司法拍賣產(chǎn)生的滯納金誰來承擔(dān)

作者：王劍宇

作者系國家稅務(wù)總局廈門市同安區(qū)稅務(wù)局公職律師

實(shí)踐當(dāng)中由于信息不對(duì)稱，大部分情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)較難發(fā)現(xiàn)納稅人發(fā)生司法拍賣行為，只有當(dāng)買受人需要發(fā)票繳納契稅，辦理產(chǎn)權(quán)變更登記時(shí)才能發(fā)現(xiàn)。此時(shí)距拍賣成交日期較久遠(yuǎn)，部分被拍賣人（納稅義務(wù)人）并未按期申報(bào)，產(chǎn)生滯納金。當(dāng)買受人自愿代替納稅人繳納稅款時(shí)，是否應(yīng)一并承擔(dān)被拍賣人（納稅義務(wù)人）逾期申報(bào)繳納稅款產(chǎn)生的滯納金？

筆者認(rèn)為，納稅義務(wù)人與實(shí)際承擔(dān)人不是同一概念，當(dāng)買受人（實(shí)際承擔(dān)人）自愿代替被拍賣人（納稅義務(wù)人）繳納相關(guān)稅款時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制要求其一并承擔(dān)滯納金沒有法律依據(jù)，只能依據(jù)稅收征管法的相關(guān)規(guī)定向被拍賣人追繳滯納金。

根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，被拍賣人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)繳納增值稅及附加、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅等稅費(fèi)。

但稅法意義上的“納稅義務(wù)人”與民法意義上的“實(shí)際承擔(dān)人”并非同一概念，實(shí)際承擔(dān)人可以基于合同約定予以轉(zhuǎn)嫁。部分司法案例明確表明，司法拍賣稅款代替繳納的約定合法有效，系雙方真實(shí)意思表示，不會(huì)造成國家稅款流失。雖然稅法對(duì)于各種稅款的征收均明確了納稅義務(wù)人，但并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對(duì)人約定由合同相對(duì)人或第三人繳納稅款，稅法對(duì)于稅種、稅率、稅額的規(guī)定是強(qiáng)制性的，而對(duì)于實(shí)際由誰繳納稅款并沒有作出強(qiáng)制性或禁止性規(guī)定。其他主體代替納稅主體繳納稅款，并未改變納稅義務(wù)人，應(yīng)理解為他人以納稅義務(wù)人的名義繳納稅款。

行政法領(lǐng)域一個(gè)重要的原則是：法無授權(quán)不可為。稅務(wù)機(jī)關(guān)無論是征收稅款還是加收滯納金均應(yīng)尋找法律依據(jù)，沒有法律依據(jù)的行政行為缺乏正當(dāng)性。稅收征管法第三十二條規(guī)定，納稅人未按期繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起加收滯納金。此處的“納稅人”不應(yīng)擴(kuò)大解釋，應(yīng)理解為“納稅義務(wù)人”，不包括“實(shí)際承擔(dān)人”。稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人屬于行政法律關(guān)系，而買受人代替被拍賣人繳納稅款的約定屬于民事法律關(guān)系范疇，行政權(quán)不應(yīng)越界調(diào)整。

無論是法院公布的《拍賣公告》中關(guān)于“一切稅費(fèi)由買受人承擔(dān)”的規(guī)定，還是買受人代替被拍賣人繳納拍賣稅款的約定，均未明示由買受人承擔(dān)滯納金。因此，買受人代替被拍賣人繳納逾期申報(bào)產(chǎn)生的滯納金沒有法律依據(jù)，也沒有合同約定。

即使拍賣雙方約定滯納金由買受人承擔(dān)，若買受人未履行約定，稅務(wù)機(jī)關(guān)也無權(quán)向買受人追繳，但可以依據(jù)稅收征管法的規(guī)定向被拍賣人追繳滯納金。被拍賣人繳納后可以追究買受人的合同違約責(zé)任。

為減少發(fā)生滯納金的情形，筆者建議，一是加強(qiáng)與當(dāng)?shù)胤ㄔ旱男畔⒔粨Q。司法拍賣涉及的標(biāo)的物通常價(jià)值較高，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立與當(dāng)?shù)胤ㄔ旱男畔⒔粨Q機(jī)制，定期從法院獲取司法拍賣信息，輔導(dǎo)被拍賣人按時(shí)申報(bào)繳納稅款，避免因逾期申報(bào)產(chǎn)生高額滯納金。

二是注意防范“提前征收稅款”風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)輔導(dǎo)納稅人申報(bào)拍賣收入時(shí)，應(yīng)注意企業(yè)所得稅所屬期與申報(bào)期限相匹配，若當(dāng)月或當(dāng)季發(fā)生納稅義務(wù)，在當(dāng)月或當(dāng)季申報(bào)繳納稅款，可能被認(rèn)定“提前征收稅款”，造成執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。