【1995年12月8日】全面完善我國增值稅制的思考

全面完善我國增值稅制的思考

作者：倪緒平  梁紅星

作者單位：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)系91級(jí)  東北財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)系94級(jí)碩士研究生

來源：新疆稅務(wù) 1995年第12期

一、新增值稅制改革的成效

增值稅在1994年稅制改革中完全取代了產(chǎn)品稅，成為我國第一主體稅種。我國實(shí)施新增值稅制比較順利，在磨合期內(nèi)沒有發(fā)生大的波動(dòng)，其運(yùn)行態(tài)勢(shì)比較平穩(wěn)。

1、納稅企業(yè)理解支持新增值稅的推行。內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一實(shí)行新增值稅，簡(jiǎn)并稅率檔次，采用規(guī)范的購進(jìn)扣稅法，平衡了企業(yè)間的稅負(fù)水平，提高了稅法執(zhí)行的透明度，廣大納稅企業(yè)積極學(xué)習(xí)新稅制，很快掌握了納稅方法，據(jù)國家稅務(wù)總局抽樣調(diào)查表明，90%以上的企業(yè)能主動(dòng)申報(bào)納稅，85%以上企業(yè)能正確計(jì)算應(yīng)納增值稅額①，此外專用發(fā)票的印制、使用、保管等環(huán)節(jié)沒發(fā)生大的問題。

2、沒有造成通貨膨脹。在新稅制實(shí)施初期，由于人們對(duì)增值稅 實(shí)行價(jià)外計(jì)征的誤解，以及其他一些客觀因素，物價(jià)水平曾迅速上漲，但不久便趨于穩(wěn)定。據(jù)統(tǒng)計(jì)，1994年1——10月仍維持原來稅負(fù)水平的食品，全國價(jià)格平均上漲 33. 9%，而新稅制要征收的工業(yè)品，全國價(jià)格平均上漲10%以內(nèi)，其中生產(chǎn)資料價(jià)格呈下降趨勢(shì)②，可見把物價(jià)持續(xù)上漲歸罪于新稅制改革是站不住腳的。

3、增值稅收入穩(wěn)步增長。增值稅是對(duì)商品或勞務(wù)的增值額 征收的，從人而避免了財(cái)政收入虛假性的產(chǎn)生。新增值稅由于擴(kuò)大了征 稅范圍，其在稅收總額中的比重已由稅改前的18%上升到現(xiàn)在的40%;成為我國頭號(hào)稅種③，并保持著穩(wěn)定的增長勢(shì)頭。

4、中央政府宏觀調(diào)控能力增強(qiáng)。在分稅制的財(cái)政體制下，增值稅作為一種分錢不分權(quán)的共享稅，其稅目、稅率、征收辦法都由中央政府控制，由國稅局統(tǒng)一征收，收入按 75∶25的比例在中央和地方之間劃分，中央可支配的財(cái)力明顯增加，為中央進(jìn)行宏觀調(diào)控奠定了堅(jiān)實(shí)的物質(zhì)基礎(chǔ);同時(shí)由國務(wù)院統(tǒng)一控制減免稅政策，改變了過去濫用減免稅權(quán)利的混亂狀況，使增值稅政策更有效地配合國家產(chǎn)業(yè)政策的推行。

二、新增值稅制運(yùn)行中存在的問題

盡管新增值稅制改革從總體上看是成功的，但我們不能盲目樂觀。由于新增值稅制涉及面廣，政策性強(qiáng)，專用發(fā)票使用要求高，實(shí)施過程中不可避免地出現(xiàn)一些新情況和新問題。

（一）政策制訂中的不足

1、交通運(yùn)輸業(yè)、建筑安裝業(yè)沒有列人增值稅的征稅范圍。新 稅 制未將交通運(yùn)輸業(yè)納入增值稅調(diào)節(jié)范圍之內(nèi)，因而運(yùn)輸企業(yè)不能取得專用發(fā)票，無進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，致使運(yùn)費(fèi)占成本費(fèi)用重大的企業(yè)稅負(fù)增加很大，光其是長途運(yùn)輸笨重物資的企業(yè)矛盾更為突出。為緩和這一矛盾，國家已原則上同意運(yùn)費(fèi)按實(shí)際支付運(yùn)費(fèi)的10%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。將營業(yè)稅納入增值稅抵扣之列，有違增值稅規(guī)范化的要求，增加了征管難度。盡管如此，由于計(jì)算銷項(xiàng)稅額時(shí)適用17%的稅率，未能完全抵扣掉，仍存在著重復(fù)征稅的弊端。同樣，由于建筑安裝業(yè)仍征收營業(yè)稅，不需使用專用發(fā)票，且結(jié)算上現(xiàn)金交易多，建安企業(yè)對(duì)其購入建材的那個(gè)企業(yè)不存在內(nèi)在約束力，導(dǎo)致生產(chǎn)及銷售建材的企業(yè)自覺申報(bào)納稅的特別少，使增值稅"鏈條"發(fā)生中斷，造成國家稅款大量流失。

2、購人固定資產(chǎn)中所含的稅金不允許抵扣。國際上增值稅主要有生產(chǎn)型、收人型和消費(fèi)型三種，我國目前實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅，盡管近期內(nèi)能確保政府財(cái)政收入不減少，但它有兩個(gè)明顯的弱點(diǎn)∶（1）固定資產(chǎn)重復(fù)征稅將拉動(dòng)生產(chǎn)成本的增加，不利于企業(yè)自我積累走內(nèi)涵式發(fā)展的路子，大大限制了能源、交通等有機(jī)構(gòu)成高的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，使"瓶頸"變得愈加薄弱，比例更加失調(diào)∶（2）增添實(shí)行發(fā)票扣稅法操作中的困難，因?yàn)樵谶M(jìn)貨環(huán)節(jié)，不但要區(qū)別是否開具專用發(fā)票，而且還要區(qū)別是否作為固定資產(chǎn)使用。

3、小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不合理?，F(xiàn)行條例規(guī)定，將納稅人按生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模和會(huì)計(jì)核算水平劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并規(guī)定小規(guī)模納稅人按6%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，并且不允許其開具專用發(fā)票，這種做法雖然有利于簡(jiǎn)化納稅手續(xù)，但其弊端也是顯而易見的;（1）規(guī)定的生產(chǎn)、經(jīng)營規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)過高，使得小規(guī)模納稅人比例達(dá)80%以上，將這么多小規(guī)模納稅人排斥在增值稅之外，會(huì)導(dǎo)致增值稅特有的"鏈條"發(fā)生經(jīng)常性中斷，給征管工作帶來難度;（2） 不分經(jīng)營范圍，把生產(chǎn)性企業(yè)及生產(chǎn)資料企業(yè)也統(tǒng)統(tǒng)歸入小規(guī)模納稅人的行列，由于不允許其開具專用發(fā)票，使其難以向一般納稅人銷貨和提供 應(yīng)稅勞務(wù)，在很大程度上影響了小規(guī)模納稅人的正常生產(chǎn)經(jīng)營，也局限了一般納稅人的購貨范圍。鑒于此，國家稅務(wù)總局又采取允許小規(guī)模納稅人向稅務(wù)所申請(qǐng)代開專用發(fā)票的變通做法，但其矛盾未從根本上得以解決。

（二）實(shí)際操作中的偏差

1、稅率檔次增多了。新增值稅的法定稅率 只有三檔;基本稅率17%、低稅率13%和零稅率。但自新稅制實(shí)施以來，為了照顧多方市場(chǎng)主體利益，又陸續(xù)在稅率上進(jìn)行調(diào)整∶山東、廣東電力公司征收率為2%，海南電力公司征收率為1%，其他電力。公司征收率為3%;自來水銷售、縣以下小型水力發(fā)電和部分建材商品按6%征收率執(zhí)行，期初存貨已稅外購項(xiàng)目的扣除率為14%，一般納稅人外購農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、支付運(yùn)費(fèi)和收購舊物資均按10%扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。雖然緩解了部分行業(yè)、產(chǎn)品稅負(fù)過重的問題，但這種變通做法無異是飲鴆止渴，其危害是∶（1）使稅率結(jié)構(gòu)趨于復(fù)雜，形成新的不公平，因?yàn)檫m用低檔稅率的商品范圍擴(kuò)大，不僅加大高征低扣的矛盾，而且明顯加重了下道環(huán)節(jié)的稅收負(fù)擔(dān);（2）適用基本稅率的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)減少，稅收征管的難度就會(huì)增加，因?yàn)榧{稅申報(bào)變得十分復(fù)雜，征納雙方出現(xiàn)差錯(cuò)的機(jī)會(huì)就會(huì)大大增加，從而加重了偷漏稅的潛在危險(xiǎn);（3）讓低檔稅率蠶食基本稅率的做法，沿襲了老稅制"區(qū)別對(duì)待"的差別政策，背離了稅收中性原則，影響生產(chǎn)者和消費(fèi)者對(duì)從業(yè)和購物的正常選擇，導(dǎo)致資源配置的扭曲。

2、減免稅有些混亂。新增值稅條例中僅列舉了八項(xiàng)減免，其內(nèi)容是十分狹窄的，即一般企業(yè)根本不會(huì)再有減免稅可言，這樣使得增值稅更符合其自身的運(yùn)動(dòng)規(guī)律。但在具體執(zhí)行過程中，遇到的阻力頗大，不得不進(jìn)行調(diào)整，一些優(yōu)惠措 施不斷出臺(tái)，帶來了不少問題∶（1）優(yōu)惠辦法比較復(fù) 雜，有按貨物減免的，有按環(huán)節(jié)減免的，有按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)及銷售對(duì)象確定減免的;（2）減免方法不規(guī) 范，有直接減稅免稅的，有"先征后退"的，有"先征稅后返還"的（由財(cái)政返還），在實(shí)際工作中難以把握，一些原享受減免稅待遇的納稅人和實(shí)行新稅制稅負(fù)增幅較大的納稅人要求減免稅的呼聲甚高，一些稅負(fù)變化不大的企業(yè)也想方設(shè)法躋身于減免稅的行列，致使減免稅的口子越開越大，這不僅給征管工作帶來了難題，也削弱了增值稅的調(diào)控功能。

3、專用發(fā)票管理使用中存在較大問題。新增值稅實(shí)行憑專用發(fā)票注明稅款抵扣進(jìn)項(xiàng) 稅額的辦法，專用發(fā)票不僅是增值稅一般納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要商事憑證，而且還兼記銷貨方納稅義務(wù)和購貨方進(jìn)項(xiàng)稅額的合法憑證，它貫穿商品生產(chǎn)、流通領(lǐng)域的各個(gè)環(huán)節(jié)，直接關(guān)系到增值稅能否順利推行。目前專用發(fā)票管理使用中出現(xiàn)了一些不容忽視的問題;（1）非法制造銷售倒賣專用發(fā)票的情況時(shí) 有發(fā)生;（2）發(fā)票丟失嚴(yán)重，缺乏相應(yīng)的監(jiān)督約束機(jī)制;（3）填寫數(shù)額不真實(shí)，拆本使用、單聯(lián)填開、搞大頭小尾，有的填寫不規(guī)范，或價(jià)稅不分，或項(xiàng)目不全，或涂改使用，或轉(zhuǎn)借使用;（4）專用發(fā)票稽核必須借助于先進(jìn)的計(jì)算機(jī)管理，但現(xiàn)有稅務(wù)人員中富有經(jīng)驗(yàn)的計(jì)算機(jī)操作和維修人員十分缺乏。這些問題的存在，嚴(yán)重削弱了專用發(fā)票在增值稅制中的獨(dú)特作用。

4、扣稅憑證不統(tǒng)一。條例規(guī)定，增值稅抵 扣憑證只有三種∶專用發(fā)票、海關(guān)完稅憑證和農(nóng)產(chǎn)品收購憑證，而實(shí)際運(yùn)行中作扣稅憑證的已達(dá)七、八種之多、如廢舊物資回收憑證、運(yùn)費(fèi)發(fā)票、期初存貨已征稅款憑證等，這些補(bǔ)充抵扣憑證均源于對(duì)增∶值稅有關(guān)問題的臨時(shí)處理，這些抵扣形 式計(jì) 算復(fù)雜，口徑難以掌握，其真實(shí)性也大打折扣，增加了征管的難度，形成偷漏稅的"黑洞"上述問題的出現(xiàn)并不是偶然的，一方面由干我們國家在整個(gè)稅制建設(shè)中一直缺乏一種主旨，對(duì)主要稅種的職能及相互間的協(xié)調(diào)關(guān)系沒有 明 確的認(rèn)識(shí)，主觀因素過多地滲透在稅收法規(guī)政策之中，賦予增值稅過多的職責(zé)，使其背離稅收最根本的特性即中性原則，嚴(yán)重破壞了增值稅的內(nèi)在功能;另一方面由于新增值稅制實(shí)行后，一些新矛盾 不斷發(fā)生，而增值稅以外的其他相關(guān)配套措施又不完善，如政策性及困難性財(cái)政補(bǔ)貼就沒有及時(shí)給予配合，國家不得不在增值稅本身進(jìn)行臨時(shí)性變通，結(jié)果扭曲了增值稅正常運(yùn)行機(jī)制。

三、進(jìn)一步完善我國增值稅制的思路

以一種什么樣的主旨來指導(dǎo)建設(shè)和完善我國的增值稅制，是當(dāng)務(wù)的問題。就稅制的整休而言，中性原則是一種空想，但就增值稅本身而言，按照其自身特點(diǎn)的內(nèi)在要求，則必須是中性，因此我們應(yīng)尊重其內(nèi)在規(guī)律，有步驟地全面完善我國的增值稅制，即在近期迅速取消和糾正一些臨時(shí)性 變通做法，嚴(yán)格貫徹執(zhí)行《增值稅條例》，對(duì)執(zhí)行過程中遇到的一些確實(shí)需要解決的問題，可通過增值稅以外的其他手段予以解決;同時(shí)要樹立長遠(yuǎn)眼光，始終堅(jiān)持中性原則，全面規(guī)范我國的增值稅，盡早制定《增值稅法》，使其相對(duì)穩(wěn)定。

（一）近期設(shè)想

1、加大宣傳教育力度。當(dāng)納稅人對(duì)一種新稅不理解時(shí)，通常會(huì)產(chǎn)生一些抵觸情緒，我國在實(shí)施新增值稅前后的短暫時(shí)間內(nèi)，各地的宣傳、教育、培訓(xùn)工作普遍做得倉促，社會(huì)公眾對(duì)增值稅改革內(nèi)容一知半解，給社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活造成了一定負(fù)效應(yīng)，使執(zhí)行中出現(xiàn)種種阻力。目前仍有相當(dāng)一部分納稅人對(duì)增值稅并沒有真正理解，國家應(yīng)該進(jìn)一步加大宣傳力度，充分運(yùn)用各種媒介進(jìn)行全方位的宣傳，讓社會(huì)各界都能自覺支持新稅制的實(shí)施。

2、調(diào)整小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。盡可能 縮小小規(guī)模納稅人的數(shù)量，降低進(jìn)而取消生產(chǎn)規(guī)模方面的標(biāo)準(zhǔn)，著重考核納稅人的會(huì)計(jì)核算水平，使大多數(shù)納稅人取得一般納稅人資格，以有利于增值稅的規(guī)范化管理。可以將小規(guī)模納稅人的經(jīng)營范圍加以限制，對(duì)從事生產(chǎn)、加工及經(jīng)營生產(chǎn)資料和商業(yè)批發(fā)的企業(yè)一律認(rèn)定為一般納稅人，對(duì)其中核算水平達(dá)不到規(guī)定要求者，應(yīng)限期達(dá)標(biāo)，促使其聘請(qǐng)稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)為其建帳建制，加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算工作。

3、嚴(yán)格控制增值稅的優(yōu)惠政策。增值稅在減免問題上仍要堅(jiān)持高度集中減兔稅權(quán)，按條例減免，取消其他一切減免的指導(dǎo)思想。我們知道，增值稅的一個(gè)突出特點(diǎn)是"鏈條"作用，除非是在流轉(zhuǎn)過程的最后一道或幾道環(huán)節(jié)免稅（且不出口）;或者對(duì)整個(gè)流轉(zhuǎn)過程均免稅，其減免稅才能起到一定的實(shí)際作用。否則只能造成重復(fù)征稅，增加稅收征管、生產(chǎn)經(jīng)營和外貿(mào)出口等方面的麻煩;即使是對(duì)最后環(huán)節(jié)減免，受益人也不是納稅人本身，而是對(duì)消費(fèi)者的一種額外補(bǔ)貼。所以，新的增值稅制在減免問題上應(yīng)做到少減免或不減免，即使減免也只能采取先征后退的辦法，在貨物銷出時(shí)開具專用發(fā)票，使增值稅的循環(huán)鏈條不致中斷，否則，過多、過濫的減免稅只會(huì)阻礙增值稅實(shí)現(xiàn)其既定的目標(biāo)。

4、強(qiáng)化增值稅專用發(fā)票的管理。專用發(fā)票制度是增值稅制的核心，它在購銷雙方之間建立了一種相互制約機(jī)制，對(duì)銷貨方來說，它是計(jì)算銷項(xiàng)稅金、向購貨方收取應(yīng)納稅額的法定依據(jù);對(duì)購貨方來說，則是其享受進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣的合法憑證。目前要全方位健全完善專用發(fā)票制度，（1）迅速研究開發(fā)高科技的仿偽和鑒別手段，防止假發(fā)票等現(xiàn)象的發(fā)生;（2）廣泛開展交叉審核（以購查銷），集中精力查核大額發(fā)票，重點(diǎn)審核那些購銷率過低的納稅戶以及向非增值稅納稅人銷售的納稅人;（3）加強(qiáng)電腦在專用發(fā)票上的應(yīng)用，投入足夠資金開發(fā)電腦網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，早日實(shí)現(xiàn)跨地區(qū)的電腦聯(lián)網(wǎng)審核;（4）加重處罰措施，促使納稅人自覺維護(hù)專用發(fā)票的真實(shí)性和權(quán)威性，按規(guī)定使用、保管發(fā)票。

5、加強(qiáng)增值稅稽查。衡量這項(xiàng)工作成效大小的標(biāo)準(zhǔn)，不應(yīng)是稅務(wù)人員所查出的納稅人偷漏稅款金額的多少，而應(yīng)是在多大程度上縮小了納稅人的應(yīng)納稅款與實(shí)納稅款間的差額。只有促使納稅人自覺依法納稅，才能從根本上促進(jìn)增值稅制度和整個(gè)新稅制的順利實(shí)施。

（二）長遠(yuǎn)構(gòu)想

1、推行消費(fèi)型增值稅。即要調(diào)整增值稅的法定扣除項(xiàng)目，將固定資產(chǎn)全部納入扣除范圍。從社會(huì)消費(fèi)總體上看，使增值稅的課稅基礎(chǔ)涵括消費(fèi)資料，可以抑制消費(fèi)增加投資，促進(jìn)固定資產(chǎn)改造和經(jīng)濟(jì)增長，這是根據(jù)馬克思主義的價(jià)值學(xué)說，社會(huì)總產(chǎn)品的價(jià)值由兩部分構(gòu)成∶一部分是生產(chǎn)過程中所消耗的生產(chǎn)資料即C，另一部分則是生產(chǎn)中新創(chuàng)造的價(jià)值即V+m，作為生產(chǎn)資料重要組成部分的固定資產(chǎn)，其價(jià)值將按照其在使用過程中的磨損程度，逐次分批地轉(zhuǎn)移到所生產(chǎn)的產(chǎn)品中去，待產(chǎn)品銷售收入實(shí)現(xiàn)時(shí)再以折舊的形式收回補(bǔ)償，以用作固定資產(chǎn)的更新。相應(yīng)地，為了消除重復(fù)征稅，購人固定資產(chǎn)時(shí)已納的增值稅額（進(jìn)項(xiàng)稅額）也應(yīng)在產(chǎn)品銷售時(shí)所納的增值稅額（銷項(xiàng)稅額）中予以扣除，否則既會(huì)抑制投資，又會(huì)削弱產(chǎn)品的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)能力。隨著國家財(cái)力的逐步好轉(zhuǎn)，我國應(yīng)逐步過渡到消費(fèi)型增值稅。

2、進(jìn)一-步擴(kuò)大增值稅的征稅范圍。目前我國除了對(duì)提供加工、修理修配勞務(wù)課征增值稅外，對(duì)其他勞務(wù)依然征收營業(yè)稅，農(nóng)產(chǎn)品仍處于免稅之列，這種做法仍然存在重復(fù)征稅的弊端，并使增值稅的征收管理不規(guī)范。只有在生產(chǎn)、批發(fā)、零售以及服務(wù)領(lǐng)域全面實(shí)行增值稅，才能徹底消除上述矛盾。首先，應(yīng)將交通運(yùn)輸業(yè)及建筑安裝業(yè)納入增值稅的征 稅 范圍，這樣可以使貨物中所含的運(yùn)費(fèi)得到完全扣除，消除重復(fù)征稅的弊端，同時(shí)形成建筑安裝企業(yè)對(duì)生產(chǎn)、銷售建安材料企業(yè)的監(jiān)督，防止國家稅款的大量流失;其次，宜將增值稅征稅范圍延伸到農(nóng)業(yè)領(lǐng)域，即在稅法中將農(nóng)民作為納稅人看待，實(shí)際征收采取兩種不同方式;對(duì)規(guī)模較大的農(nóng)場(chǎng)，責(zé)成其必須建立規(guī)范的財(cái)會(huì)制度，按正常征收程序納稅;對(duì)實(shí)行家庭聯(lián)產(chǎn)承包經(jīng)營的實(shí)行免稅，即根據(jù)農(nóng)戶銷售給國家指定的農(nóng)副產(chǎn)品收購單位銷售額的一定比率作為進(jìn)項(xiàng)稅額予以補(bǔ)償，由國家以退稅形式發(fā)給，獲得補(bǔ)償?shù)膽{據(jù)是農(nóng)副產(chǎn)品收購單位開具的發(fā)票。

3、實(shí)行單一稅率。稅率是稅收制度的中心環(huán)節(jié)，規(guī)范的增值稅只宜采用一檔稅率，因?yàn)樵鲋刀愖畋举|(zhì)的特性是中性，在單一稅率下，一切商品或勞務(wù)包含同等比例的稅收含量，稅收對(duì)生產(chǎn)和消費(fèi)方式不產(chǎn)生扭曲;單一稅率還是建立進(jìn)項(xiàng)稅額憑專用發(fā)票抵扣制度的重要前提條件。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，增值稅率并不是商品最終價(jià)格的直接決定因素，低稅不一定低價(jià)，也不一定能使低收入階層最終受益，故不應(yīng)賦予增值稅解決社會(huì)貧富差距的職責(zé)。因此我國目前應(yīng)堅(jiān)持按條例規(guī)定的稅率進(jìn)行征收，待時(shí)機(jī)成熟，再過渡到單一稅率（必要時(shí)對(duì)出口產(chǎn)品實(shí)行零稅率）。

注釋：

①龔廣虎：《新增值稅運(yùn)行中的一些情況》載《財(cái)政研究資料》95年第6期;

②董瑞生、陳大鈞：《越過艱險(xiǎn)是大道——新稅制運(yùn)行一年評(píng)說》載《瞭望》95年第2期;

③唐騰翔：《完善征管是我國新增值稅制的突出問題》載《稅務(wù)》（福州）95年第2期。

本文編輯：尚進(jìn)