境內(nèi)企業(yè)向非居民企業(yè)支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款時，稅款繳納地點的選擇有先后順序

一家境外非居民企業(yè)（X企業(yè)）直接持有一家境內(nèi)居民企業(yè)（Y企業(yè)）的股權(quán)，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，如果另外一家境內(nèi)居民企業(yè)（Z企業(yè)）要收購Y企業(yè)，在向X企業(yè)支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款時，需要扣繳非居民企業(yè)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅。這時候，Z企業(yè)就很困惑：作為扣繳義務人，應該在哪里扣繳入庫這筆稅款？實踐中，當被投資企業(yè)和股權(quán)收購方不在同一稅收管轄地時，這一問題尤其突出。

◎案例◎

假設非居民企業(yè)A公司在中國香港特別行政區(qū)注冊成立，計劃將其持有的境內(nèi)B公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司。其中，B公司、C公司均為我國居民企業(yè)，B公司在甲省注冊成立，C公司在乙省注冊成立。根據(jù)A公司與C公司達成的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，非居民企業(yè)A公司將其持有的境內(nèi)B公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給同樣位于境內(nèi)的C公司，C公司向A公司支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，并辦理對外支付備案。

根據(jù)企業(yè)所得稅法，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構(gòu)、場所的，或者雖設立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。案例中，非居民企業(yè)A公司取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，系轉(zhuǎn)讓我國居民企業(yè)B公司的股權(quán)，且支付方為我國居民企業(yè)C公司，因此需要在我國境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)企業(yè)所得稅法源泉扣繳的相關(guān)規(guī)定，以支付人為扣繳義務人，稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳。也就是說，C公司是A公司的扣繳義務人。

◎分析◎

在這一案例中，由于支付人C公司與被投資企業(yè)B公司不在同一稅收管轄區(qū)，有觀點認為應當在扣繳義務人所在地申報繳納稅款，也有觀點認為所得發(fā)生地稅務機關(guān)同樣享有征稅權(quán)。那么，這筆支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款相應的稅款究竟應當在哪里繳納呢？

根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第37號，以下簡稱“37號公告”），扣繳義務人應當自扣繳義務發(fā)生之日起7日內(nèi)，向扣繳義務人所在地主管稅務機關(guān)申報和解繳代扣稅款。同時，根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，由納稅人在所得發(fā)生地繳納。納稅人未依法繳納的，稅務機關(guān)可以從該納稅人在中國境內(nèi)其他收入項目的支付人應付的款項中，追繳該納稅人的應納稅款。

從政策規(guī)定來看，扣繳義務人扣繳稅款和非居民企業(yè)繳納稅款是存在先后順序的。當C公司作為扣繳義務人，履行代扣代繳義務時，在C公司所在地乙省申報繳納稅款即可。如果C公司沒有按照規(guī)定履行代扣代繳義務，未扣繳稅款，非居民企業(yè)A公司應在所得發(fā)生地，即被投資企業(yè)B公司所在的甲省繳納企業(yè)所得稅。

◎提醒◎

據(jù)筆者了解，為防止稅款流失，一些地區(qū)要求企業(yè)在辦理股權(quán)變更登記時，提交稅務部門開具的股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)完稅情況證明。在本案例中，假設B公司辦理股權(quán)變更登記時，需要提交A公司的完稅情況證明。C公司作為A公司的扣繳義務人，有責任向B公司提供由乙省稅務機關(guān)開具的完稅情況證明。但是，如果甲省相關(guān)部門對扣繳義務人在其所在地扣繳稅款持有異議，此時將引發(fā)稅源管轄爭議，可能會給扣繳義務人、被投資企業(yè)帶來稅務風險，甚至影響股權(quán)轉(zhuǎn)讓進程。

對此，筆者建議扣繳義務人代扣非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓款相應的稅款時，及時與主管稅務機關(guān)和所得發(fā)生地稅務機關(guān)溝通，明確稅款繳納地點。如果所得發(fā)生地相關(guān)部門認可扣繳義務人所在地稅務機關(guān)開具的完稅情況證明，可由扣繳義務人履行扣繳義務。但是，如果經(jīng)雙方相關(guān)部門協(xié)商，確定稅款繳納地點為所得發(fā)生地，則企業(yè)可考慮以非居民企業(yè)的名義，在所得發(fā)生地辦理稅務登記并繳納相應稅款。

作為扣繳義務人，如果沒有及時履行代扣代繳義務，可能會面臨較為嚴重的法律后果。根據(jù)《稅收征收管理法》，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款50%以上3倍以下的罰款。筆者建議扣繳義務人在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同時，就要考慮到后續(xù)的涉稅處理，盡可能在合同中明確各方的責任。同時，在發(fā)生支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款后，盡早同相應的稅務機關(guān)溝通，以免錯過履行代扣代繳義務的規(guī)定時限，給自身帶來稅務風險。

作者：古成林

來源：中國稅務報