研發(fā)項(xiàng)目可委托，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)需自控

研發(fā)項(xiàng)目可委托，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)需自控

作者：李菁

作者單位：國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局

來源：中國稅務(wù)報(bào)  2022年03月03日

原文鏈接：http://www.ctaxnews.com.cn/2022-03/03/content_994309.html

企業(yè)在開展研發(fā)活動(dòng)時(shí)，可能既有自主研發(fā)活動(dòng)，也有委托研發(fā)和合作研發(fā)等多種方式并存的情況，不同的研發(fā)方式，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的限額計(jì)算規(guī)定不同。實(shí)務(wù)中，一些企業(yè)由于政策適用不準(zhǔn)確，容易存在委托外部研發(fā)卻未取得產(chǎn)品所有權(quán)，委托研發(fā)合同未到科技主管部門進(jìn)行登記，委托境外研發(fā)費(fèi)用直接全額加計(jì)扣除等風(fēng)險(xiǎn)。

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策，對(duì)促進(jìn)企業(yè)投入研發(fā)意義重大。稅收數(shù)據(jù)顯示，2021年，全國重點(diǎn)稅源制造業(yè)企業(yè)研發(fā)投入同比增長22.6%，企業(yè)創(chuàng)新投入持續(xù)加大。實(shí)踐中，企業(yè)通常單獨(dú)或組合采用內(nèi)部自主研發(fā)、委托研發(fā)、合作研發(fā)、集中研發(fā)等方式開展研發(fā)活動(dòng)。不同類型的研發(fā)活動(dòng)，對(duì)研發(fā)費(fèi)用歸集的要求不盡相同。其中，委托研發(fā)的涉稅問題是公認(rèn)的難點(diǎn)。一些企業(yè)由于政策適用不精準(zhǔn)，面臨一定稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)一：委托外部研發(fā)卻未取得產(chǎn)品所有權(quán)

實(shí)務(wù)中，個(gè)別企業(yè)對(duì)委托研發(fā)的定義理解有誤，將合作開發(fā)、外購軟件等行為混同委托研發(fā)，錯(cuò)誤享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠。根據(jù)政策規(guī)定，如果開發(fā)項(xiàng)目的最終所有權(quán)，為受托方所有，那么委托方將不能享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠。

典型案例

甲銀行2020年度享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠的項(xiàng)目共有三個(gè)，均為委托研發(fā)項(xiàng)目，發(fā)生委托研發(fā)費(fèi)用合計(jì)174.5萬元，按80%的比例計(jì)入年度研發(fā)費(fèi)用139.6萬元，全部形成無形資產(chǎn)，本年形成無形資產(chǎn)攤銷46075.75元，按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷8063.56元。

稅務(wù)人員在核查過程中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)提供的一份安全產(chǎn)品購銷合同顯示，該終端安全系統(tǒng)為企業(yè)向丁公司采購的企業(yè)安全產(chǎn)品。合同有效期內(nèi)，由丁公司提供技術(shù)支持，保證所購產(chǎn)品運(yùn)行，丁公司對(duì)產(chǎn)品享有完全知識(shí)產(chǎn)權(quán)。

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局 科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)）第一條規(guī)定，本通知所稱研發(fā)活動(dòng)，指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動(dòng)。同時(shí)，國家稅務(wù)總局發(fā)布的《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策執(zhí)行指引（1.0版）》第九點(diǎn)明確，只有委托方部分或全部擁有知識(shí)產(chǎn)權(quán)時(shí)，才可按照委托研發(fā)享受加計(jì)扣除政策。若知識(shí)產(chǎn)權(quán)最后屬于受托方，則不能按照委托研發(fā)享受加計(jì)扣除政策。由此，該銀行向丁公司直接購買的產(chǎn)品不屬于研發(fā)活動(dòng)的范疇，發(fā)生的支出不能歸入委托研發(fā)費(fèi)用，不能享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠。

風(fēng)險(xiǎn)提示

企業(yè)委托外部研發(fā)，一定要注意是否擁有產(chǎn)品的最終所有權(quán)。委托項(xiàng)目的特點(diǎn)，是研發(fā)經(jīng)費(fèi)受委托人支配，項(xiàng)目成果必須體現(xiàn)委托人的意志和實(shí)現(xiàn)委托人的使用目的，研究開發(fā)活動(dòng)成果須為委托方企業(yè)擁有，且與該企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)緊密相關(guān)。沒有產(chǎn)品所有權(quán)的，不屬于研發(fā)費(fèi)用歸集范圍。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)二：委托研發(fā)合同未登記

委托研發(fā)包括委托境內(nèi)研發(fā)和委托境外研發(fā)兩種，無論受托方在境內(nèi)還是境外，委托研發(fā)合同均需到科技行政主管部門辦理登記。委托境內(nèi)研究開發(fā)項(xiàng)目的合同，由受托方到科技行政主管部門登記。委托境外進(jìn)行技術(shù)開發(fā)的合同，則由委托方負(fù)責(zé)進(jìn)行登記。

典型案例

乙公司是一家主營汽車零部件制造的企業(yè)。2020年，乙公司發(fā)生研發(fā)費(fèi)用2000萬元。其中，800萬元為委托境外機(jī)構(gòu)開展研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用。但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)在幫助乙公司梳理2020年度研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除歸集情況時(shí)發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)的委托研發(fā)合同未到科技行政主管部門進(jìn)行登記，卻依舊將相應(yīng)費(fèi)用納入研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的基數(shù)內(nèi)。

針對(duì)委托境外研發(fā)費(fèi)用，《財(cái)政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問題的通知》（財(cái)稅〔2018〕64號(hào)）第二條規(guī)定，委托境外進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)，應(yīng)簽訂技術(shù)開發(fā)合同，并由委托方到科技行政主管部門進(jìn)行登記。相關(guān)事項(xiàng)按技術(shù)合同認(rèn)定登記管理辦法及技術(shù)合同認(rèn)定規(guī)則執(zhí)行。企業(yè)應(yīng)在年度申報(bào)享受優(yōu)惠時(shí)，將相關(guān)資料留存?zhèn)洳?。留存?zhèn)洳橘Y料中，應(yīng)包括經(jīng)科技行政主管部門登記的委托境外研發(fā)合同。

據(jù)此，經(jīng)科技行政主管部門登記的委托研發(fā)合同，是乙公司享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的要件之一?？紤]到乙公司委托境外研發(fā)合同并未到科技行政主管部門進(jìn)行登記，相應(yīng)的委托研發(fā)費(fèi)用不能作為其加計(jì)扣除的依據(jù)，乙公司需要調(diào)增當(dāng)年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。

風(fēng)險(xiǎn)提示

實(shí)踐中，部分企業(yè)認(rèn)為，相關(guān)政策文件中并無直接規(guī)定，因此，委托外部研發(fā)的合同，不需要經(jīng)過科技主管部門認(rèn)定登記。還有部分企業(yè)認(rèn)為，2020年以前，享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠的研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)資料，需經(jīng)科技主管部門備案（這一要求自2020年起已經(jīng)停止），據(jù)此，已經(jīng)在科技主管部門備案的委托研發(fā)項(xiàng)目，無須再辦理合同登記。這種錯(cuò)誤的觀點(diǎn)可能給企業(yè)帶來一定風(fēng)險(xiǎn)。

企業(yè)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠的“留存?zhèn)洳橘Y料”中要求，涉及委托、合作研究開發(fā)的合同，需是經(jīng)科技主管部門登記的合同。同時(shí)，根據(jù)《技術(shù)合同認(rèn)定登記管理辦法》第六條規(guī)定，未申請(qǐng)認(rèn)定登記和未予登記的技術(shù)合同，不得享受國家對(duì)有關(guān)促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化規(guī)定的稅收、信貸和獎(jiǎng)勵(lì)等方面的優(yōu)惠政策。據(jù)此，企業(yè)委托外部研發(fā)，須辦理合同認(rèn)定登記，方可享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)三：委托境外研發(fā)費(fèi)用直接全額加計(jì)扣除

委托境外進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)，在享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠時(shí)，與委托境內(nèi)研發(fā)略有不同。企業(yè)在計(jì)算境外研發(fā)費(fèi)用扣除基數(shù)時(shí)，容易出現(xiàn)失誤，疏忽了扣除限額的規(guī)定，從而造成研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除基數(shù)計(jì)算不準(zhǔn)確。

典型案例

丙公司是一家高新技術(shù)企業(yè)，主要從事軟件研發(fā)生產(chǎn)與銷售業(yè)務(wù)。2020年，該公司共發(fā)生研發(fā)費(fèi)用2790萬元。其中，自主研發(fā)項(xiàng)目720萬元，委托外部研發(fā)2070萬元。而在委托研發(fā)費(fèi)用中，境內(nèi)發(fā)生630萬元，境外發(fā)生1440萬元。在2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳中，丙公司在計(jì)算境外允許稅前扣除的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除金額時(shí)，直接按照1152萬元（1440×80%）計(jì)入委托境外研發(fā)費(fèi)用。

財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件第二條規(guī)定，企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用并計(jì)算加計(jì)扣除。同時(shí)，財(cái)稅〔2018〕64號(hào)文件第一條規(guī)定，委托境外進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方的委托境外研發(fā)費(fèi)用。委托境外研發(fā)費(fèi)用不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費(fèi)用三分之二的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計(jì)扣除。據(jù)此，丙公司可計(jì)入委托境外研發(fā)費(fèi)用金額為1440×80%=1152（萬元）。境內(nèi)符合條件的研發(fā)費(fèi)用為720+630×80%=1224（萬元），扣除限額為1224×2÷3=816（萬元）。由于1152萬元大于816萬元，丙公司委托境外開展研發(fā)活動(dòng)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，應(yīng)以816萬元為基數(shù)計(jì)算加計(jì)扣除。據(jù)此，丙公司2020年研發(fā)費(fèi)用可加計(jì)扣除總額=（1224+816）×75%=1530（萬元）。

風(fēng)險(xiǎn)提示

實(shí)務(wù)中，企業(yè)在開展研發(fā)活動(dòng)時(shí)，可能既有自主研發(fā)活動(dòng)，也有委托境內(nèi)和委托境外研發(fā)等多種方式并存的情況。不同的情況，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的限額有不同規(guī)定。企業(yè)在計(jì)算委外研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除基數(shù)時(shí)，務(wù)必區(qū)分清楚，分別核算，不能混淆。