北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院教授李旭紅：建議加強(qiáng)跨國(guó)企業(yè)反避稅調(diào)查

李旭紅：建議加強(qiáng)跨國(guó)企業(yè)反避稅調(diào)查

　　李旭紅 北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院教授李旭紅，北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院教授，教師管理委員會(huì)副主任，稅務(wù)系主任，財(cái)稅政策與應(yīng)用研究所所長(zhǎng)，博士研究生導(dǎo)師，清華大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)博士后、中國(guó)人民大學(xué)財(cái)政稅收學(xué)博士，中國(guó)稅務(wù)學(xué)會(huì)理事，中國(guó)國(guó)際稅收研究會(huì)理事，國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所特聘研究員，澳大利亞資深公共會(huì)計(jì)師（FIPA）,英國(guó)資深財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)師（FFA）。

　　2019年6月，二十國(guó)集團(tuán)（G20）財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議在日本福岡舉行，會(huì)議對(duì)國(guó)際稅收等議題進(jìn)行討論并發(fā)表了聯(lián)合聲明。為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)，在BEPS（稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移）包容性框架內(nèi)的所有成員需遵循“雙支柱”政策重塑?chē)?guó)際稅收新規(guī)則，這將對(duì)世界經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。
　　國(guó)際反避稅取得顯著成效
　　根據(jù)OECD（經(jīng)合組織）向G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)提交的報(bào)告，近十年來(lái)國(guó)際反避稅工作取得了顯著成效，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
　　首先，稅收透明度明顯提高。過(guò)去跨國(guó)公司經(jīng)常利用在避稅港設(shè)立分公司或機(jī)構(gòu)，享受當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠政策和銀行保密制度，來(lái)規(guī)避注冊(cè)國(guó)稅收部門(mén)的監(jiān)管，以達(dá)到隱瞞利潤(rùn)和避稅的目的。對(duì)此，OECD制定了包含15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的BEPS多邊公約，要求避稅國(guó)家停止秘密稅收優(yōu)惠政策，這意味著跨國(guó)公司不能通過(guò)秘密談判偷逃稅款，因此而減少一些國(guó)家的稅基被侵蝕。截至2019年6月，全球已有2.1萬(wàn)個(gè)秘密稅收協(xié)議進(jìn)行了交換，共80個(gè)稅收管轄區(qū)參與了自2018年6月開(kāi)始的國(guó)別報(bào)告自動(dòng)交換，較去年的62個(gè)稅收管轄區(qū)快速增加。國(guó)別報(bào)告自動(dòng)交換為稅務(wù)管理部門(mén)提供了獲取大型跨國(guó)企業(yè)信息的渠道，從而提高了稅收的透明度。
　　第二，有害稅收制度審查取得長(zhǎng)足進(jìn)步。自2015年以來(lái)，OECD已累計(jì)對(duì)250多個(gè)稅收優(yōu)惠制度進(jìn)行了審查，幾乎所有被認(rèn)為會(huì)侵蝕稅基的制度都被修訂或廢除，各國(guó)不能再使用一些針對(duì)非居民和外國(guó)所得的優(yōu)惠稅收政策來(lái)吸引外資，避免了區(qū)域性的稅收洼地侵蝕其他國(guó)家的稅基。因此，跨國(guó)公司利用不同國(guó)家及地區(qū)稅收差異為其國(guó)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)避稅的可能性大大降低。
　　第三，濫用稅收協(xié)定行為受到遏制。隨著B(niǎo)EPS的多邊工具覆蓋88個(gè)稅收管轄區(qū)（已被25個(gè)國(guó)家批準(zhǔn)），造成各國(guó)稅收大量流失的濫用稅收協(xié)定行為也將大為減少。截至2019年6月，所有濫用稅收協(xié)定的重點(diǎn)地區(qū)均已簽署多邊協(xié)議，納稅人稅收遵從度也在不斷提高。
　　第四，發(fā)展中國(guó)家反避稅工作取得重大進(jìn)展。截至2019年6月，OECD與聯(lián)合國(guó)開(kāi)發(fā)計(jì)劃署（UNDP）的“無(wú)國(guó)界稅務(wù)稽查”項(xiàng)目已幫助發(fā)展中國(guó)家增加4.7億美元的稅收收入，該項(xiàng)目旨在解決跨國(guó)企業(yè)在發(fā)展中國(guó)家避稅的問(wèn)題，同時(shí)為實(shí)現(xiàn)聯(lián)合國(guó)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)提供支持。

　　雙支柱政策構(gòu)建國(guó)際稅收合作新規(guī)則
　　面對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)新的稅收挑戰(zhàn)，各國(guó)力求在2020年底之前達(dá)成共識(shí)。2019年1月，BEPS包容性框架的129名成員達(dá)成了一項(xiàng)基于“雙支柱”的政策框架。其中，第一支柱側(cè)重于征稅權(quán)的重新分配，提出對(duì)利潤(rùn)分配及聯(lián)結(jié)度規(guī)則同時(shí)進(jìn)行審查和修訂；第二支柱則側(cè)重于BEPS議題，主要目的是在其他稅收管轄區(qū)沒(méi)有行使其主要征稅權(quán)或?qū)嶋H征稅水平較低的情況下，賦予稅收管轄區(qū)反向征稅的權(quán)力，減少全球范圍內(nèi)的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。
　　第一支柱：修訂利潤(rùn)分配及聯(lián)結(jié)度規(guī)則。企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造往往受益于消費(fèi)者所在稅收管轄區(qū)（下稱“市場(chǎng)管轄區(qū)”）對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的參與，包括間接參與。然而，在當(dāng)前的稅收框架下，市場(chǎng)管轄區(qū)難以獲得稅收收益的分配，由此造成國(guó)際征稅權(quán)錯(cuò)配和國(guó)際稅收的失衡局面，并且該問(wèn)題隨著經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的發(fā)展愈演愈烈。
　　在此背景下，第一支柱提出對(duì)利潤(rùn)分配及聯(lián)結(jié)度規(guī)則進(jìn)行修訂，旨在解決如何對(duì)在某稅收管轄區(qū)無(wú)實(shí)際營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，但向該地出售商品或服務(wù)的企業(yè)征稅的問(wèn)題。據(jù)此，第一支柱提出了若干針對(duì)不同稅收管轄區(qū)的具體利潤(rùn)分配方案，雖然這些方案在重新劃分征稅權(quán)的目標(biāo)和范圍（下稱“新征稅權(quán)”）等方面存在一定差別，但仍存在顯著的共同點(diǎn)，即傾向于將更多的征稅權(quán)分配給市場(chǎng)管轄區(qū)。為確保新征稅權(quán)全面實(shí)施和高效征管，并有效消除雙重征稅和解決涉稅爭(zhēng)議，一些新的利潤(rùn)分配方法受到關(guān)注，具有代表性的有以下幾種：
　　一是調(diào)整的剩余利潤(rùn)分割法，即將部分跨國(guó)集團(tuán)的利潤(rùn)劃分為常規(guī)利潤(rùn)和非常規(guī)利潤(rùn)，將非常規(guī)利潤(rùn)重新分配給市場(chǎng)管轄區(qū)。在該方法下，首先要確定總利潤(rùn)，然后根據(jù)現(xiàn)有的轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)則或簡(jiǎn)化規(guī)則確定非常規(guī)利潤(rùn)，進(jìn)而依照分配依據(jù)向有關(guān)市場(chǎng)管轄區(qū)分配這些非常規(guī)利潤(rùn)。
　　二是比例分配的方法，即不區(qū)分常規(guī)利潤(rùn)與非常規(guī)利潤(rùn)，僅就利潤(rùn)的來(lái)源歸屬，按一定的比例進(jìn)行對(duì)市場(chǎng)管轄權(quán)國(guó)家進(jìn)行分配。在評(píng)估非當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的利潤(rùn)時(shí)，主要考慮相關(guān)事業(yè)群（或業(yè)務(wù)線）的整體盈利能力。
　　包括以下三步：首先確定待分割利潤(rùn)額；其次，選擇分配依據(jù)；最后應(yīng)用這一方法給相關(guān)市場(chǎng)管轄區(qū)分配利潤(rùn)。
　　三是基于市場(chǎng)分布的方法，這種方法具有簡(jiǎn)單和客觀理性強(qiáng)的特點(diǎn)，它基于兩個(gè)方面的考慮：一是分配更多利潤(rùn)給市場(chǎng)管轄區(qū)；二是減少對(duì)市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)和分銷(xiāo)合理定價(jià)的爭(zhēng)議。與調(diào)整的剩余利潤(rùn)分割法相比，基于市場(chǎng)分布的方法除了處理非常規(guī)利潤(rùn)外，還可以處理與營(yíng)銷(xiāo)和分銷(xiāo)相關(guān)的常規(guī)活動(dòng)所產(chǎn)生的利潤(rùn)。如，在市場(chǎng)管轄區(qū)內(nèi)為銷(xiāo)售、分銷(xiāo)和與用戶有關(guān)的活動(dòng)規(guī)定基準(zhǔn)利潤(rùn)，通過(guò)這一機(jī)制，跨國(guó)公司集團(tuán)的一些非常規(guī)利潤(rùn)將被重新分配到市場(chǎng)管轄區(qū)?；鶞?zhǔn)利潤(rùn)還可以通過(guò)其他變量進(jìn)行修改，以適應(yīng)行業(yè)和市場(chǎng)差異等因素?；鶞?zhǔn)利潤(rùn)的依據(jù)可以是盈利能力，但相關(guān)指標(biāo)有待進(jìn)一步討論。
　　此外，第一支柱還提出對(duì)聯(lián)結(jié)度規(guī)則進(jìn)行修訂。該規(guī)則與常設(shè)機(jī)構(gòu)概念相聯(lián)系，進(jìn)行修訂之后常設(shè)機(jī)構(gòu)的傳統(tǒng)判定方法將發(fā)生重大變化，經(jīng)濟(jì)形態(tài)不再受業(yè)務(wù)往來(lái)的物理和地理因素限制。這意味著，即使一個(gè)企業(yè)在市場(chǎng)所在國(guó)沒(méi)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，也可能需要在當(dāng)?shù)丶{稅，市場(chǎng)管轄區(qū)可以對(duì)分配到本區(qū)域的利潤(rùn)征稅。
　　第二支柱：助力全球反稅基侵蝕。自2018年7月1日《BEPS多邊公約》生效以來(lái)，BEPS行動(dòng)計(jì)劃的提出使國(guó)際稅收規(guī)則越來(lái)越符合價(jià)值創(chuàng)造的要求，減少了雙重不征稅，但是其并沒(méi)有提供全面的解決方案。數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，企業(yè)將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到免稅或者低稅區(qū)的風(fēng)險(xiǎn)依然存在，其中與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移尤其嚴(yán)重。此外，部分國(guó)家開(kāi)征數(shù)字稅等單邊行動(dòng)，不可避免地?cái)_亂了國(guó)際稅收秩序。
　　在此背景下，OECD/G20提出全球反稅基侵蝕提案，即第二支柱。從第一支柱和第二支柱的關(guān)聯(lián)上看，第一支柱側(cè)重于對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下的征稅權(quán)進(jìn)行合理劃分，促進(jìn)全球稅收公平；第二支柱在第一支柱的基礎(chǔ)上進(jìn)一步深化，對(duì)仍可能存在將利潤(rùn)計(jì)入低稅地或離岸避稅地的行為按各國(guó)一同擬定的全球最低稅率征收稅款。
　　具體來(lái)說(shuō)，第二支柱制定了兩項(xiàng)相互關(guān)聯(lián)的規(guī)則，以應(yīng)對(duì)企業(yè)向免稅或低稅收國(guó)家轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的風(fēng)險(xiǎn)：一是收入歸入股東規(guī)則，針對(duì)公司在境外的分支機(jī)構(gòu)或受控實(shí)體（關(guān)聯(lián)方）所獲取的境外收入，如果實(shí)際稅率低于最低稅率，股東所在國(guó)可對(duì)該項(xiàng)所得征稅；二是對(duì)稅基侵蝕支出征稅，若向關(guān)聯(lián)方支付的款項(xiàng)在對(duì)方國(guó)適用的稅率低于設(shè)定的最低稅率，則來(lái)源國(guó)不允許支付方稅前扣除該筆款項(xiàng)，僅針對(duì)對(duì)方國(guó)已繳納足夠稅款的收入給予稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇。
　　可以看出，第二支柱繼承并發(fā)展了現(xiàn)有國(guó)際稅收規(guī)則，突破性地提出對(duì)低于最低稅率水平的支付征收統(tǒng)一稅款，是國(guó)際稅收多邊行動(dòng)的重大創(chuàng)新，對(duì)減少全球范圍內(nèi)的稅基侵蝕行為具有重要意義。然而，從世界范圍來(lái)看，各國(guó)由于自身的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)情況各不相同，企業(yè)所得稅稅率水平存在一定差異。美國(guó)稅收基金會(huì)2018年的調(diào)查顯示，在全球208個(gè)獨(dú)立稅收管轄區(qū)中，有103個(gè)稅收管轄區(qū)的企業(yè)所得稅稅率在20%~30%區(qū)間，剩余稅收管轄區(qū)的稅率最高達(dá)50%，最低為零稅率，因此，在全球范圍內(nèi)設(shè)置統(tǒng)一的征稅水平需進(jìn)行深入的論證。從制度層面看，第二支柱若得以實(shí)施，可能會(huì)在一定程度上侵蝕各國(guó)的稅收自主權(quán)，影響各國(guó)的稅制選擇和稅率等要素的設(shè)定。
　　從稅收協(xié)調(diào)層面看，2019年1月23日BEPS包容性框架通過(guò)的《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的政策說(shuō)明》指出，根據(jù)第二支柱制定的規(guī)則，既不應(yīng)該對(duì)沒(méi)有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)的情形征稅，也不應(yīng)導(dǎo)致雙重征稅。此外，還應(yīng)注重與現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則尤其是針對(duì)稅基侵蝕的現(xiàn)有規(guī)定相銜接，如稅收饒讓條款、受控外國(guó)企業(yè)的規(guī)定等，減少對(duì)對(duì)外投資活動(dòng)和全球投資秩序的影響，減少稅收扭曲，避免出現(xiàn)即使投資于實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，支付方仍無(wú)法稅前抵扣的情形。

　　國(guó)際稅收新形勢(shì)下的中國(guó)應(yīng)對(duì)
　　兩大支柱的提出，邁出了國(guó)際稅收規(guī)則多邊合作的重要一步，有助于平衡國(guó)際稅收利益，促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)、規(guī)范化發(fā)展。長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，國(guó)際稅收規(guī)則的重塑應(yīng)始終堅(jiān)持公平原則、效益原則和多邊主義，鼓勵(lì)立法機(jī)構(gòu)、政府、企業(yè)等多方參與。
　　作為世界第二大經(jīng)濟(jì)體和數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國(guó)，近年來(lái)我國(guó)在世界經(jīng)濟(jì)中的地位日益重要，數(shù)字經(jīng)濟(jì)既給我國(guó)帶來(lái)了機(jī)遇也帶來(lái)了挑戰(zhàn)。為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)，深入推進(jìn)經(jīng)濟(jì)全球化和構(gòu)建開(kāi)放型世界經(jīng)濟(jì)，筆者提出如下建議：
　　首先，我國(guó)應(yīng)積極參與全球稅收治理，密切關(guān)注數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問(wèn)題的國(guó)際趨勢(shì)，積極跟進(jìn)G20最新稅改工作計(jì)劃，參與數(shù)字化稅收規(guī)則制定，逐步實(shí)現(xiàn)從規(guī)則參與者向規(guī)則制定者的轉(zhuǎn)變，推動(dòng)國(guó)際稅收規(guī)則體系不斷完善。
　　其次，應(yīng)創(chuàng)新反避稅方法，加強(qiáng)國(guó)內(nèi)反避稅工作。研究利潤(rùn)分配及聯(lián)結(jié)度規(guī)則、全球反稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移等有關(guān)規(guī)定的修訂可能給我國(guó)帶來(lái)的影響，加快制定與數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的稅收政策。同時(shí)要加強(qiáng)跨國(guó)企業(yè)反避稅調(diào)查，打擊跨國(guó)企業(yè)的逃、避稅行為，有效應(yīng)對(duì)國(guó)際稅收風(fēng)險(xiǎn)。
　　最后，應(yīng)在經(jīng)濟(jì)全球化和“一帶一路”倡議的背景下，研究“雙支柱”政策落地對(duì)“一帶一路”沿線國(guó)家的稅制協(xié)調(diào)效應(yīng)，以及對(duì)我國(guó)“走出去”企業(yè)投資、貿(mào)易、融資的稅收影響，為我國(guó)“走出去”建設(shè)和“一帶一路”倡議落地實(shí)施建設(shè)保駕護(hù)航，為全球稅改貢獻(xiàn)中國(guó)智慧。

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(出處: Tax100 稅百)