民從位于締約國(guó)另一方的不動(dòng)產(chǎn)取得的所得（包括農(nóng)業(yè)或林業(yè)所得），可以在該締約國(guó)另一方征稅。因此，B公司取得的該筆租金收入，需要在我國(guó)繳納稅款。

情形2：居民企業(yè)向非居民企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)支付境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)租金

C公司是一家中國(guó)居民企業(yè)，在中國(guó)境內(nèi)租賃了一間辦公室用于日常經(jīng)營(yíng)，該辦公室歸屬于D機(jī)構(gòu)，D機(jī)構(gòu)為新加坡稅收居民企業(yè)E公司在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的管理場(chǎng)所。那么，D機(jī)構(gòu)收到C公司支付的租金，是否需要在我國(guó)繳納稅款？

根據(jù)企業(yè)所得稅法第三條第二款規(guī)定，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。

中新協(xié)定第五條“常設(shè)機(jī)構(gòu)”規(guī)定，在本協(xié)定中，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一語是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一語特別包括：管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場(chǎng)所，以及礦場(chǎng)、油井或氣井、采石場(chǎng)或者其他開采自然資源的場(chǎng)所。依據(jù)上述規(guī)定，可以判定D機(jī)構(gòu)為E公司在中國(guó)境內(nèi)構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)，D機(jī)構(gòu)需要就該筆租金收入在我國(guó)繳納稅款。

情形3：居民企業(yè)通過其常設(shè)機(jī)構(gòu)向非居民企業(yè)支付境外不動(dòng)產(chǎn)租金

F公司是一家中國(guó)居民企業(yè)，在新加坡境內(nèi)租賃了一間辦公室用于日常經(jīng)營(yíng)，該辦公室歸屬于新加坡稅收居民企業(yè)G公司。F公司通過H機(jī)構(gòu)向G公司支付租金，H機(jī)構(gòu)為F公司在新加坡境內(nèi)設(shè)立的管理場(chǎng)所。那么，G公司收到H機(jī)構(gòu)支付的租金，是否需要在我國(guó)繳納稅款？

關(guān)于所得來源地，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七條第五項(xiàng)規(guī)定，利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定，或者按照負(fù)擔(dān)、支付所得的個(gè)人的住所地確定。

也就是說，由于租金由H機(jī)構(gòu)支付，所以該筆所得來源地是由H機(jī)構(gòu)所在地確定。H機(jī)構(gòu)為F公司在新加坡境內(nèi)設(shè)立的管理場(chǎng)所，故該筆所得來源地為新加坡，而不是中國(guó)境內(nèi)。因此，按照國(guó)內(nèi)稅法，G公司沒有獲得來源于中國(guó)境內(nèi)的收入，無須在我國(guó)繳納稅款。

情形4：居民企業(yè)直接向非居民企業(yè)支付境外不動(dòng)產(chǎn)租金

I公司是一家中國(guó)居民企業(yè)，在新加坡境內(nèi)租賃了一間辦公室用于日常經(jīng)營(yíng)，該辦公室歸屬于新加坡稅收居民企業(yè)J公司。I公司在新加坡境內(nèi)未設(shè)立任何機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，也不存在其他在新加坡境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能，J公司也未在中國(guó)境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。那么，J公司收到I公司支付的租金，是否需要在我國(guó)繳納稅款？

根據(jù)企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七條第五項(xiàng)規(guī)定，利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定，或者按照負(fù)擔(dān)、支付所得的個(gè)人的住所地確定。案例中，J公司作為中國(guó)非居民企業(yè)，其獲得的租金收入屬于來源于中國(guó)境內(nèi)的所得。

同時(shí)，根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本及注釋（2017年版）和UN稅收協(xié)定范本（2011年修訂版本），范本第六條所提到的“不動(dòng)產(chǎn)所得”，僅適用于締約國(guó)一方居民從位于締約國(guó)另一方的不動(dòng)產(chǎn)取得的所得。因此，符合第四條居民定義的締約國(guó)一方居民就其位于該締約國(guó)境內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)取得的所得，或就其位于第三國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)取得的所得，不適用本條，而應(yīng)按照第二十一條第一款的規(guī)定處理。中新協(xié)定第二十一條“其他所得”規(guī)定，凡本協(xié)定上述各條未作規(guī)定并且發(fā)生于締約國(guó)一方的各項(xiàng)所得，可以在該締約國(guó)一方征稅。

那么，如何定義“發(fā)生于締約國(guó)一方”？《〈中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕75號(hào)）第二十一條，對(duì)協(xié)定以上條款未涉及的所得規(guī)定了一般原則，即來源國(guó)有優(yōu)先征稅權(quán)。如新加坡居民企業(yè)或個(gè)人取得發(fā)生或來源于中國(guó)的其他所得，中國(guó)有優(yōu)先征稅權(quán)。對(duì)其他所得范圍的掌握應(yīng)考慮國(guó)內(nèi)法的規(guī)定，并確保其他所得是國(guó)內(nèi)法規(guī)定要征稅的所得。如某項(xiàng)所得國(guó)內(nèi)法未規(guī)定征稅，則不能因協(xié)定規(guī)定來源國(guó)有征稅權(quán)而征稅。

所以，關(guān)于所得來源地的判定，仍應(yīng)以企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七條第五項(xiàng)規(guī)定確定，即J公司作為中國(guó)非居民企業(yè)，其獲得的租金收入屬于來源于中國(guó)境內(nèi)的所得，需要在我國(guó)繳納稅款。筆者提醒，中國(guó)目前已經(jīng)簽訂的稅收協(xié)定中，對(duì)于“其他所得”的表述不一，不同情形下，需結(jié)合具體協(xié)定內(nèi)容分析判定。同時(shí)，筆者也觀察到，關(guān)于情形4的判定，實(shí)務(wù)中存在不同的理解與看法，本文分析供讀者參考。