稅務機關(guān)越權(quán)作出稅務處理決定敗訴案

程序正義被視為“看得見的正義”，是實體正義實現(xiàn)的基礎，稅務機關(guān)程序違法，所作的稅務處理決定應該被撤銷。本文筆者分享一則稅務機關(guān)超越職權(quán)作出稅務處理決定的案件，分析其中的法律問題。

一、案情簡介
甲公司系南通市房地產(chǎn)開發(fā)公司。2013年7月15日，南通市地稅局稽查局（以下簡稱“市稽查局”）認為甲公司稅負較低，對其進行立案檢查。2013年7月17日，市稽查局向甲公司送達《稅務檢查通知書》，告知甲公司自2013年7月15日起對其2010年1月1日至2012年12月31日期間涉稅情況進行檢查，后市地稅局作出通地稅處[2014]24號《稅務處理決定書》。甲公司不服，向省地稅局申請行政復議。2015年7月27日，省地稅局以部分事實不清為由，將前述《稅務處理決定書》撤銷。

2015年9月2日，市稽查局向甲公司作出《稅務事項通知書》，2015年9月8日，市稽查局經(jīng)審理后，將甲公司稅案作為重大稅務案件提請市地稅局重大案件審理委員會討論；次日，重大稅務案件審理委員會作出審理意見書。2015年12月23日，市地稅局向甲公司作出并送達通地稅處[2015]2號《稅務處理決定書》（以下簡稱“《稅務處理決定書》”），決定對甲公司追繳稅款并加收滯納金。甲公司不服，向省地稅局申請行政復議，省地稅局作出維持《稅務處理決定書》的復議決定。甲公司起訴至法院，一審及二審法院均判決稅務機關(guān)敗訴。

二、各方觀點
爭議焦點：市地稅局是否有權(quán)作出《稅務處理決定書》。

甲公司觀點：涉案《稅務處理決定書》出具的主體應當是市稽查局而非市地稅局，《稅務處理決定書》作出主體不適格，屬于重大程序違法，應予撤銷。

市地稅局觀點：《重大稅務案件審理辦法》對稅務局和稽查局的職責劃分只是稅務機關(guān)內(nèi)部的工作指引，稽查局要在所屬稅務局領(lǐng)導下開展工作，由稅務局作出行政處理決定并無不當。

法院觀點：市地稅局將甲公司所涉稅務案件作為重大稅務案件進行審理，應當適用修訂后的《重大稅務案件審理辦法》，由市稽查局作出稅務處理決定，故應撤銷市地稅局作出的《稅務處理決定書》并撤銷省地稅局作出的《稅務行政復議決定書》。

三、法律分析
（一）市地稅局作出《稅務處理決定書》屬于超越法定職權(quán)，應被撤銷
根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于稽查局職責問題的通知》（國稅函[2003]140號）的要求，在國家稅務總局統(tǒng)一明確稽查局和其它稅務機構(gòu)的職責之前，各級稽查局現(xiàn)行職責不變?；榫脂F(xiàn)行職責是稽查業(yè)務管理、稅務檢查和稅收違法案件查處，凡需要對納稅人、扣繳義務人進行賬證檢查或調(diào)查取證，并對其稅收違法行為進行稅務行政處理（處罰）的執(zhí)法活動，仍由稽查局負責?！?/font>稅務稽查工作規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]157號）第二條第二款規(guī)定：“稅務稽查由稅務局稽查局依法實施?；榫种饕氊?，是依法對納稅人、扣繳義務人和其他涉稅當事人履行納稅義務、扣繳義務情況及涉稅事項進行檢查處理，以及圍繞檢查處理開展的其他相關(guān)工作?！钡谒臈l第一款規(guī)定：“稽查局在所屬稅務局領(lǐng)導下開展稅務稽查工作”?！?/font>重大稅務案件審理辦法》（國家稅務總局令第34號）第三十四條第一款規(guī)定：“稽查局應當按照重大稅務案件審理意見書制作稅務處理處罰決定等相關(guān)文書，加蓋稽查局印章后送達執(zhí)行?！?/font>

從上述法律法規(guī)的規(guī)定可以看出，在當前情況下，各級稅務局與稽查局的職責有比較明確的劃分。如果案件經(jīng)重大稅務案件審理委員會審理，按照審理委員會的審理意見制作稅務處理處罰決定的機關(guān)是稽查局，加蓋的印章也是稽查局印章。因此，本案經(jīng)過重大稅務案件審理委員會審理，稅務處罰處理決定只能由市稽查局作出，市地稅局不具有同樣的職權(quán)。市地稅局混淆其與稽查局的職責，作出《稅務處理決定書》屬于超越法定職權(quán)，根據(jù)《行政訴訟法》第七十條第（四）項和《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國行政訴訟法>若干問題的解釋》第十條第一款的規(guī)定，市地稅局作出的《稅務處理決定書》和省地稅局作出的《稅務行政復議決定書》理應被撤銷。

（二）市地稅局認為自己有權(quán)作出《稅務處理決定書》系適用法律錯誤
1、《重大稅務案件審理辦法》與《重大稅務案件審理辦法（試行）》對稅務處理決定的制作主體規(guī)定不同

《重大稅務案件審理辦法》自2015年2月1日起施行，在此之前重大稅務案件的審理按照《重大稅務案件審理辦法（試行）》的規(guī)定執(zhí)行。以上兩個文件的區(qū)別之一就是審理程序不同，根據(jù)《重大稅務案件審理辦法（試行）》第六條、第十三條第六項的規(guī)定,縣級以上稅務局設立審理委員會，以審理委員會所在機關(guān)名義制作稅務處理決定書，交稽查部門執(zhí)行。而根據(jù)《重大稅務案件審理辦法》第三十四條第一款的規(guī)定，稅務處理決定書是稽查局按照審理委員會的審理意見制作，加蓋的是稽查局印章。

2、本案應適用《重大稅務案件審理辦法》的規(guī)定，稅務處理決定應由市稽查局作出

本案中稅務機關(guān)抗辯，認為市地稅局作出的通地稅處[2014]24號《稅務處理決定書》被省地稅局的復議決定撤銷后市地稅局未重新立案，而是就案件材料進一步核證后重新作出了《稅務處理決定書》，該稅務處理決定并不是一個獨立的行政行為，而是原行政行為的繼續(xù)和完善。同時，稅務處理決定應當由地稅局還是稽查局作出，是法律關(guān)系主體的問題，屬于實體法內(nèi)容，應當適用《重大稅務案件審理辦法（試行）》的規(guī)定，仔細分析，稅務機關(guān)的理由難成立。首先，市地稅局作出《稅務處理決定書》是新的獨立的行政行為。通地稅處［2014］24號《稅務處理決定書》經(jīng)復議后被撤銷，市地稅局將甲公司所涉稅務案件作為重大稅務案件進行審理，于2015年12月23日作出《稅務處理決定書》的行為系獨立的行政行為，不是原行政行為的繼續(xù)和完善。其次，稅務處理決定應當由地稅局還是稽查局作出與實體案情無關(guān)，是稅務處理決定書制作的程序性問題。因此，根據(jù)“實體從舊，程序從新”的法律適用原則，本案應當適用《重大稅務案件審理辦法》，而不能適用已廢止的《重大稅務案件審理辦法（試行）》。

3、《重大稅務案件審理辦法》會對納稅人的權(quán)利產(chǎn)生實質(zhì)的影響，應作為法定程序遵守

《重大稅務案件審理辦法》由國家稅務總局制定，屬于部門規(guī)章，其關(guān)于稅務局和稽查局的職責分工是對《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》要求的落實，有明確的上位法依據(jù)。并且，明確稅務局和稽查局之間的職權(quán)劃分，是強化內(nèi)部權(quán)力制約，完善內(nèi)部控制機制的重要舉措，有利于監(jiān)督、規(guī)范各級稅務局、稽查局的行政執(zhí)法權(quán)。這不僅符合行政行為中“避免職責交叉”的目的，也符合行政機關(guān)作出行政行為應遵循程序合法的基本原則，更關(guān)涉到納稅人合法權(quán)利的保護，應當作為法定程序來遵守。

綜上，本案中市地稅局作出《稅務處理決定書》屬于超越法定職權(quán)，依法應該被撤銷。