美國2020年度五大稅案引發(fā)的思考

作 者 信 息

李騰蛟（國家稅務(wù)總局山東省稅務(wù)局稽查局）

王軍（國家稅務(wù)總局山東省稅務(wù)局稽查局）

穆華磊（國家稅務(wù)總局山東省稅務(wù)局稽查局）

文 章 內(nèi) 容

近期，美國國內(nèi)收入局（IRS）犯罪調(diào)查部在官方網(wǎng)站上發(fā)布了年度工作報(bào)告，并首次公布了美國2020年度五大涉稅犯罪案件。從年度報(bào)告和五大案件中，我們可以直觀地了解IRS犯罪調(diào)查部的職能，以及當(dāng)前美國打擊涉稅違法犯罪的工作重心。2020年年底，中國國家稅務(wù)總局公布六起打擊“三假”違法行為典型案例（4起虛開發(fā)票案件、1起騙稅案件、1起假發(fā)票案件），彰顯出我國稅務(wù)稽查打擊“假企業(yè)”“假出口”“假申報(bào)”的力度與決心。本文擬結(jié)合美國2020年度五大稅案梳理分析美國涉稅犯罪調(diào)查部工作模式，以期為我國加強(qiáng)涉稅執(zhí)法工作及完善個(gè)人所得稅征收管理體系提供借鑒。

一、美國涉稅犯罪調(diào)查部基本情況和調(diào)查種類

（一）犯罪調(diào)查部基本情況

美國國內(nèi)收入局內(nèi)設(shè)專門的犯罪調(diào)查部，負(fù)責(zé)打擊涉稅違法犯罪。其職責(zé)定位是通過調(diào)查潛在的違反國內(nèi)收入法規(guī)的犯罪和相關(guān)金融犯罪，保持民眾對稅收制度的信心和對法律的遵從。美國稅收體系的基礎(chǔ)是所有收入（合法收入和非法收入）都是可稅的，這也是犯罪調(diào)查部的工作指導(dǎo)精神。

犯罪調(diào)查部成立于1919年7月1日，最初名為“情報(bào)組”，旨在應(yīng)對日益增多的稅務(wù)欺詐行為，成員為從聯(lián)邦郵政局轉(zhuǎn)來的6個(gè)巡視員。1978年7月以后，該部門更名為犯罪調(diào)查部，總部設(shè)在華盛頓。除了傳統(tǒng)的涉稅犯罪之外，洗錢、違法現(xiàn)金交易、違反銀行保密義務(wù)等金融犯罪，也被納入犯罪調(diào)查部的職權(quán)范圍。其中，打擊涉稅違法犯罪是該部門的核心職責(zé)。

犯罪調(diào)查部中從事刑事調(diào)查的人員被稱為特別調(diào)查員（special agent）。美國稅法賦予特別調(diào)查員廣泛的權(quán)力，如可以攜帶武器、傳喚嫌疑人或證人、逮捕犯罪嫌疑人，搜查、扣押特定財(cái)產(chǎn)。此外，特別調(diào)查員可以在通話人的配合下，對納稅人的電話進(jìn)行監(jiān)聽和錄音，還可以派人監(jiān)視、跟蹤調(diào)查對象，因此也被稱為美國“稅務(wù)警察”。

犯罪調(diào)查部2020年度工作報(bào)告中顯示，其現(xiàn)有工作人員2858人，包括特別調(diào)查員2030人、專業(yè)雇員828人。2020年識別并處理稅收欺詐類案件案值達(dá)23億美元，其他金融犯罪類案件案值達(dá)84億美元，定罪率為90.4%，動(dòng)用許可令1226件，收集獲取的電子數(shù)據(jù)達(dá)到1.27PB（1PB=1024TB）。2020年犯罪調(diào)查部發(fā)起涉稅違法犯罪調(diào)查1598件，移送檢察官起訴945件，法院判決593件。

（二）涉稅犯罪調(diào)查主要種類

美國涉稅犯罪調(diào)查部發(fā)現(xiàn)，在多種情形下，納稅人意圖向聯(lián)邦政府隱瞞收入是因?yàn)榇嬖谄渌缸镄袨?，包括欺詐、洗錢、違反銀行保密法等。因此，犯罪調(diào)查部的主要資源用于發(fā)現(xiàn)和調(diào)查涉稅犯罪，具體包括五類涉稅犯罪調(diào)查。

1.一般稅務(wù)欺詐調(diào)查。一般稅務(wù)欺詐調(diào)查是犯罪調(diào)查部的核心法定職責(zé)，直接影響美國公眾對稅法的信心和遵從。美國稅收體系嚴(yán)重依賴納稅人自主評估應(yīng)納稅額和自愿稅收申報(bào)，犯罪調(diào)查部的職責(zé)是嚴(yán)格落實(shí)法律規(guī)定，讓那些在稅收申報(bào)中故意瞞報(bào)或者少報(bào)收入的納稅人為自己的行為負(fù)責(zé)。

2.濫用稅收計(jì)謀調(diào)查。以避稅或逃稅為目的的籌劃，被稱為稅收計(jì)謀。犯罪調(diào)查部關(guān)注那些稅收計(jì)謀的發(fā)起人和客戶，因?yàn)樗麄冎鲃?dòng)參與到國內(nèi)和海外稅收計(jì)謀中，違反了稅收法律。

3.返還欺詐項(xiàng)目調(diào)查。返還欺詐項(xiàng)目調(diào)查包括三個(gè)部分：身份竊取調(diào)查、可疑返還項(xiàng)目、個(gè)人和企業(yè)的不實(shí)代理申報(bào)。這些項(xiàng)目覆蓋了各類利用虛假申報(bào)騙取稅收返還和竊取聯(lián)邦基金的犯罪行為。

4.雇傭稅務(wù)欺詐調(diào)查。雇傭稅務(wù)欺詐包括多種形式，最常見的形式有勞務(wù)派遣、現(xiàn)金付酬、偽造員工工資申報(bào)、隱瞞員工工資申報(bào)等。比如，公司為員工代扣稅金，但對稅務(wù)部門隱匿不報(bào)，將相應(yīng)稅金據(jù)為己有。

5.身份竊取欺詐調(diào)查。身份竊取欺詐是在未經(jīng)允許的情況下，利用他人的個(gè)人身份信息，如姓名、社會(huì)安全號碼、地址等實(shí)施欺詐或其他犯罪。

二、美國年度五大稅案體現(xiàn)的五大打擊職能

（一）反恐怖：打擊涉恐網(wǎng)絡(luò)融資

2020年，IRS犯罪調(diào)查部聯(lián)合美國司法部及其他執(zhí)法配合部門成功打擊涉及多個(gè)恐怖組織的全球化網(wǎng)絡(luò)融資活動(dòng)，查封了有史以來最大的涉恐虛擬貨幣賬戶。被查獲的三起恐怖網(wǎng)絡(luò)融資活動(dòng)涉及卡薩姆旅、哈馬斯激進(jìn)軍事派別、基地組織、伊拉克和黎凡特伊斯蘭國等恐怖組織。這三起恐怖融資活動(dòng)利用復(fù)雜的網(wǎng)絡(luò)工具，從世界各地募集虛擬貨幣捐款。該案表明，恐怖組織正在適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)時(shí)代，使用虛擬貨幣和社交媒體網(wǎng)站進(jìn)行恐怖活動(dòng)融資。根據(jù)司法授權(quán)的逮捕令，美國執(zhí)法部門查獲了數(shù)百萬美元、三百多個(gè)加密貨幣賬戶、四個(gè)網(wǎng)站和四個(gè)Facebook網(wǎng)頁，是美國政府有史以來在打擊涉恐網(wǎng)絡(luò)融資案件中扣押加密貨幣最多的一次。

該案件突出了美國重點(diǎn)打擊恐怖組織的“政治傾向”，雖然美國涉稅犯罪調(diào)查部沒有打擊恐怖組織的法定義務(wù)，但在長期執(zhí)法過程中形成的對資金追索取證的調(diào)查優(yōu)勢，使其能夠廣泛參與反洗錢、反恐類的刑事案件調(diào)查。

（二）反逃稅：打擊隱匿收入行為

以色列最大銀行哈波阿利姆銀行與美國納稅人及其他人合謀，將納稅人來自美國的收入（總額累計(jì)超過76億美元）隱藏在5500余個(gè)瑞士和以色列銀行賬戶中，以逃避繳稅。根據(jù)該銀行分別與IRS、州和聯(lián)邦合作伙伴達(dá)成的協(xié)議，哈波阿利姆銀行和哈波阿利姆銀行（瑞士）有限公司同意向美國財(cái)政部、美國聯(lián)邦儲(chǔ)備系統(tǒng)和紐約州金融監(jiān)管部支付約8.74億美元的罰款。該案是美國司法部自2008年以來針對外國銀行協(xié)助美國納稅人海外逃稅的調(diào)查案件中第二大案。

該案件屬于一般稅務(wù)欺詐。這類案件涉及的調(diào)查對象非常廣泛，不僅包括那些在稅收申報(bào)中故意瞞報(bào)或者少報(bào)收入的納稅人，還包括為逃稅者提供幫助的銀行、第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)。在本案中，IRS對外國銀行處以8.74億美元的罰金，不僅彰顯出美國稅務(wù)部門在涉外執(zhí)法中的強(qiáng)勢地位，還表明了犯罪調(diào)查部對涉稅違法犯罪堅(jiān)持“狠打擊”的意志。

（三）反騙稅：打擊騙取聯(lián)邦退稅

喬納森·雅科姆（Jonathan Jacome），美國賓夕法尼亞州人，其作為團(tuán)伙主犯，盜竊他人身份信息后用于虛假納稅申報(bào)，2011年和2012年共騙取770萬美元的聯(lián)邦退稅。雅科姆在盧塞恩縣（Luzerne）開設(shè)了三個(gè)處理支票提現(xiàn)業(yè)務(wù)的公司，專門用于實(shí)施上述欺詐犯罪，并將美國財(cái)政部返還的支票取現(xiàn)。雅科姆在與美國政府達(dá)成認(rèn)罪協(xié)議的前提下，承認(rèn)了洗錢的共同犯罪。作為認(rèn)罪協(xié)議的一部分，雅科姆也承認(rèn)了竊取公款、電匯欺詐、銀行欺詐的犯罪事實(shí)。雅科姆還被指控偽證罪，因?yàn)槠湟鈭D掩蓋用贓款購置房產(chǎn)和隱瞞犯罪的行為。法官綜合考慮其犯罪影響、犯罪手段的危害以及本人認(rèn)罪情況，判處其169個(gè)月監(jiān)禁、返還770萬美元并罰沒孳息。

一直以來，個(gè)人信用體系建設(shè)和運(yùn)用都是美國社會(huì)治理的基礎(chǔ)和重要手段，美國政府十分重視經(jīng)濟(jì)個(gè)體身份信息和經(jīng)濟(jì)行為的真實(shí)性。盜用身份的涉稅欺詐不僅使國家財(cái)政收入流失，還間接損害了被盜用身份的個(gè)人的信用記錄，進(jìn)而擾亂國家社會(huì)基礎(chǔ)管理秩序，因此要進(jìn)行嚴(yán)厲打擊。

（四）反假代理：打擊違法稅務(wù)代理

稅務(wù)代理人員溫弗雷德·菲爾茲（Winfred Fields）在美國休斯頓市從事稅務(wù)代理服務(wù)。2013年以來，菲爾茲為在墨西哥灣從事石油和天然氣開采工作的外國人提供美國個(gè)人納稅申報(bào)表的代辦服務(wù)。菲爾茲謊稱，根據(jù)美國與英國、西班牙或新西蘭之間的稅收協(xié)定，工人可以免繳個(gè)人所得稅。菲爾茲向IRS提交了虛假的納稅申報(bào)表，要求退還2007年至2012年各納稅年度外國工人已向美國繳納的全部個(gè)人所得稅。菲爾茲對每位工人首次申報(bào)的退稅收取2500美元的費(fèi)用，此后每次退稅收取1000美元的費(fèi)用。在這一代辦業(yè)務(wù)中，菲爾茲從IRS騙取了309萬美元的退稅，并從中收取約130萬美元的“服務(wù)費(fèi)”。2020年，菲爾茲因15項(xiàng)欺詐和違反稅收法律的罪名被捕入獄。

長期以來，美國政府為鼓勵(lì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、減輕企業(yè)和普通勞動(dòng)者稅負(fù)，制定了很多退稅優(yōu)惠政策。保障退稅政策執(zhí)行過程的真實(shí)合法性，也是美國涉稅犯罪調(diào)查部的重要任務(wù)。在本案中，稅務(wù)代理人員為個(gè)人牟利，錯(cuò)誤地解釋和運(yùn)用美國與相關(guān)國家間的稅收協(xié)定，為外國勞工申請退稅，屬于稅收返還欺詐，是美國重點(diǎn)打擊的騙取國家退稅款行為。

（五）反避稅：嚴(yán)厲打擊濫用稅收計(jì)謀并嚴(yán)厲懲罰逃稅累犯

前美國稅務(wù)律師詹姆斯·羅伊·麥克丹尼爾（James Roy McDaniel）2004年從客戶方收取了160萬美元，卻沒有申報(bào)收入，逃避繳納稅款金額達(dá)67萬美元。2005年，麥克丹尼爾因這一罪行被判處三年聯(lián)邦監(jiān)禁。經(jīng)IRS評估，麥克丹尼爾在1997年至2001年納稅年度應(yīng)繳稅款、利息和罰款合計(jì)超過140萬美元。出獄后，麥克丹尼爾創(chuàng)建兩家“空殼公司”。為了隱瞞自己的收入，逃避向IRS補(bǔ)繳140萬美元的欠稅義務(wù)，他將自己提供稅務(wù)和房地產(chǎn)規(guī)劃咨詢服務(wù)所取得的收入計(jì)入公司名下。經(jīng)過IRS犯罪調(diào)查部的調(diào)查，2008年至2017年，麥克丹尼爾再次逃稅18萬美元，連同之前欠繳的140萬美元，共計(jì)逃繳稅款158萬美元。他于2018年12月被捕，該案已被提起公訴。

該起逃避繳納欠稅案件，案值雖然僅有150多萬美元，卻被作為重點(diǎn)案件公布，主要是因?yàn)檫`法者本身具有前稅務(wù)律師身份。美國國家治理體系十分重視公民的納稅信用記錄，作為稅務(wù)領(lǐng)域的專業(yè)人士，不僅偷逃稅款，還在服刑后繼續(xù)濫用稅收計(jì)謀，再次偷逃稅款。這樣的專業(yè)犯罪自然成為重點(diǎn)打擊對象，以震懾正在執(zhí)業(yè)的其他稅務(wù)專業(yè)人士。

三、幾點(diǎn)思考

從整體來看，中美兩國稅制結(jié)構(gòu)不同，美國以所得稅為主，而我國是流轉(zhuǎn)稅和所得稅并重。美國涉稅違法犯罪調(diào)查的職能集中在一個(gè)政府機(jī)構(gòu)內(nèi)，而我國查處涉稅違法的職能在省以下各級稅務(wù)局稽查局，偵辦涉稅犯罪的職能在各級公安經(jīng)偵部門，公安部門與稅務(wù)部門協(xié)作密切。但兩國機(jī)構(gòu)執(zhí)法目的是一致的，即保障財(cái)政收入、維護(hù)稅收秩序?；诖?，筆者認(rèn)為，美國稅務(wù)部門的涉稅執(zhí)法經(jīng)驗(yàn)可以提供部分借鑒。

（一）突出涉稅執(zhí)法的政治屬性

雖然美國涉稅犯罪調(diào)查部沒有打擊恐怖組織的職責(zé)，但其通過對個(gè)人收入和賬戶資金往來進(jìn)行監(jiān)控，有效配合其他執(zhí)法部門開展反洗錢和打擊恐怖犯罪，在維護(hù)國家安全方面發(fā)揮了重要作用。從此次在五大稅案中將反恐洗錢案例列在首位可以看出，該部門十分重視此項(xiàng)職能，優(yōu)先服務(wù)國家需求。我國稅務(wù)稽查同樣需要突出涉稅執(zhí)法的政治屬性，打擊涉稅違法不僅可以保障財(cái)政收入，更可以發(fā)揮維護(hù)稅收秩序、保護(hù)最廣大人民利益的作用。打造治理型稽查應(yīng)緊跟黨中央最新指示精神，推動(dòng)稅務(wù)稽查在保障國家安全體系中發(fā)揮重要作用。為了保障經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)運(yùn)行，我國稅法對普通納稅人適用較高的“容錯(cuò)機(jī)制”，對五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰又有偷稅行為的才追究刑事責(zé)任。但筆者認(rèn)為，對于我國公開聲明制裁的個(gè)人或企業(yè)，應(yīng)適用“零容忍”的執(zhí)法原則，以與國家意志保持一致，切實(shí)維護(hù)國家利益。

（二）賦予稅務(wù)部門堅(jiān)強(qiáng)有力的執(zhí)法手段

為保證稅務(wù)部門履行職責(zé)，美國賦予涉稅犯罪調(diào)查部強(qiáng)大的執(zhí)法權(quán)力，如可以發(fā)出具有法律強(qiáng)制力的舉證通知書。即只要美國國內(nèi)收入局犯罪調(diào)查部認(rèn)為納稅人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅義務(wù)而未進(jìn)行納稅申報(bào)或申報(bào)不實(shí)，就可以要求納稅人及其他掌握納稅人信息的相關(guān)方提供有關(guān)資料或憑證，這是由于在美國納稅人在調(diào)查階段負(fù)有舉證責(zé)任。犯罪調(diào)查部一旦認(rèn)定納稅人存在涉稅欺詐，就可以申請進(jìn)行監(jiān)聽、傳喚、扣押、搜查、逮捕等調(diào)查。我國稅法注重保護(hù)納稅人權(quán)益，因此由稅務(wù)稽查部門擔(dān)負(fù)舉證義務(wù)，但由于稅務(wù)稽查部門在案件調(diào)查中缺乏強(qiáng)有力的調(diào)查手段，導(dǎo)致檢查重點(diǎn)稅源及查處虛開發(fā)票、騙稅等違法案件時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)因證據(jù)不足而難以定性的問題。因此，為了提升稽查工作質(zhì)效，降低稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，需要賦予稅務(wù)稽查部門更完善的法律權(quán)限和不同層次的執(zhí)法手段。

（三）加強(qiáng)對稅務(wù)代理中介的規(guī)范和管理

美國重視對稅務(wù)代理服務(wù)機(jī)構(gòu)的引導(dǎo)和管理，因?yàn)樽鳛榈谌降募{稅中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，可以有效地將公民個(gè)人的申報(bào)納稅和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理銜接起來，有利于建立穩(wěn)定的征納關(guān)系。近年來，我國稅務(wù)代理中介服務(wù)發(fā)展迅速，一些納稅人選擇將企業(yè)涉稅事務(wù)委托專門的稅務(wù)代理服務(wù)機(jī)構(gòu)處理。但納稅人和稅務(wù)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)串通違法的事件時(shí)有發(fā)生，還存在虛開發(fā)票的違法人員濫用稅務(wù)代理服務(wù)隱匿違法行為的現(xiàn)象。因此，有必要加強(qiáng)對稅務(wù)代理中介機(jī)構(gòu)的引導(dǎo)和管理，可以由各級稅務(wù)局聯(lián)合稅務(wù)師協(xié)會(huì)、會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、律師協(xié)會(huì)等行業(yè)團(tuán)體為稅務(wù)代理工作人員建立涉稅工作記錄制度，制定有效懲戒機(jī)制，從規(guī)范稅務(wù)代理行為的角度，制約涉稅違法行為和濫用稅收優(yōu)惠行為。

（四）繼續(xù)推進(jìn)個(gè)人納稅信用體系建設(shè)

從美國公布的稅務(wù)案例來看，偷稅案值普遍較低，這得益于該國廣泛建立和運(yùn)用的個(gè)人社會(huì)信用體系，且納稅信用記錄在其中占據(jù)了重要位置。在美國，納稅信用不良將導(dǎo)致社會(huì)生活受到重重限制，因此公民普遍重視納稅信用，大大降低了政府在稅收領(lǐng)域的管理成本。隨著我國社會(huì)管理大數(shù)據(jù)庫的建立和完善，自然人繳納的稅收將成為保障財(cái)政收入的新支柱，因此更加需要推進(jìn)個(gè)人納稅信用體系建設(shè)。當(dāng)前我國稅務(wù)部門已建立稅收違法“黑名單”制度，采取失信聯(lián)合懲戒與守信聯(lián)合激勵(lì)聯(lián)動(dòng)推進(jìn)的做法，維護(hù)正常的稅收征收管理秩序，懲戒嚴(yán)重涉稅違法失信行為。但其主要針對企業(yè)法定代表人、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、涉案報(bào)稅人員等，以懲戒企業(yè)違法行為為主。對自然人而言，建立健全個(gè)人納稅信用體系，將為納稅人自主申報(bào)、誠信納稅打牢制度基礎(chǔ)。個(gè)人納稅數(shù)據(jù)記錄也將為社會(huì)管理、公共服務(wù)的各個(gè)層面提供幫助。筆者認(rèn)為，稅務(wù)部門應(yīng)盡快建立和健全個(gè)人稅收失信行為的認(rèn)定、記錄、歸集、共享、公開、懲戒等機(jī)制，助力營造更加良好的誠信納稅氛圍。

END

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2021年第8期）

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