王文波： 面對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收新規(guī)則 中國需未雨綢繆

【特別關(guān)注】面對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收新規(guī)則：中國需未雨綢繆

中國稅務(wù)報  2020年01月08日

作者：王文波

2019年10月發(fā)布的《“第一支柱”下“統(tǒng)一方法”的秘書處提案》，將在2020年形成正式方案，目前正面向全球公開征詢意見。筆者試提以下觀點：

適用范圍應(yīng)更廣泛

OECD對“統(tǒng)一方法”適用范圍的表述是，既包括高度數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式的企業(yè)，也包括面向消費者經(jīng)營模式的企業(yè)。筆者認(rèn)為，在今后，數(shù)字經(jīng)濟(jì)不僅成為常態(tài)，甚至可能成為經(jīng)濟(jì)生活的絕大部分。因此新的征稅方法與之前相比，不應(yīng)縮小其適用范圍。首先，仍應(yīng)按照OECD范本統(tǒng)一表述為“人”——數(shù)字經(jīng)濟(jì)受益者不僅有企業(yè)，還有其他不同形式的納稅人（如合伙企業(yè)、個人、信托、基金等）；其次，應(yīng)認(rèn)識到，納稅人概念的任何改變，都將嚴(yán)重影響現(xiàn)有的稅收規(guī)則，且引發(fā)各國之間稅收協(xié)定的重新調(diào)整和簽訂；最后，適用范圍可能隨著今后各國對“統(tǒng)一方法”達(dá)成共識的程度而提高，并隨征稅能力提升而逐步擴(kuò)大。

合理界定企業(yè)、用戶和客戶在價值創(chuàng)造中的貢獻(xiàn)

合理界定用戶參與對價值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)。筆者贊同有專家提出的“二元價值創(chuàng)造”理論，即數(shù)字平臺收入實際上是通過“用戶提供的原始數(shù)據(jù)+企業(yè)對數(shù)據(jù)的采集、算法和算力”的形式創(chuàng)造，二者缺一不可。在這一價值創(chuàng)造過程中，企業(yè)起到了更大作用，應(yīng)分配剩余利潤中的大部分；用戶在參與和使用過程中的創(chuàng)造，是不自覺的、被動的行為，只能分配剩余利潤中的小部分。

合理界定用戶、消費者、客戶與征稅權(quán)的關(guān)系。三者在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代是有很大不同的：用戶可能使用、參與一個數(shù)字平臺，但不支付費用；消費者既使用、參與一個數(shù)字平臺，同時支付部分或全部費用；客戶指利用平臺上資源和數(shù)據(jù)為商業(yè)目的而向平臺企業(yè)支付費用的人群。目前部分國家開征的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅中，大多是以在某一市場管轄區(qū)內(nèi)的銷售行為作為征稅對象，實際上傾向于“消費者+客戶”，即數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下收入來源國具有一定征稅權(quán)，然而用戶參與國也應(yīng)按照價值創(chuàng)造比例分配合理的稅收權(quán)益。

進(jìn)一步厘清市場管轄區(qū)的概念。市場管轄區(qū)通常指消費者（客戶）所在地?？梢钥闯?，用戶和客戶的概念是不同的，因此，在概念上，筆者建議應(yīng)分別定義市場管轄區(qū)和用戶管轄區(qū)，或許可參照“虛擬市場”的概念界定市場管轄區(qū)，引用“目標(biāo)用戶”的位置界定用戶管轄區(qū)，以特指不同時具備客戶資格的用戶。

征稅方法既要合理也要簡便

與常設(shè)機(jī)構(gòu)相協(xié)調(diào)。提出新規(guī)則并不意味著否定傳統(tǒng)規(guī)則，常設(shè)機(jī)構(gòu)在大部分情形下仍然適用，根據(jù)實際情況可分別處理。對構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民企業(yè)，仍按照OECD協(xié)定范本第5條執(zhí)行；對未構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)但具有明顯的用戶參與、營銷型無形資產(chǎn)和顯著經(jīng)濟(jì)存在三大特征的數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動，適用新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則，并根據(jù)《提案》進(jìn)行利潤和征稅權(quán)的分配。建議在OECD協(xié)定范本第5條中增加一個條款，以補(bǔ)充在數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下按照新的聯(lián)結(jié)度征稅的相關(guān)規(guī)定。

在市場管轄區(qū)使用非歧視性的預(yù)提稅。在新的征稅方法下，在市場管轄區(qū)內(nèi)按照一定的金額征收預(yù)提稅似乎是最現(xiàn)實也是最簡便的選擇，稅率不宜定得過高，且從目前來看，最容易設(shè)定為稅基的是按照一個市場管轄區(qū)的實際銷售額。筆者認(rèn)為，征收預(yù)提稅，應(yīng)由OECD牽頭，在統(tǒng)一的稅率框架下執(zhí)行，并納入稅收協(xié)定范圍，居民國應(yīng)考慮采取抵免法以避免雙重征稅。

“用戶參與”門檻。與目前大部分主流意見相反，筆者認(rèn)為這一門檻應(yīng)盡可能低，從而避免稅收給不同規(guī)模的企業(yè)帶來的不利影響，同時也可以避免某些超級大國的強(qiáng)烈意見。此外，這一門檻的設(shè)計不應(yīng)簡單地按照跨國公司在該市場管轄區(qū)的銷售金額來確定，更應(yīng)該與新的稅收規(guī)則相一致，引入一些新的指標(biāo)，來界定無形資產(chǎn)和用戶在市場管轄區(qū)的參與。

“金額A”“金額B”和“金額C”的確定

“金額A”。剩余利潤的計算是其核心，然而，OECD就如何劃分常規(guī)利潤與剩余利潤也并沒有給出具體方法，而是希望各國集思廣益，共同探討和研究出一個切實可行且方便簡單的方法。

“金額B”。OECD建議對市場營銷和分銷業(yè)務(wù)，按照一個固定回報率計算出該市場管轄區(qū)應(yīng)分配的稅收權(quán)益。筆者認(rèn)為，這一建議實際上是對目前關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬方法的一個簡化。如果跨國公司在一個市場管轄區(qū)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，開展市場營銷和分銷業(yè)務(wù)，按照“金額B”的固定回報將大大提高稅收確定性。

“金額C”。關(guān)于這一部分，OECD建議使用爭端預(yù)防和解決機(jī)制，包括國際遵從保證計劃（ICAP）、MAP和仲裁。筆者認(rèn)為“金額C”的定義沒有問題，不過如果能夠更科學(xué)地、更簡便地確定“金額B”，并得到絕大部分國家的認(rèn)可，才是爭端預(yù)防和解決的最佳方式。從當(dāng)前國際社會對“統(tǒng)一方法”態(tài)度和部分國家對數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的強(qiáng)硬態(tài)度看，這一問題的解決仍然任重道遠(yuǎn)。

中國應(yīng)充分重視國際稅收規(guī)則新變化

筆者認(rèn)為，中國應(yīng)積極投身到國際稅收規(guī)則變化的研究中并積極爭取國際社會聽取我們的建議。一方面，本次國際稅收規(guī)則改變不僅是20世紀(jì)20年代傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則形成以來第一次歷史性的重大改變，且一旦新的征稅方法確定下來，再要修改將是困難重重。另一方面，雖然目前新的征稅方法主要涉及的是西方的數(shù)字巨頭，但隨著中國的互聯(lián)網(wǎng)巨頭，如阿里巴巴、騰訊等越來越多的中國企業(yè)跨出國門，我們遇到的國際稅收問題也將越來越多，中國應(yīng)未雨綢繆，基于對未來發(fā)展的考慮，提出符合國際稅改趨勢和本國稅收權(quán)益的建議，并積極爭取國際社會的認(rèn)可和支持。

（作者系國家稅務(wù)總局青島市稅務(wù)局大企業(yè)局副局長，現(xiàn)派駐荷蘭國際財稅文獻(xiàn)局）

王文波 ：面對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收新規(guī)則，中國需未雨綢繆

OECD對“統(tǒng)一方法”適用范圍的表述是，既包括高度數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式的企業(yè)，也包括面向消費者經(jīng)營模式的企業(yè)。