合伙企業(yè)未宣告分配的利潤是否需在當(dāng)期繳納企業(yè)所得稅？

合伙企業(yè)未宣告分配的利潤是否需在當(dāng)期繳納企業(yè)所得稅？

余小歪  稅研社  作者：余音@北京天健稅務(wù)師所 合伙人

近期不同的技術(shù)群里都出現(xiàn)了關(guān)于這個(gè)問題的討論——合伙企業(yè)未進(jìn)行利潤分配的情況下，其公司合伙人要不要在利潤產(chǎn)生的當(dāng)期計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。這個(gè)爭議源起財(cái)稅2008年159號《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》第三條（以下簡稱“第三條”）“先分后稅”的規(guī)定。我們從159說起。

▲ 159中的“先分后稅”是什么意思？

159第三條：合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。具體應(yīng)納稅所得額的計(jì)算按照《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》（財(cái)稅[2000]91號）及《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商戶個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)個(gè)人所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2008]65號）的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。前款所稱生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤）。

第三條明確了合伙企業(yè)所得采取“先分后稅”的原則，所分的基礎(chǔ)是“包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤）”?！跋确帧?，顧名思義，是要在合伙人之間劃分合伙企業(yè)利潤的歸屬，不同合伙人明確了屬于自己的利潤金額，便有了履行各自納稅義務(wù)的基礎(chǔ)?！昂蠖悺?，這里沒有明確的表述，既未界定各類主體此項(xiàng)所得的應(yīng)稅性質(zhì)，也未明確納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)、申報(bào)時(shí)點(diǎn)。

第三條同時(shí)提到：具體應(yīng)納稅所得額的計(jì)算按照《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》（財(cái)稅[2000]91號）及《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商戶個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)個(gè)人所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2008]65號）的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。這句話明顯指向該所得涉及的個(gè)人所得稅的應(yīng)納稅所得額計(jì)算方式。那么這里個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)是如何規(guī)定的呢？
91號第四條：個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個(gè)人所得稅法的“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%～35%的五級超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。
91號第五條：合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額，合伙協(xié)議沒有約定分配比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙人數(shù)量平均計(jì)算每個(gè)投資者的應(yīng)納稅所得額。前款所稱生產(chǎn)經(jīng)營所得，包括企業(yè)分配給投資者個(gè)人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得(利潤)。
91號第十七條：投資者應(yīng)納的個(gè)人所得稅稅款，按年計(jì)算，分月或者分季預(yù)繳，由投資者在每月或者每季度終了后7日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后3個(gè)月內(nèi)匯算清繳，多退少補(bǔ)。大家可以看到91號第五條與159第三條一樣明確了合伙人之間“先分后稅”的原則，兩條規(guī)定行文是高度相似的。雖同樣明確先分后稅的原則，但第五條并沒有直接替代91號文件對個(gè)人的納稅義務(wù)（第三條）、應(yīng)稅所得納稅時(shí)點(diǎn)（第十七條）的規(guī)定。
同理可知，第三條旨在明確應(yīng)納稅所得額的劃分方式，而未有意替代其它性質(zhì)的合伙人——公司合伙人納稅義務(wù)和納稅時(shí)點(diǎn)的規(guī)定。
再來看企業(yè)所得稅是如何規(guī)定的。

▲ 從合伙企業(yè)取得的利潤分配屬于企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入中的哪個(gè)類別？
企業(yè)所得稅法規(guī)定的應(yīng)稅收入包括：
（一）銷售貨物收入；
（二）提供勞務(wù)收入；
（三）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入；
（四）股息、紅利等權(quán)益性投資收益；
（五）利息收入；
（六）租金收入；
（七）特許權(quán)使用費(fèi)收入；
（八）接受捐贈收入；
（九）其他收入。

我們很容易判斷合伙企業(yè)利潤分配收益不屬于1-3、5-8項(xiàng)收入類型。那么從合伙企業(yè)取得收益是屬于4——股息、紅利等權(quán)益性投資收益，還是屬于9——其他收入？

什么是權(quán)益性投資收益？
企業(yè)所得稅法、實(shí)施條例及相關(guān)政策均沒有對權(quán)益性投資進(jìn)行明確定義。有說法認(rèn)為企業(yè)所得稅法下權(quán)益性投資僅指對公司股權(quán)的投資。其實(shí)，企業(yè)所得稅政策中存在含“權(quán)益性投資”字眼的其它規(guī)定，比如“關(guān)于QFII和RQFII取得中國境內(nèi)的股票等權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得暫免征收企業(yè)所得稅問題的通知”，這里股票投資也被認(rèn)為是權(quán)益性投資，從側(cè)面說明權(quán)益性投資的范圍并不限于股權(quán)投資。此外，實(shí)施條例83條雖提及權(quán)益性投資收益指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，但83條行文中已明確此投資收益特指企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)下的收益，此規(guī)定意在避免各層級股東重復(fù)繳納企業(yè)所得稅，與其他應(yīng)稅事項(xiàng)無關(guān)，對其他收益的性質(zhì)判斷沒有參考意義。因而企業(yè)所得稅法下的權(quán)益性投資并沒有特指，可以遵循普遍的權(quán)益性投資的概念。

實(shí)施條例第83條：企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)和第（三）項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。
企業(yè)所得稅法第26條：企業(yè)的下列收入為免稅收入：（一）國債利息收入；（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（三）在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（四）符合條件的非營利組織的收入。從一般的權(quán)益性投資的概念看，權(quán)益性投資是指為獲取其他企業(yè)的權(quán)益或凈資產(chǎn)所進(jìn)行的投資。合伙企業(yè)的合伙人依據(jù)其在合伙企業(yè)中所占的份額比例或約定比例獲得相應(yīng)的利潤分配，屬于投資后擁有凈資產(chǎn)及收益權(quán)的情形，與權(quán)益性投資邏輯一致。

什么是其他收入？
實(shí)施條例22條：企業(yè)所得稅法第六條第（九）項(xiàng)所稱其他收入是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第（一）項(xiàng)至第（八）項(xiàng)規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。除實(shí)施條例之外，目前企業(yè)所得稅相關(guān)政策沒有對其他收入進(jìn)行延伸列舉。

小結(jié)
綜合考慮目前企業(yè)所得稅法對收入類型的劃分和對權(quán)益性投資的常規(guī)理解，我們從邏輯上很難將合伙企業(yè)利潤歸類為其他收入，從合伙企業(yè)取得的利潤分配屬于權(quán)益性投資收益更為合理。
▲ 權(quán)益性投資收益的納稅時(shí)點(diǎn)是如何規(guī)定的？根據(jù)實(shí)施條例第十七條：股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。


總結(jié)
SY認(rèn)為，就合伙企業(yè)的未分配利潤而言，不同性質(zhì)的合伙人的納稅時(shí)點(diǎn)是不一致的。不一致的關(guān)鍵在于個(gè)人所得稅法和企業(yè)所得稅法對于合伙企業(yè)利潤這項(xiàng)所得的性質(zhì)的認(rèn)定出現(xiàn)差異。對于合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人而言，合伙企業(yè)當(dāng)年利潤歸屬于個(gè)人的部分，無論分配與否，均被直接定性為生產(chǎn)經(jīng)營所得。因而個(gè)人合伙人需要在比照個(gè)人所得稅法的“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得” 按年計(jì)算、分月或者分季預(yù)繳個(gè)人所得稅。同為合伙企業(yè)利潤所得，在企業(yè)所得稅法下，合伙企業(yè)利潤并沒有被界定為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得，而歸屬于權(quán)益性投資收益類別中。因而企業(yè)按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，無需在未分配時(shí)繳納企業(yè)所得稅。