哪些企業(yè)需重點(diǎn)關(guān)注“支柱一”藍(lán)本報(bào)告

作者：邱輝 裘澄

作者單位：安永（中國(guó)）企業(yè)咨詢(xún)有限公司

不久前，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）在其官方網(wǎng)站上發(fā)布了一系列與應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)有關(guān)的文件，其中有關(guān)修訂利潤(rùn)分配及稅收關(guān)聯(lián)度規(guī)則（即“支柱一”）的藍(lán)本報(bào)告頗受關(guān)注。據(jù)了解，藍(lán)本報(bào)告雖然不代表稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）包容性框架各成員的共識(shí)，但將是未來(lái)達(dá)成共識(shí)的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

“支柱一”聚焦課稅權(quán)的重新分配，希望各成員國(guó)在以擴(kuò)大市場(chǎng)所在地管轄區(qū)課稅權(quán)的方式，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)課稅權(quán)進(jìn)行重新分配方面達(dá)成共識(shí)?！爸е弧卑?xiàng)基本內(nèi)容：市場(chǎng)所在地管轄區(qū)對(duì)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)（MNE）或該集團(tuán)分部、單獨(dú)業(yè)務(wù)線(xiàn)的剩余利潤(rùn)的新課稅權(quán)（即金額A）；給予市場(chǎng)所在地管轄區(qū)內(nèi)實(shí)體進(jìn)行的某些常規(guī)營(yíng)銷(xiāo)和分銷(xiāo)活動(dòng)的固定基礎(chǔ)回報(bào)（即金額B）；有效預(yù)防稅收爭(zhēng)端和解決雙重征稅的稅收管理機(jī)制和程序，提高稅收確定性。

ADS和CFB需適用金額A

藍(lán)本報(bào)告第二章～第七章詳細(xì)闡述了與金額A有關(guān)的內(nèi)容。金額A僅適用于通過(guò)活動(dòng)測(cè)試，被定義為自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)（Automated Digital Services，ADS）和面向消費(fèi)者的企業(yè)（Consumer-Facing Businesses，CFB）這兩種類(lèi)型的跨國(guó)公司。

在定義ADS時(shí)，采用正面清單和負(fù)面清單相結(jié)合的方式，某項(xiàng)活動(dòng)在正面活動(dòng)清單內(nèi)，如在線(xiàn)廣告服務(wù)、銷(xiāo)售或其他轉(zhuǎn)讓用戶(hù)數(shù)據(jù)、在線(xiàn)搜索引擎等，則屬于A(yíng)DS業(yè)務(wù)；某項(xiàng)活動(dòng)在負(fù)面活動(dòng)清單內(nèi)，如定制專(zhuān)業(yè)服務(wù)、定制在線(xiàn)教學(xué)服務(wù)、在線(xiàn)銷(xiāo)售ADS以外的商品和服務(wù)等，則不屬于A(yíng)DS業(yè)務(wù)。同時(shí)，為應(yīng)對(duì)數(shù)字化商業(yè)模式迅速變化的特性，藍(lán)本報(bào)告還提供了常規(guī)定義作為兩個(gè)清單的補(bǔ)充，未包含在正面清單和負(fù)面清單的活動(dòng)，將適用其常規(guī)定義進(jìn)行活動(dòng)測(cè)試。

CFB主要是通過(guò)一般銷(xiāo)售方式向消費(fèi)者銷(xiāo)售商品和服務(wù)的企業(yè)，包括通過(guò)中介間接銷(xiāo)售以及通過(guò)特許權(quán)或許可證等方式向消費(fèi)者銷(xiāo)售商品和服務(wù)而產(chǎn)生收入的企業(yè)。如果跨國(guó)公司是消費(fèi)品或服務(wù)的所有者、相關(guān)無(wú)形資產(chǎn)（包括特許權(quán)和許可方）權(quán)利的持有人、消費(fèi)者的“零售商”或其他合約對(duì)手方，則會(huì)被視為CFB。

需要提醒的是，部分自然資源采掘業(yè)務(wù)，金融服務(wù)業(yè)務(wù)，住宅房地產(chǎn)的建造、銷(xiāo)售和租賃業(yè)務(wù)，國(guó)際航空和船運(yùn)業(yè)務(wù)不適用金額A。如果某項(xiàng)活動(dòng)同時(shí)符合ADS和CFB的定義，以ADS定義為準(zhǔn)。

在通過(guò)活動(dòng)測(cè)試后，跨國(guó)公司需要就其相關(guān)收入進(jìn)行閾值測(cè)試，金額A的閾值測(cè)試由全球收入測(cè)試和境外適用范圍內(nèi)的最低收入測(cè)試兩部分組成。通過(guò)全球收入測(cè)試，某年度合并收入低于閾值的跨國(guó)公司可以不適用金額A，藍(lán)本報(bào)告預(yù)期將應(yīng)用7.5億歐元（即國(guó)別報(bào)告的閾值）作為門(mén)檻閾值。根據(jù)境外適用范圍的最低收入測(cè)試結(jié)果，只有少量境外收入的跨國(guó)公司可以不適用金額A。

稅收關(guān)聯(lián)度規(guī)則是金額A中的重要內(nèi)容之一。根據(jù)藍(lán)本報(bào)告，稅收關(guān)聯(lián)度規(guī)則僅與金額A在市場(chǎng)地的利潤(rùn)分配有關(guān)，不會(huì)代替現(xiàn)行的適用于其他稅務(wù)目的、關(guān)稅或任何其他非稅地區(qū)的關(guān)聯(lián)度規(guī)則。ADS和CFB適用不同的稅收關(guān)聯(lián)度規(guī)則，由于跨國(guó)公司能夠通過(guò)活躍參與市場(chǎng)所在地管轄區(qū)的經(jīng)濟(jì)體系運(yùn)行提供ADS業(yè)務(wù)，不需要依賴(lài)實(shí)體存在，因此收入門(mén)檻是ADS建立新的稅收關(guān)聯(lián)度規(guī)則的唯一測(cè)試，對(duì)于CFB的稅收關(guān)聯(lián)度規(guī)則標(biāo)準(zhǔn)則高于A(yíng)DS，需要增加除了市場(chǎng)收入閾值之外的其他指標(biāo)，證明其在市場(chǎng)所在地管轄區(qū)中活躍并且持續(xù)大規(guī)模的參與。

在確定收入來(lái)源方面，ADS和CFB的規(guī)則不同，需要根據(jù)商業(yè)模式進(jìn)一步細(xì)分。每種類(lèi)型的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都有獨(dú)立的收入來(lái)源確定規(guī)則，并由一系列具體指標(biāo)作為支持?？鐕?guó)公司通常應(yīng)逐級(jí)使用層次結(jié)構(gòu)中的指標(biāo)。需要提醒的是，當(dāng)整套指標(biāo)層次系統(tǒng)都被認(rèn)為不可用時(shí)，要按照相關(guān)指南界定收入來(lái)源。

根據(jù)藍(lán)本報(bào)告，確定待分配利潤(rùn)金額A（即稅基）應(yīng)根據(jù)整個(gè)集團(tuán)的利潤(rùn)，而不是單獨(dú)實(shí)體的利潤(rùn)。在符合條件的情況下，允許跨國(guó)公司基于最終母公司的一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）核算稅基，所選的利潤(rùn)衡量標(biāo)準(zhǔn)為經(jīng)過(guò)調(diào)整的合并損益表中的稅前利潤(rùn)（PBT）。此外，藍(lán)本報(bào)告提供了三步框架，用于確定跨國(guó)公司在計(jì)算稅基時(shí)，是否需要對(duì)其業(yè)務(wù)根據(jù)業(yè)務(wù)線(xiàn)進(jìn)行財(cái)務(wù)細(xì)分。納稅期間企業(yè)處于虧損狀態(tài)的，可以通過(guò)相應(yīng)機(jī)制結(jié)轉(zhuǎn)至以后年度。

需要關(guān)注的是，在就金額A進(jìn)行利潤(rùn)分配時(shí)，不是基于獨(dú)立交易原則，而是根據(jù)藍(lán)本報(bào)告中提供的公式計(jì)算。第一步通過(guò)“盈利閾值”匡算出可能需要重新分配的剩余利潤(rùn)；第二步通過(guò)“重新分配百分比”計(jì)算分配給市場(chǎng)地管轄區(qū)的剩余利潤(rùn)（實(shí)際利潤(rùn)減去盈利閾值）或可分配的稅基份額；第三步借助分配參數(shù)在符合條件的市場(chǎng)地管轄區(qū)之間分配可分配稅基（可以以利潤(rùn)或利潤(rùn)率為分配基礎(chǔ)進(jìn)行分配）。

由于金額A的課稅權(quán)是基于企業(yè)現(xiàn)有利潤(rùn)分配規(guī)則的疊加，為了防止雙重征稅，需要在現(xiàn)有利潤(rùn)分配規(guī)則與金額A之間應(yīng)用協(xié)調(diào)機(jī)制。對(duì)此，藍(lán)本報(bào)告提供了確定支付實(shí)體和消除雙重征稅方法等內(nèi)容，避免可能出現(xiàn)的重復(fù)征稅問(wèn)題。

建議跨國(guó)運(yùn)營(yíng)企業(yè)積極關(guān)注稅改進(jìn)程

盡管各國(guó)在應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)方面尚未達(dá)成共識(shí)，但是從現(xiàn)有的方案內(nèi)容來(lái)看，其影響已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出數(shù)字商業(yè)模式，將對(duì)各個(gè)行業(yè)的跨境業(yè)務(wù)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，國(guó)際課稅權(quán)和稅制體系或?qū)⒅貥?gòu)。

中國(guó)是數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)的生產(chǎn)大國(guó)，也是數(shù)字經(jīng)濟(jì)消費(fèi)大國(guó)，數(shù)字化經(jīng)濟(jì)體量不斷攀升。無(wú)論是直接受益于中國(guó)消費(fèi)市場(chǎng)的CFB跨國(guó)公司、通過(guò)間接代理模式進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)的ADS跨國(guó)公司，還是“走出去”企業(yè)，都應(yīng)當(dāng)充分了解數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅改進(jìn)程，關(guān)注相應(yīng)市場(chǎng)國(guó)家可能采取的新政策，積極評(píng)估相關(guān)稅收成本，做好預(yù)先規(guī)劃和風(fēng)險(xiǎn)防范。

需要提醒的是，根據(jù)藍(lán)本報(bào)告第十章，各國(guó)可能需要通過(guò)修改國(guó)內(nèi)稅法、稅收協(xié)定等方式實(shí)施“支柱一”，OECD也可能出臺(tái)相關(guān)指南作為補(bǔ)充。建議有關(guān)企業(yè)持續(xù)關(guān)注相關(guān)稅法規(guī)則的變化，及時(shí)對(duì)業(yè)務(wù)安排做出適當(dāng)調(diào)整。

筆者在工作中發(fā)現(xiàn)，目前，數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)上部分主要運(yùn)營(yíng)者已經(jīng)開(kāi)始根據(jù)新規(guī)則，對(duì)其相關(guān)商業(yè)活動(dòng)的收入分配情況和轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式的運(yùn)用進(jìn)行定量模擬分析，為相關(guān)商業(yè)活動(dòng)的開(kāi)展提供適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)管理和稅務(wù)安排方案，同時(shí)做好系統(tǒng)和基礎(chǔ)建設(shè)方面的準(zhǔn)備，以確保在各國(guó)的稅收遵從。

規(guī)則調(diào)整變化的時(shí)期，往往也是稅收爭(zhēng)議的頻發(fā)期，跨國(guó)公司有必要掌握化解稅收爭(zhēng)議的方法。值得注意的是，藍(lán)本報(bào)告第九章聚焦解決稅收爭(zhēng)議，提供稅收確定性的方法。對(duì)于金額A，提出了一項(xiàng)強(qiáng)制性且具有約束力的爭(zhēng)端預(yù)防程序，該程序?qū)⒒诳鐕?guó)公司的自我評(píng)估，由審核委員會(huì)進(jìn)行初審，如果在此階段無(wú)法達(dá)成協(xié)議，再由裁決委員會(huì)進(jìn)行二審。在此過(guò)程中達(dá)成的協(xié)議將對(duì)所有相關(guān)稅務(wù)機(jī)構(gòu)和跨國(guó)企業(yè)具有約束力。對(duì)于金額A以外的稅收確定性方法主要包括防止?fàn)幎恕⑹褂矛F(xiàn)有的相互協(xié)商程序（MAP）以及一項(xiàng)新的強(qiáng)制性且具有約束力的爭(zhēng)端解決機(jī)制。跨國(guó)公司應(yīng)加強(qiáng)對(duì)這些方法的跟蹤和研究，一旦規(guī)則落地，確保能順暢運(yùn)用，有效化解稅收爭(zhēng)議。