《國際稅收》2020年第6期 杜莉 姚瑤：后BEPS時(shí)代知識產(chǎn)權(quán)所得稅收優(yōu)惠政策國際比較與借鑒

后BEPS時(shí)代知識產(chǎn)權(quán)所得稅收優(yōu)惠政策國際比較與借鑒
杜莉  姚瑤

　　一、引言
　　研發(fā)創(chuàng)新活動(dòng)對一個(gè)國家的科技水平提高、經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著極其重要的作用。從世界范圍來看，企業(yè)是研究與開發(fā)活動(dòng)的主體，然而企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新具有外溢性、風(fēng)險(xiǎn)性以及信息不對稱等特征，僅僅依靠市場的力量，可能會導(dǎo)致研發(fā)投入不足。因此，各國普遍采取措施對研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行適度的外部激勵(lì)和調(diào)控，其中稅收優(yōu)惠是一種典型措施（魏志梅，2017）。稅收激勵(lì)不僅能矯正研發(fā)活動(dòng)的正外部性，彌補(bǔ)其供給不足的問題，而且還能降低企業(yè)研發(fā)成本，分擔(dān)研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)，對于企業(yè)的研究開發(fā)行為有顯著的激勵(lì)作用（Berger，1993；戴晨等，2008）。
　　世界各國對企業(yè)的研究開發(fā)活動(dòng)采取了不同的稅收優(yōu)惠政策，有的國家側(cè)重于研發(fā)活動(dòng)前端的稅收激勵(lì)，如通過研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除或抵扣等措施刺激企業(yè)積極創(chuàng)新；有的國家側(cè)重于研發(fā)活動(dòng)后端的稅收激勵(lì)，通過專利盒(Patent Box)等制度安排，對作為研發(fā)成果的知識產(chǎn)權(quán)（Intellectual Property,IP）產(chǎn)生的所得給予稅收優(yōu)惠。當(dāng)然，也有一些國家將兩種類型的稅收激勵(lì)結(jié)合起來。
　　專利盒等知識產(chǎn)權(quán)所得稅收優(yōu)惠制度近年來受到世界各國的普遍重視，其核心內(nèi)容是對專利等知識產(chǎn)權(quán)產(chǎn)生的所得適用較低的稅率或者減免稅收，以此吸引企業(yè)在本國開展研發(fā)活動(dòng)并進(jìn)行成果轉(zhuǎn)化。但是這種制度往往會成為各國爭奪知識產(chǎn)權(quán)及其附帶所得的工具，并且容易被跨國公司用來進(jìn)行避稅，從而誘發(fā)稅基侵蝕。具體來說，跨國公司在研發(fā)地（一般處在高稅國）研發(fā)無形資產(chǎn)并取得知識產(chǎn)權(quán)后，可能通過成本分?jǐn)偟确绞?，利用設(shè)立在實(shí)施知識產(chǎn)權(quán)所得稅收優(yōu)惠制度國家的受控外國公司來持有并運(yùn)營該知識產(chǎn)權(quán)，從而使得知識產(chǎn)權(quán)所得流入該受控外國公司，造成研發(fā)地所在國家的稅基轉(zhuǎn)移至實(shí)行知識產(chǎn)權(quán)所得稅收優(yōu)惠的國家，研發(fā)地所在國家的稅基被侵蝕。顯然，當(dāng)知識產(chǎn)權(quán)所得稅收優(yōu)惠的實(shí)施與企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的開展不相關(guān)時(shí)，這種制度很可能引起稅基侵蝕問題，因此成為一種有害稅收實(shí)踐（張嘉怡，2015）。
　　為應(yīng)對這種有害稅收實(shí)踐，二十國集團(tuán)（G20）和經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）自2013年以來推動(dòng)應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）項(xiàng)目，在第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃“考慮透明度與實(shí)質(zhì)性因素更有效地打擊有害稅收實(shí)踐”中，提出了基于關(guān)聯(lián)法（nexus approach）提供與知識產(chǎn)權(quán)所得相關(guān)的稅收優(yōu)惠的原則，其基本思路在于通過應(yīng)用關(guān)聯(lián)法將研究開發(fā)領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重新結(jié)合起來（OECD，2013；OECD，2015）。
　　為協(xié)調(diào)并監(jiān)督OECD成員國在抵制有害稅收競爭方面的工作，OECD于1998年專門成立了有害稅收實(shí)踐論壇（Forum on Harmful Tax Practices，F(xiàn)HTP）。2000年該論壇已經(jīng)啟動(dòng)了對OECD成員國稅收優(yōu)惠制度的評估。在BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的推動(dòng)下，該項(xiàng)評估的范圍進(jìn)一步擴(kuò)大到G20成員國，評估的內(nèi)容也體現(xiàn)了BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃在透明度和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)方面提出的新要求。在此背景下，很多國家對知識產(chǎn)權(quán)所得稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了調(diào)整。
　　作為BEPS項(xiàng)目的重要參與方，我國同樣承諾積極反對有害的稅收實(shí)踐。為此，有必要對照BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的要求重新審視我國知識產(chǎn)權(quán)所得稅收優(yōu)惠政策，并研究分析他國的做法和經(jīng)驗(yàn)，在此基礎(chǔ)上對我國知識產(chǎn)權(quán)所得稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行完善。


　　二、BEPS行動(dòng)計(jì)劃對于知識產(chǎn)權(quán)所得稅收優(yōu)惠的建議
　　對與知識產(chǎn)權(quán)所得相關(guān)的稅收優(yōu)惠進(jìn)行規(guī)范，是BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃提出的一個(gè)重點(diǎn)措施。其原因一方面在于與知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)的稅收優(yōu)惠在世界各國普遍推行；另一方面則在于知識產(chǎn)權(quán)是企業(yè)利潤的重要驅(qū)動(dòng)點(diǎn)，無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來的利潤往往遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于設(shè)備投資、人力資本投入等為企業(yè)帶來的利潤，相應(yīng)地，與知識產(chǎn)權(quán)所得稅收優(yōu)惠相關(guān)的稅基侵蝕對有關(guān)國家造成的負(fù)面影響也更為突出。同時(shí)，OECD以往在應(yīng)對有害稅收實(shí)踐方面做出的努力以推動(dòng)稅收透明度和有效稅收信息交換為重點(diǎn)，而BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃更為強(qiáng)調(diào)遵循“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”原則，因此，該計(jì)劃在對知識產(chǎn)權(quán)所得稅收優(yōu)惠政策規(guī)范方面提出了具體明確的建議。
　　BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃針對與知識產(chǎn)權(quán)所得相關(guān)的稅收優(yōu)惠提出了定義經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)法。關(guān)聯(lián)法要求將納稅人發(fā)生的合格研發(fā)支出與知識產(chǎn)權(quán)所得關(guān)聯(lián)起來，可享受優(yōu)惠的所得應(yīng)與合格研發(fā)支出成正比。關(guān)聯(lián)法的目的在于鼓勵(lì)企業(yè)從事知識產(chǎn)權(quán)的實(shí)質(zhì)性研發(fā)活動(dòng)，并且由于稅收優(yōu)惠僅給予通過自主創(chuàng)新活動(dòng)開發(fā)出的知識產(chǎn)權(quán)產(chǎn)生的收入，也有助于避免稅基侵蝕問題。關(guān)聯(lián)法的具體計(jì)算公式如下：

　　獲得稅收優(yōu)惠資格的IP資產(chǎn)只包括專利以及與專利功能等同、受法律保護(hù)，且經(jīng)過相似審批或注冊流程的其他IP資產(chǎn)，如有版權(quán)保護(hù)的軟件。為確認(rèn)IP開發(fā)支出和IP所得之間的關(guān)聯(lián)，要求納稅人跟蹤記錄其IP研發(fā)支出、資產(chǎn)和收入。
　　上述公式中的合格IP開發(fā)支出額與IP開發(fā)支出總額的比例稱為關(guān)聯(lián)度比例，關(guān)聯(lián)度比例與凈IP所得總額的乘積為可享受稅收優(yōu)惠的所得額。顯然，符合條件的IP開發(fā)支出額越高，關(guān)聯(lián)度比例越高，企業(yè)可獲得的稅收優(yōu)惠越多。
　　合格IP開發(fā)支出額包括工資薪金、直接成本和與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的間接成本等，不包括利息支出、建筑成本、外購IP成本或其他不能直接與IP開發(fā)相聯(lián)系的支出。在計(jì)算合格IP開發(fā)支出額時(shí)，允許各國給予納稅人30%的上浮調(diào)整，但調(diào)整后的合格IP開發(fā)支出額以納稅人的IP開發(fā)支出總額為限，其目的是避免過度懲罰外購IP資產(chǎn)或者向關(guān)聯(lián)方外包研發(fā)活動(dòng)的行為。
　　例如，納稅人自身發(fā)生了100元的IP開發(fā)支出，同時(shí)又發(fā)生了10元的IP外購成本，并且向一家關(guān)聯(lián)企業(yè)支付了40元的開發(fā)支出。符合條件的支出最初應(yīng)當(dāng)為100元（IP外購成本和向關(guān)聯(lián)企業(yè)支出的IP開發(fā)支出不予計(jì)入），最多可加計(jì)30元（100×30%=30）。然而，納稅人只有在IP開發(fā)支出總額大于或等于130元時(shí)，才可將其符合條件的支出加計(jì)至130元。
　　上述公式中的IP開發(fā)支出總額包括支付給關(guān)聯(lián)方的IP開發(fā)外包費(fèi)用以及外購IP資產(chǎn)成本，但不包括利息支出、建筑成本以及非研發(fā)成本。公式中的凈IP所得總額為當(dāng)年IP相關(guān)所得總額減去當(dāng)年發(fā)生的與IP所得相關(guān)的支出。凈IP所得總額可以包括特許權(quán)使用費(fèi)、IP資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、銷售嵌入IP產(chǎn)品的所得，以及使用與IP資產(chǎn)有關(guān)的程序取得的所得。但對于嵌入性IP所得需基于獨(dú)立交易原則將其從與IP無關(guān)的所得（如營銷或制造環(huán)節(jié)的回報(bào)）中分離出來。
　　
三、典型國家在BEPS行動(dòng)計(jì)劃最終成果出臺前后知識產(chǎn)權(quán)所得稅收優(yōu)惠政策的對比
　　BEPS行動(dòng)計(jì)劃最終成果出臺之后，許多國家修訂了研究開發(fā)稅收優(yōu)惠的相關(guān)法規(guī)，本文選取四個(gè)典型國家，對比這些國家在BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終成果出臺前后的政策變化。西班牙、盧森堡、荷蘭參照BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的關(guān)聯(lián)度原則修訂了其專利盒制度,美國則新設(shè)了具有專利盒制度特征但不完全符合BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃原則的海外無形所得稅制。
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　　1.BPES行動(dòng)計(jì)劃最終成果報(bào)告出臺前的知識產(chǎn)權(quán)所得稅收優(yōu)惠政策
　　西班牙自2008年起實(shí)行了專利盒稅收優(yōu)惠制度。在該制度下，西班牙對于符合規(guī)定的知識產(chǎn)權(quán)所得在征稅時(shí)將稅基下調(diào)50%。此項(xiàng)稅收優(yōu)惠覆蓋外購和自有的專利、外觀設(shè)計(jì)、技術(shù)秘密等知識產(chǎn)權(quán)，涉及的所得類別包括特許權(quán)使用費(fèi)和資本利得。
　　2013年，西班牙對其專利盒制度進(jìn)行了修訂，對于符合規(guī)定的知識產(chǎn)權(quán)所得，征稅時(shí)將稅基下調(diào)60%，進(jìn)一步擴(kuò)大了優(yōu)惠力度。
　　2.BEPS行動(dòng)計(jì)劃最終成果出臺后的知識產(chǎn)權(quán)所得稅收優(yōu)惠政策
　　在BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終成果報(bào)告發(fā)布后，西班牙對其專利盒制度進(jìn)行了修訂，引入并加強(qiáng)了關(guān)聯(lián)法的應(yīng)用。
　　根據(jù)2016年預(yù)算法案，當(dāng)年7月1日起，知識產(chǎn)權(quán)收入的免稅比例將在60%的基礎(chǔ)上根據(jù)以下公式進(jìn)行調(diào)整：

　　在這種調(diào)整方法下，納稅人自身開展研發(fā)活動(dòng)的總費(fèi)用越高，稅收優(yōu)惠比例就越高。同時(shí)，財(cái)務(wù)費(fèi)用、房屋折舊或與無形資產(chǎn)開發(fā)沒有直接關(guān)系的其他費(fèi)用都不會包含在免稅比例的計(jì)算中。
　　在修訂后的專利盒制度下，適用稅收優(yōu)惠應(yīng)滿足以下要求：（1）許可的IP資產(chǎn)應(yīng)該在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中被使用；（2）納稅人并非避稅天堂或“黑名單”管轄區(qū)的居民；（3）當(dāng)同一轉(zhuǎn)讓合同包括商品或服務(wù)的附帶利益時(shí)，必須在合同中區(qū)分相應(yīng)的對價(jià)；（4）納稅人應(yīng)該擁有區(qū)分與每個(gè)知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)相關(guān)的收入和支出的會計(jì)登記冊；（5）適用優(yōu)惠的收入為扣除折舊和與IP資產(chǎn)直接有關(guān)的費(fèi)用之后的凈額。
　　西班牙在2018年預(yù)算法案中對專利盒相關(guān)制度進(jìn)行了進(jìn)一步修改，以更好地落實(shí)BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果。在這次修訂中，符合條件的無形資產(chǎn)清單仍然包括專利，但刪除了專有技術(shù)，調(diào)整后的清單涵蓋專利、研究開發(fā)和技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)產(chǎn)生的實(shí)用新型、藥品和植物保護(hù)產(chǎn)品補(bǔ)充保護(hù)證書、受法律保護(hù)的圖紙和模型以及研究開發(fā)活動(dòng)產(chǎn)生的先進(jìn)軟件。
　　（二）盧森堡
　　1.BEPS行動(dòng)計(jì)劃最終成果出臺前的知識產(chǎn)權(quán)所得稅收優(yōu)惠政策
　　盧森堡積極采用專利盒等后端的稅收優(yōu)惠政策工具來降低研發(fā)活動(dòng)產(chǎn)生的知識產(chǎn)權(quán)所得的有效稅率。
　　居民企業(yè)或非居民企業(yè)設(shè)在盧森堡的常設(shè)機(jī)構(gòu)在2007年12月31日后，通過購買或開發(fā)特定知識產(chǎn)權(quán)（自關(guān)聯(lián)方取得的除外）取得的收入、特許權(quán)使用費(fèi)和資本利得可享受稅收優(yōu)惠政策，即由于使用或有權(quán)使用該知識產(chǎn)權(quán)而取得的凈所得的80%部分可免于繳納企業(yè)所得稅。盧森堡稅法規(guī)定，知識產(chǎn)權(quán)的相關(guān)損失可在企業(yè)所得稅前全額扣除，但應(yīng)在處置知識產(chǎn)權(quán)并實(shí)現(xiàn)收益的當(dāng)年轉(zhuǎn)回。
　　除所得稅的免稅優(yōu)惠外，符合條件的知識產(chǎn)權(quán)還可以享受凈資產(chǎn)稅全額免稅的待遇。
　　2.BEPS行動(dòng)計(jì)劃最終成果出臺后的知識產(chǎn)權(quán)所得稅收優(yōu)惠政策
　　盧森堡的專利盒稅收優(yōu)惠制度力度很大，有助于為其吸引大量的創(chuàng)新企業(yè)的投資與研發(fā)，但也帶來了明顯的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的風(fēng)險(xiǎn)。為此，在BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終成果報(bào)告發(fā)布后，盧森堡對其原有的專利盒制度進(jìn)行了修訂。在2016年7月1日起實(shí)施的新的知識產(chǎn)權(quán)稅收激勵(lì)制度下，納稅人取得的符合條件的凈知識產(chǎn)權(quán)所得的80%部分仍然可以免于繳納企業(yè)所得稅，但這時(shí)只有一定比例的凈所得可以享受上述稅收減免，該比例稱為關(guān)聯(lián)比率，計(jì)算公式如下：

　　新制度還對符合條件的知識產(chǎn)權(quán)、符合條件的知識產(chǎn)權(quán)所得、符合條件的知識產(chǎn)權(quán)費(fèi)用以及與知識產(chǎn)權(quán)有關(guān)的總費(fèi)用做出了更為嚴(yán)格的規(guī)定。納稅人必須跟蹤記錄每一項(xiàng)符合條件的知識產(chǎn)權(quán)費(fèi)用、總費(fèi)用以及符合條件的收入，以便把這些費(fèi)用與符合條件的知識產(chǎn)權(quán)收入進(jìn)行關(guān)聯(lián)。如果納稅人由于研發(fā)活動(dòng)過于復(fù)雜而無法隨時(shí)掌握這些知識產(chǎn)權(quán)的最新情況，可以先跟蹤記錄每一類或者每一組相關(guān)產(chǎn)品或服務(wù)的信息。
　　（三）荷蘭
　　1.BEPS行動(dòng)計(jì)劃最終成果出臺前的知識產(chǎn)權(quán)所得稅收優(yōu)惠政策
　　荷蘭于2007年首次引進(jìn)專利盒制度，對符合規(guī)定的利用專利所取得的收入以10%的稅率征收所得稅，但是限定適用的收入規(guī)模不超出開發(fā)成本的4倍且最高不得超過40萬歐元。2010年荷蘭將專利盒制度改為創(chuàng)新盒制度（innovation box），對專利所得適用的實(shí)際稅率（effective rates）由10%降至5%，且取消了對收入規(guī)模的限制。同時(shí)，為了促進(jìn)專利市場化，荷蘭還明確規(guī)定，與專利相關(guān)的開發(fā)成本以及運(yùn)營虧損可根據(jù)25%的正常稅率抵減應(yīng)納稅額，從而極大地降低了企業(yè)在專利開發(fā)應(yīng)用過程中的風(fēng)險(xiǎn)。
　　2.BEPS行動(dòng)計(jì)劃最終成果出臺后的知識產(chǎn)權(quán)所得稅收優(yōu)惠政策
　　在BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終成果報(bào)告發(fā)布后，荷蘭自2017年1月1日起實(shí)施了新的創(chuàng)新盒制度，規(guī)定只有歸屬于本公司自行開展的研發(fā)活動(dòng)的利潤才可以獲得創(chuàng)新盒制度優(yōu)惠，合格利潤的具體計(jì)算公式如下：

　　其中，IP支出總額包括企業(yè)直接研發(fā)IP資產(chǎn)的成本、外包給集團(tuán)其他公司進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)的成本和外購IP資產(chǎn)的成本，不包括財(cái)務(wù)成本、食宿成本等間接成本。合格IP支出僅包括企業(yè)直接研發(fā)IP資產(chǎn)的成本，但為補(bǔ)償IP支出總額中的一些未計(jì)入部分，允許合格IP支出再乘以1.3的系數(shù)。荷蘭對符合條件的資產(chǎn)也做出如下定義：專利、實(shí)用新型、軟件以及非顯而易見（non-obvious）的新型資產(chǎn)。對于最后一種資產(chǎn)僅適用于五年內(nèi)年凈營業(yè)額不超過5000萬歐元、創(chuàng)新資產(chǎn)的毛利潤五年內(nèi)不超過3750萬歐元的納稅人。除此之外，荷蘭要求符合規(guī)定的資產(chǎn)必須具有荷蘭政府機(jī)構(gòu)頒發(fā)的研發(fā)（R&D）證書。
　　相比較而言，2017年以前，雖然創(chuàng)新盒制度僅適用于企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，但并不排除將研發(fā)活動(dòng)外包而由企業(yè)對研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行控制的情況。2017年之后，歸屬于外包研發(fā)活動(dòng)的利潤則不可以獲得創(chuàng)新盒制度的優(yōu)惠。此外，自2018年1月1日起，荷蘭還將創(chuàng)新盒制度下的優(yōu)惠稅率由5%提高到7%。
　　（四）美國
　　1.BEPS行動(dòng)計(jì)劃最終成果出臺前的知識產(chǎn)權(quán)所得稅收優(yōu)惠政策
　　在特朗普稅改之前，美國基本沒有全面針對知識產(chǎn)權(quán)所得的稅收優(yōu)惠政策。聯(lián)邦和各州公司所得稅中的研發(fā)創(chuàng)新稅收優(yōu)惠政策側(cè)重于通過稅收抵免、稅前扣除和稅收遞延等方式對企業(yè)的研究開發(fā)活動(dòng)給予激勵(lì)，這些稅收激勵(lì)政策都是對企業(yè)研發(fā)過程中的支出進(jìn)行稅收優(yōu)惠，因此都符合BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中關(guān)于“實(shí)質(zhì)性活動(dòng)”的要求。但是，在其他國家廣泛實(shí)行專利盒制度對知識產(chǎn)權(quán)所得給予稅收優(yōu)惠的情況下，美國許多跨國公司將研發(fā)活動(dòng)、知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移至國外，對美國稅基造成了一定的侵蝕。因此，在G20和OECD通過推進(jìn)BEPS行動(dòng)計(jì)劃應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的背景下，美國對研究開發(fā)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行調(diào)整的必要性日益凸顯。
　　2.BEPS行動(dòng)計(jì)劃最終成果出臺后的知識產(chǎn)權(quán)所得稅收優(yōu)惠政策
　　美國總統(tǒng)特朗普于2017年12月簽署的《減稅與就業(yè)法案》（Tax Cuts and Jobs Act）推出了海外無形所得稅制，這項(xiàng)制度被外界認(rèn)為具有專利盒制度的特征。海外無形所得（Foreign Derived Intangible Income,FDII）指美國公司（包括外國跨國公司在美國的子公司）通過向外國人（包括公司）出售、處置或授權(quán)知識產(chǎn)權(quán)和向外國人（包括公司）提供服務(wù)所獲得的超過其有形資產(chǎn)價(jià)值10%的所得，符合條件的海外無形所得可以獲得37.5%的稅收扣除（該比例到2025年將降至21.875%），因此，其實(shí)際稅負(fù)降至13.125%（2025年之后為16.406%）。
　　FDII主要通過以下一系列步驟計(jì)算而得：
　　第一步是確定可扣除的合格收入（Deduction Eligible Income,DEI）。DEI是指國內(nèi)公司毛所得扣除稅收以及其他扣除額之后的余額，這部分余額不包括以下類型的收入：從外國受控公司收到的股息、F分部所得、全球低稅無形所得(Global Intangible Low-Taxed Income,GILTI)以及國外分支機(jī)構(gòu)收入。
　　第二步是確定DEI的外國部分，即源自境外的可扣除的合格收入（Foreign Derived Deduction Eligible Income,FDDEI）。如果納稅人向非美國居民出售財(cái)產(chǎn)以供其在境外使用，那么，納稅人因此而獲得的所得就是FDDEI的一種。
　　第三步是確定國內(nèi)公司的無形資產(chǎn)收益（Deemed Intangible Income,DII）。這是國內(nèi)公司的DEI超過其合格商業(yè)資產(chǎn)投資（Qualified Business Asset Investment,QBAI）的10%以上的部分。QBAI主要是公司的有形財(cái)產(chǎn)價(jià)值，以公司用于產(chǎn)生合格收入（DEI）的有形財(cái)產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的季度平均值來衡量，可以基于直線法扣除合理的折舊。
　　最后一步是確定FDII。FDII是DII乘FDDEI與DEI的百分比的乘積。公式如下：

       由以上公式可知，公司的海外無形所得與公司的無形所得總額和海外收入占比成正比，公司的無形所得總額越多，海外收入占全球所得的比重越大，計(jì)算出的海外無形所得和扣除額就越多。因此，這項(xiàng)新的扣除規(guī)則主要對那些在全球范圍內(nèi)取得知識產(chǎn)權(quán)所得并將知識產(chǎn)權(quán)留在美國的公司提供了激勵(lì)，具有專利盒制度的特征。但是，由于美國在核定無形所得總額時(shí)并未強(qiáng)調(diào)該所得需對應(yīng)于自主研發(fā)的無形資產(chǎn)，并且也包括了無專利特征的更大范圍的無形資產(chǎn)，所以此項(xiàng)制度并不嚴(yán)格符合關(guān)聯(lián)法的要求。


　　四、對我國知識產(chǎn)權(quán)所得稅收優(yōu)惠政策的啟示
　　從以上典型國家在BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終成果出臺前后對知識產(chǎn)權(quán)所得稅收政策進(jìn)行調(diào)整的情況可以看出：第一，知識產(chǎn)權(quán)所得稅收優(yōu)惠政策在各國研究開發(fā)稅收優(yōu)惠政策體系中占據(jù)著日益重要的地位，以往沒有實(shí)行知識產(chǎn)權(quán)所得稅收優(yōu)惠政策的國家紛紛引入這項(xiàng)政策。第二，BPES第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃提出的關(guān)聯(lián)法成為各國設(shè)計(jì)知識產(chǎn)權(quán)所得稅收優(yōu)惠政策的重要依據(jù)。除美國等少數(shù)國家外，各國一般將稅收優(yōu)惠限于符合條件的知識產(chǎn)權(quán)所得，根據(jù)該項(xiàng)所得與納稅人自身從事研發(fā)活動(dòng)發(fā)生支出（即符合條件的研發(fā)支出）的關(guān)聯(lián)程度，確定可享受稅收優(yōu)惠所得的具體數(shù)額。第三，為順利實(shí)施新的知識產(chǎn)權(quán)所得稅收優(yōu)惠政策，各國一般對符合條件的知識產(chǎn)權(quán)的范圍、知識產(chǎn)權(quán)收入的確認(rèn)方法、研發(fā)支出的確認(rèn)方法等做出了具體的規(guī)定。
　　我國現(xiàn)行政策中，屬于或接近于知識產(chǎn)權(quán)所得稅收優(yōu)惠的僅有技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免稅以及高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。但是其中的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免稅涵蓋的知識產(chǎn)權(quán)所得范圍較窄,涉及技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得一個(gè)項(xiàng)目，而高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率涵蓋的知識產(chǎn)權(quán)所得范圍又過寬，涉及高新技術(shù)企業(yè)的全部所得，這就使我國在BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃落實(shí)階段的同行評議中容易陷入被動(dòng)。同時(shí)，我國高新技術(shù)企業(yè)所得的優(yōu)惠稅率現(xiàn)為15%，比歐洲不少國家專利盒制度下的優(yōu)惠稅率要高，我國高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定條件中也不嚴(yán)格要求企業(yè)“自主研發(fā)”知識產(chǎn)權(quán)，這都表明我國現(xiàn)有的知識產(chǎn)權(quán)所得稅收優(yōu)惠在政策力度和針對性方面需要進(jìn)一步完善，為此，本文主要提出以下兩方面的政策建議。
　?。ㄒ唬┽槍ψ灾餮邪l(fā)企業(yè)，加大高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠的力度
　　目前，我國對符合條件的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。根據(jù)《科技部財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)〈高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法〉的通知》(國科發(fā)火〔2016〕32號)，我國對高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定條件中有“企業(yè)通過自主研發(fā)、受讓、受贈、并購等方式，獲得對其主要產(chǎn)品（服務(wù)）在技術(shù)上發(fā)揮核心支持作用的知識產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)”。新辦法相比原《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（國科發(fā)火〔2008〕172號，已全文廢止）中的規(guī)定，對“通過5年以上的獨(dú)占許可方式”獲得的知識產(chǎn)權(quán)不再給予優(yōu)惠；但是并未排除“受讓、受贈、并購”等知識產(chǎn)權(quán)獲取方式，對以“自主研發(fā)”方式獲得知識產(chǎn)權(quán)的企業(yè)傾斜不足。
　　根據(jù)關(guān)聯(lián)法的要求，企業(yè)僅當(dāng)通過“自主研發(fā)”方式獲取知識產(chǎn)權(quán)時(shí)才可獲得稅收優(yōu)惠。但是，我國企業(yè)目前“自主研發(fā)”能力不強(qiáng)，“受讓、并購、受贈”仍然是企業(yè)獲得高新技術(shù)的必要途徑。因此，從我國的實(shí)際出發(fā)，建議對現(xiàn)有高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行調(diào)整，提高對通過自主研發(fā)方式獲得核心知識產(chǎn)權(quán)的企業(yè)的優(yōu)惠力度?，F(xiàn)階段可采取簡化的方法，將這類企業(yè)的優(yōu)惠稅率從15%降至10%。未來可借鑒關(guān)聯(lián)法的量化思路，對高新技術(shù)企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠基于關(guān)聯(lián)度比例進(jìn)行調(diào)整，具體計(jì)算方法如下：

　?。ǘ┙P收支跟蹤機(jī)制，進(jìn)一步提高IP所得稅收優(yōu)惠的針對性
　　為創(chuàng)造條件準(zhǔn)確計(jì)算關(guān)聯(lián)度，建議建立IP收支跟蹤機(jī)制，將不同的收入和支出分流。同時(shí)，對企業(yè)自身R&D支出、非關(guān)聯(lián)方R&D支出、關(guān)聯(lián)方R&D支出、知識產(chǎn)權(quán)外購費(fèi)用進(jìn)行更為嚴(yán)格清晰的規(guī)定。納稅人要跟蹤記錄每一筆知識產(chǎn)權(quán)的費(fèi)用，以便把這些費(fèi)用與符合條件的知識產(chǎn)權(quán)收入進(jìn)行關(guān)聯(lián)。如果納稅人由于研發(fā)活動(dòng)過于復(fù)雜而無法準(zhǔn)確記錄每項(xiàng)知識產(chǎn)權(quán)的收支，那么，可以先跟蹤記錄每一類或者每一組相關(guān)產(chǎn)品或服務(wù)的信息。通過建立完善的IP收支跟蹤機(jī)制，可以進(jìn)一步提高IP所得稅收優(yōu)惠的針對性。


作者單位：復(fù)旦大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院

（本文刊載于《國際稅收》2020年第6期）