企業(yè)重組：不一定首選特殊性稅務(wù)處理

作者：趙薇 孔令文

作者單位：中匯盛勝（北京）稅務(wù)師事務(wù)所有限公司

近年來(lái)，隨著國(guó)企改革的步伐持續(xù)加快，企業(yè)重組案例不斷涌現(xiàn)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至11月22日，今年A股市場(chǎng)共發(fā)起1919起公司并購(gòu)重組事件（按首次公告日統(tǒng)計(jì)并剔除交易失敗案例）。在很多情況下，重組稅收方案的選擇，將在一定程度上影響重組的進(jìn)程。值得關(guān)注的是，許多企業(yè)常有一個(gè)固定思維：只要重組，優(yōu)先選擇適用特殊性稅務(wù)處理，就一定能夠達(dá)到最優(yōu)的稅收目的。真的是這樣嗎？

2019年，某國(guó)有企業(yè)甲公司計(jì)劃調(diào)整其內(nèi)部產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，預(yù)計(jì)以其100%控股的A公司吸收合并另外一家其100%控股的B公司。此外，基于集團(tuán)工作安排，甲公司擬于2021年以A公司為混改主體，引入新股東乙公司共同開(kāi)展經(jīng)營(yíng)。甲公司對(duì)B公司的初始投資成本為1000萬(wàn)元，B公司目前的賬面凈資產(chǎn)為5000萬(wàn)元，與其股權(quán)的公允價(jià)值相同。在這種情況下，從稅收角度看，哪種重組方案比較好呢？

方案一：適用特殊性稅務(wù)處理

本案例中，如果在首次吸收合并環(huán)節(jié)，甲公司與A、B兩家公司的重組事項(xiàng)相關(guān)要件滿(mǎn)足《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）的要求，則首次重組選擇特殊性稅務(wù)處理的方式，甲公司可以推遲確認(rèn)B公司股權(quán)增值差額4000萬(wàn)元（賬面凈資產(chǎn)5000萬(wàn)元-初始投資成本1000萬(wàn)元）所對(duì)應(yīng)的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。從理論上分析，選擇適用特殊性稅務(wù)處理，甲公司的稅務(wù)成本及資金成本最低。

但是，筆者在對(duì)甲公司歷史涉稅數(shù)據(jù)進(jìn)行延伸檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，甲公司作為集團(tuán)企業(yè)總部，每年都會(huì)發(fā)生較大金額的虧損。其中，2014年度虧損額約2000萬(wàn)元，2015年度未產(chǎn)生新的可彌補(bǔ)虧損，2016年度~2018年度期間累計(jì)形成的虧損額約3000萬(wàn)元。

基于這種情況，雖然選擇特殊性稅務(wù)處理，可以讓甲公司遞延確認(rèn)應(yīng)納稅所得額4000萬(wàn)元，但將會(huì)帶來(lái)四個(gè)后果：一是A公司吸收B公司后，甲公司持有的對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資中，吸收合并B公司的入賬部分的計(jì)稅基礎(chǔ)，仍為1000萬(wàn)元；二是A公司取得B公司各項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍以原計(jì)稅基礎(chǔ)為準(zhǔn)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)；三是選擇特殊性稅務(wù)處理后，甲公司2019年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額仍為虧損，無(wú)法彌補(bǔ)其2014年度的待彌補(bǔ)虧損2000萬(wàn)元，而2021年A公司完成混改后，甲公司2014年度發(fā)生的待彌補(bǔ)虧損，已經(jīng)超過(guò)可彌補(bǔ)虧損的5年限期，無(wú)法繼續(xù)彌補(bǔ)；四是2021年度A公司進(jìn)行混改時(shí)，甲公司對(duì)A公司賬面中實(shí)際吸收的B公司股權(quán)部分的計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元，假設(shè)相應(yīng)股權(quán)的公允價(jià)值在這期間并無(wú)變化，即實(shí)際公允價(jià)值為5000萬(wàn)元，且以公允價(jià)值作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，甲公司將因此產(chǎn)生較大金額的投資收益，也需要納稅。

方案二：適用一般性稅務(wù)處理

如果甲公司在2019年啟動(dòng)A公司吸收合并B公司時(shí)，選擇適用一般性稅務(wù)處理，那么，甲公司在當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)4000萬(wàn)元的投資收益，同時(shí)應(yīng)就該筆投資收益產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額，彌補(bǔ)2014年及以后年度的可彌補(bǔ)虧損。這樣，甲公司2019年度實(shí)際應(yīng)納企業(yè)所得稅額為零。相應(yīng)的，A公司以一般性稅務(wù)處理方式吸收合并B公司后，甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)中，實(shí)際歸屬于B公司的部分，將變更為5000萬(wàn)元。

假設(shè)2021年A公司進(jìn)行混改時(shí)，針對(duì)原B公司部分的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格仍為5000萬(wàn)元，那么，甲公司2021年度混改業(yè)務(wù)中，針對(duì)B公司股權(quán)部分的投資收益為零，該混改業(yè)務(wù)在當(dāng)年未產(chǎn)生投資收益，也無(wú)須調(diào)整其企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。

當(dāng)然，在適用一般性稅務(wù)處理時(shí)，根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號(hào)），B公司還需確認(rèn)相關(guān)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得4000萬(wàn)元，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，并進(jìn)行清算的所得稅處理。同時(shí)，甲公司也需就收回的剩余財(cái)產(chǎn)按清算業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。

據(jù)此，假設(shè)甲公司在上述交易中無(wú)其他涉稅事項(xiàng)，2021年度完成混改時(shí)，實(shí)際轉(zhuǎn)讓的A公司股權(quán)僅為原B公司的股權(quán)事項(xiàng)，則甲公司2019年度選擇適用一般性稅務(wù)處理，將比適用特殊性稅務(wù)處理稅負(fù)更低。

分析：兩種方式對(duì)企業(yè)稅收影響

本案例中，如果只考慮A公司吸收合并B公司這一次重組交易，那么，適用特殊性稅務(wù)處理與適用一般性稅務(wù)處理，對(duì)甲公司的企業(yè)所得稅影響差異不大，在交易發(fā)生當(dāng)年，均不需要繳納企業(yè)所得稅。

如果統(tǒng)籌考慮整個(gè)重組交易過(guò)程，不難發(fā)現(xiàn)，企業(yè)在首次吸收合并時(shí)，選擇適用一般性稅務(wù)處理，既能夠彌補(bǔ)即將“過(guò)期”的待彌補(bǔ)虧損，又沒(méi)有增加其整體交易的稅收負(fù)擔(dān)，也未造成提前繳納稅款。相反，如果在首次交易環(huán)節(jié)選擇適用特殊性稅務(wù)處理，雖然從交易順序和時(shí)限角度來(lái)分析，后續(xù)混改已經(jīng)滿(mǎn)足了特殊性稅務(wù)處理對(duì)時(shí)間的限制——連續(xù)12個(gè)月不得改變特殊重組對(duì)應(yīng)的股權(quán)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。從整個(gè)交易架構(gòu)來(lái)看，選擇適用特殊性稅務(wù)處理，實(shí)質(zhì)上造成了可彌補(bǔ)虧損的“過(guò)期”損失，從而使整個(gè)交易的整體稅收負(fù)擔(dān)增加。不僅如此，在甲公司現(xiàn)有的稅務(wù)狀況下，適用特殊性稅務(wù)處理所帶來(lái)的資金時(shí)間價(jià)值，亦未真正發(fā)揮作用。

企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理，不是完全免除納稅義務(wù)，而是基于特殊交易模式的遞延納稅，將原本應(yīng)在本環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)的納稅義務(wù)，遞延至以后處置相關(guān)資產(chǎn)或股權(quán)的環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)。在重組交易，尤其是復(fù)雜的、多輪的重組交易中，企業(yè)須綜合權(quán)衡稅收政策的適用，全面分析可彌補(bǔ)虧損、企業(yè)的其他重大交易事項(xiàng)和企業(yè)當(dāng)年或以后年度的納稅調(diào)整事項(xiàng)等情況，經(jīng)過(guò)科學(xué)縝密的測(cè)算，作出最有利于企業(yè)整體利益的政策適用選擇。

提醒：實(shí)務(wù)操作中還須注意哪些問(wèn)題

在開(kāi)展混改、重組過(guò)程中，企業(yè)不僅需要提前做好測(cè)算，還需要關(guān)注實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中的稅務(wù)處理問(wèn)題。

例如，對(duì)于資產(chǎn)重組涉及的房屋等不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，如果屬于不征增值稅的情況，仍然可以開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，即選擇“未發(fā)生銷(xiāo)售行為的不征稅項(xiàng)目”編碼，發(fā)票稅率欄填寫(xiě)“不征稅”即可，企業(yè)可憑取得的不征收增值稅普通發(fā)票，進(jìn)行產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)。

在實(shí)踐中，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)重組業(yè)務(wù)的征收管理方式，可以理解為“鏈條式”管理，即在企業(yè)重組完成年度，無(wú)論適用一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理，均需要在企業(yè)所得稅匯算清繳期內(nèi)，對(duì)其重組形式等內(nèi)容進(jìn)行納稅申報(bào)。適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)，還可能面臨主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該項(xiàng)交易實(shí)質(zhì)性的審核，以及以后年度主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其特殊性稅務(wù)處理的管理。因此，企業(yè)要注意，對(duì)重組業(yè)務(wù)開(kāi)展過(guò)程中涉及的各項(xiàng)業(yè)務(wù)證明資料，均應(yīng)完整的留存，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)查驗(yàn)。

來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)