解析房地產開發(fā)企業(yè)的財稅處理之簡易計稅和一般計稅方式下會計收入、企業(yè)所得稅收入、土地增值稅收入和增值稅銷售額的關系

營業(yè)稅時代，房地產開發(fā)企業(yè)的財稅處理上，有會計、企業(yè)所得稅、土地增值稅和營業(yè)稅。這個時代，房地產開發(fā)業(yè)務涉及的會計收入、企業(yè)所得稅收入、土地增值稅收入和營業(yè)稅收入。

但是在營改增后，由于營業(yè)稅變成了增值稅，開發(fā)業(yè)務的流轉環(huán)節(jié)價內稅改為價外稅。原有的規(guī)則打破，會計收入、企業(yè)所得稅收入、土地增值稅收入和增值稅銷售額的關系也隨之改變。

因為營改增要顧及原有老項目的增值稅稅收負擔，所以政策安排房地產開發(fā)老項目可以選擇簡易計稅或一般計稅。而新項目別無選擇，只能適用一般計稅。

下面我們就一起看看簡易計稅和一般計稅方式下以上收入科目的關系。


一、簡易計稅方式下會計收入、企業(yè)所得稅收入、土地增值稅收入和增值稅銷售額的關系

（一）會計收入和企業(yè)所得稅收入

按照《增值稅會計處理規(guī)定》（財會【2016】22號）的規(guī)定，房地產開發(fā)的銷售業(yè)務，應當按應收或已收的金額，借記“應收賬款”、“應收票據(jù)”、“銀行存款”等科目，按取得的收入金額，貸記“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”、“固定資產清理”、“工程結算”等科目，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定計算的銷項稅額(或采用簡易計稅方法計算的應納增值稅額)，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”或“應交稅費——簡易計稅”科目(小規(guī)模納稅人應貸記“應交稅費——應交增值稅”科目)。

所以，在簡易計稅方式下，房地產銷售業(yè)務的會計收入、企業(yè)所得稅收入都是不含應納稅額的收入，兩者協(xié)調一致。

（二）增值稅銷售額

按照《房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號 ）第九條 一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產老項目適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不得扣除對應的土地價款。

增值稅的銷售額又分為含稅銷售額和不含稅銷售額。那么18號公告這里的銷售額究竟含不含稅呢？

財稅【2016】36號文附件一的第三十五條明確：簡易計稅方法的銷售額不包括其應納稅額，納稅人采用銷售額和應納稅額合并定價方法的，按照下列公式計算銷售額：銷售額＝含稅銷售額÷（1＋征收率）

所以在簡易計稅方式下，增值稅銷售額緊跟會計和企業(yè)所得稅兩位哥哥，三者也協(xié)調一致。

（三）土地增值稅收入

營業(yè)稅時代和土地增值稅收入和營業(yè)稅的收入保持高度一致?？上А八谷艘讶ァ保恋卦鲋刀惖氖杖牒稳ズ螐?？是個問題。

在《財政部 國家稅務總局 關于營改增后契稅 房產稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〔2016〕43號 ）第三條明確：土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。

簡單的一句話，似乎不能夠說清楚并不簡單的涉稅問題。

于是在《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號 ）第一條又明確：營改增后，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。

例1：某公司取得預收款1090萬元，土地成本300萬元。

1.會計收入1090÷（1+5%）=1038.10
2.企業(yè)所得稅收入1090÷（1+5%）=1038.10   
3.增值稅不含稅銷售額1090÷（1+5%）=1038.10
增值稅應納稅額1038.10×5%=51.90
4. 土地增值稅收入1090-51.90=1038.10

此時的土地成本因為不參與到增值稅應納稅額的計算，所以土地，沒有影響會計收入、企業(yè)所得稅收入、土地增值稅收入和增值稅銷售額的關系。


二、一般計稅方式下會計收入、企業(yè)所得稅收入、土地增值稅收入和增值稅銷售額的關系

在國家稅務總局公告2016年第18號的第四條明確：房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。

此時的流轉稅不僅改為增值稅，而且引入了“差額征稅”方式，將土地價款參與到增值稅銷項稅額的計算過程之中：

銷售額=（全部價款和價外費用-可扣減的土地價款）

增值稅銷項稅額=銷售額×稅率。

此時，情況似乎復雜起來了。

我們知道，在《增值稅會計處理規(guī)定》（財會【2016】22號）的規(guī)定中，房地產開發(fā)的銷售業(yè)務中收入的確認，需要剝離按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定計算的銷項稅額。

一般計稅并差額征稅下就產生了三個問題。

問題一：會計收入確認，剝離的銷項稅額，究竟是需要扣減土地成本來計算？還是不扣減土地成本來計算？

在財會【2016】22號的差額征稅的賬務處理部分明確：按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關成本費用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費用時，按應付或實際支付的金額，借記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額抵減)”或“應交稅費——簡易計稅”科目(小規(guī)模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目)，貸記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。

從以上規(guī)定可以得出，增值稅銷項稅額的計算公式，在會計上被分解為兩步來處理。

第一步，在確認收入時，先按照全部價款和價外費用來計算對應的銷項稅額。

第二步，在取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務發(fā)生時，再按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額抵減)”，貸記“主營業(yè)務成本”科目。

所以，房地產銷售業(yè)務中，在會計收入確認時，需要剝離的銷項稅額，是按照不扣減土地價款來計算的。

問題二：企業(yè)所得稅的收入確認，剝離的銷項稅額，是需要扣減土地成本來計算？還是不扣減土地成本來計算？

由于在現(xiàn)行有效的《房地產開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）出生在遙遠的營業(yè)稅時代，并且目前并未有新文件對此做出明確。但是從財會【2016】22號的差額征稅下，分兩步核算銷項稅額的規(guī)定可以得出，可以扣減的土地成本影響增值稅銷項稅額的結果，是計入到“主營業(yè)務成本”科目之中的。

所以，一般計稅并差額征稅時代，土地價款沒有影響會計收入和企業(yè)所得稅收入兄弟兩人的鐵桿關系。兩者繼續(xù)協(xié)調一致。

問題三：土地增值稅收入確認，剝離的銷項稅額，是需要扣減土地成本來計算？還是不扣減土地成本來計算？

國家稅務總局公告2016年第70號文的第一條明確：適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額。
這里的銷項稅額，實務中存在兩種不同的意見，一種認為是扣減土地成本前計算的銷項稅額；另一種認為是扣減土地成本后的銷項稅額。兩種意見下，對最終土地增值稅增值額的計算，結果差異較大。

國家稅務總局公告2016年第18號第四條里的銷項稅額，是扣減過土地價款后計算出來的銷項稅額。也就是說，在實際應繳增值稅的計算上，屬于一次成型計算法，而不是財會【2016】22號里的兩步核算法。因此，國家稅務總局公告2016年第70號文的第一條里的銷項稅額，應當是扣減土地成本后計算出來的銷項稅額。

接上例：某公司取得預收款1090萬元，土地成本300萬元，開發(fā)成本400萬元，不考慮其他指標。

會計收入=1090÷（1+9%）=1000
企業(yè)所得稅收入1000
增值稅不含稅銷售額=（1090-300）÷（1+9%）=724.77
增值稅銷項稅額=724.77×9%=65.23
土地增值稅收入=1090-65.23=1024.77

圖示：

作者:連煥峰

從事稅收工作二十余年，中國注冊稅務師，曾蟬聯(lián)兩屆省級稅務稽查能手，從事稅務稽查，稅源管理，納稅評估等多個崗位。擅長稅務稽查，涉稅風險應對等。
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