一份處罰決定三處違反法定程序，程序違法或成稅局?jǐn)≡V最大誘因

編者按：稅收執(zhí)法行為的程序性事項(xiàng)是司法審查和復(fù)議審查的重要內(nèi)容。稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收執(zhí)法過程中違反法定程序的，其所作出的稅收執(zhí)法行為存在合法性缺陷，依法應(yīng)予撤銷。違反法定程序作為行政行為撤銷或確認(rèn)違法的理由之一，主要是因?yàn)樾姓C(jī)關(guān)在行政執(zhí)法過程中如果違反了法定程序，極有可能會侵害到行政相對人的合法權(quán)益，包括知情權(quán)、陳述、申辯、聽證以及救濟(jì)權(quán)等。因此在行政訴訟中，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法行為被撤銷一個主要的原因就是法定程序的違反。

一、案情簡介
長沙湘水謠食品有限公司（以下簡稱甲公司）于2008年1月4日經(jīng)瀏陽市工商行政管理局批準(zhǔn)設(shè)立，由陶某某占股份40%、張某占股份30%、張某某占股份30%共同出資組建，注冊資金50萬元，法定代表人陶某某。生產(chǎn)經(jīng)營范圍為熟食、油炸食品、糕點(diǎn)加工銷售；蜜餞、糖果、炒貨、干貨等分裝銷售。

2015年6月5日，公安機(jī)關(guān)在辦理陶某某涉嫌挪用資金犯罪一案的過程中，發(fā)現(xiàn)甲公司存在通過隱瞞銷售收入、做假賬的方式，向?yàn)g陽市稅務(wù)局虛假申報(bào)繳納增值稅、企業(yè)所得稅，逃避應(yīng)繳納稅款的行為，遂將該線索移交長沙市國家稅務(wù)局稽查局辦理。長沙市國家稅務(wù)局稽查局（以下簡稱C稽查局）于2015年6月10日將該案交辦瀏陽市國家稅務(wù)局稽查局（以下簡稱L稽查局）查處。L稽查局于2015年11月6日立案，2016年1月29日，L稽查局向甲公司下達(dá)瀏陽市國稅稽處［2016］1號《稅務(wù)處理決定書》，認(rèn)定甲公司在2010年7月1日至2012年8月31日期間共計(jì)隱瞞應(yīng)稅收入35251701.61元。決定追繳甲公司2010年7月1日至2012年8月31日期間少繳的增值稅5992789.27元，少繳的企業(yè)所得稅484738.39元。同日，L稽查局下達(dá)瀏陽國稅稽罰［2016］1號《稅務(wù)行政處罰決定書》，認(rèn)定原告在2010年7月1日至2012年8月31日期間采用設(shè)置兩套財(cái)務(wù)賬：一套是內(nèi)賬、一套是外賬。決定對甲公司處以所偷稅款百分之五十的罰款3238763.84元。2016年2月1日，該處罰決定書送達(dá)甲公司，由該公司會計(jì)曹某簽名并蓋甲公司公章。甲公司不服該《稅務(wù)行政處罰決定》，于2016年7月8日向本院瀏陽市人民法院提起行政訴訟。

二、本案爭議焦點(diǎn)及各方觀點(diǎn)
本案主要爭議焦點(diǎn)：甲公司是否存在偷稅行為，L稽查局作出的瀏陽國稅稽罰［2016］1號《稅務(wù)行政處罰決定書》是否違反法定程序。

甲公司訴稱，公司生產(chǎn)的熟食產(chǎn)品其原材料都是雞、鴨、生姜、大蒜子等，這些農(nóng)產(chǎn)品絕大部分都是從既無營業(yè)執(zhí)照又無稅務(wù)登記證的農(nóng)戶中購得，無法出具任何發(fā)票，都是以打白條結(jié)賬，這給甲公司做賬和報(bào)稅造成極大困難。每次納稅申報(bào)時，都要向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告銷售額和進(jìn)項(xiàng)稅額，這樣才能進(jìn)行抵扣，而農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額是按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算得來。如果沒有進(jìn)項(xiàng)稅額，就無法進(jìn)行抵扣，L稽查局則會按照銷售額的17%征收增值稅和相應(yīng)的企業(yè)所得稅。因此，為避免被不合理的過度征稅，甲公司在2010年7月至2012年8月期間，只得暫時按有進(jìn)項(xiàng)稅額的部分向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)相應(yīng)的銷售額，其余銷售額待以后取得發(fā)票后再申報(bào)。這種情況是熟食制品行業(yè)存在的普遍現(xiàn)象。甲公司在被處罰前于2015年12月28日主動向稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳上述期間稅款168萬元，公司這些行為，不屬于“隱瞞應(yīng)稅收入”，更非偷稅。

瀏陽市國家稅務(wù)局稽查局辯稱，第一，甲公司客觀上存在偷稅的行為。甲公司在2010年7月1日至2012年8月31日期間，共實(shí)現(xiàn)不含稅銷售收入37925318.84元，實(shí)際申報(bào)不含稅銷售收入2673617.23元，在賬簿上采取少列收入的手法，隱瞞應(yīng)稅收入35251701.61元，其行為符合偷稅的法律特征，構(gòu)成偷稅，稽查局對其作出的行政處罰事實(shí)清楚。第二，稽查局對甲公司進(jìn)行行政處罰，程序合法。在案件處理過程中，依法進(jìn)行立案、調(diào)查、取證、告知、聽證、集體審理、決定和送達(dá)等，作出的稅務(wù)處罰決定符合法定程序。第三，稽查局作出的稅務(wù)行政處罰決定適用法律正確。甲公司的偷稅行為，違反《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)處以偷稅金額的百分之五十以上五倍以下的罰款。

法院認(rèn)為，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第十四條，《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第二條第二款的規(guī)定，L稽查局作為稅務(wù)機(jī)關(guān)，對其主管的行政區(qū)域內(nèi)的企業(yè)涉稅情況進(jìn)行檢查并對違法行為予以處罰，系其法定職權(quán)。但L稽查局作出的行政處罰決定違反法定程序。

一、甲公司法定代表人為陶某某，2010年7月1日至2012年8月31日期間公司由陶某某承包經(jīng)營，長沙市公安局2013年5月13日對陶某某涉嫌挪用資金犯罪一案進(jìn)行立案偵查，2013年6月6日陶某某被刑事拘留，7月11日監(jiān)視居住，12月19日取保候?qū)?。?015年11月6日被告對原告開始稅務(wù)稽查過程中陶某某并未被限制人身自由，除陶某某詢問筆錄系本人簽名外，《稅務(wù)稽查工作底稿》、《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》及送達(dá)回證，陳述申辯筆錄均由公司會計(jì)曹某簽名，同時根據(jù)《中華人民共和國行政處罰法》第四十二條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)作出較大數(shù)額罰款的行政處罰決定之前，應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人有要求聽證的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人在行政機(jī)關(guān)告知后三日內(nèi)提出聽證要求。本案L稽查局僅下達(dá)稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書，并未下達(dá)聽證告知書，且L稽查局明知公司會計(jì)曹某沒有原告法定代表人授權(quán)，特別是對重大權(quán)利即聽證權(quán)利是否放棄沒有特別授權(quán)的情況下，仍由公司聘請會計(jì)曹某表態(tài)對聽證權(quán)利放棄，故L稽查局未告知甲公司法定代表人有聽證的權(quán)利，違反法定程序。

二、L稽查局于2016年1月29日作出瀏陽國稅稽處［2016］1號《稅務(wù)處理決定書》，決定對甲公司追繳增值稅和企業(yè)所得稅，限甲公司自收到?jīng)Q定書之日起15日內(nèi)繳納。并告知若在納稅上有爭議，必須先依照本決定的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可自上述款項(xiàng)繳清或者提供相應(yīng)擔(dān)保被稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起六十日內(nèi)依法向?yàn)g陽市國家稅務(wù)局申請行政復(fù)議。L稽查局在確定的15日繳納期限未屆滿時，且甲公司對處理決定內(nèi)容是否申請復(fù)議不確定的情況下，又于同日作出瀏陽國稅稽罰［2016］1號《稅務(wù)行政處罰決定書》，違反法定程序。

三、本案案件線索系公安機(jī)關(guān)辦理甲公司法定代表人涉嫌其他刑事犯罪偵查中發(fā)現(xiàn)并轉(zhuǎn)長沙市國家稅務(wù)稽查局于2015年6月10日交辦被告查處，L稽查局于2015年11月6日立案，2016年1月29日向甲公司下達(dá)《稅務(wù)行政處罰決定書》，在賦予甲公司六個月的行政訴訟期限未屆滿，處罰決定書未產(chǎn)生法律效力的情況下，且我國刑法規(guī)定逃稅罪追究刑事責(zé)任必須行政處罰程序前置，即在當(dāng)事人主動接受行政處罰的情形下，不予追究當(dāng)事人刑事責(zé)任。仍于2016年4月將未生效的《稅務(wù)行政處罰決定書》認(rèn)定的少繳增值稅的違法事實(shí)作為甲公司法定代表人陶某某涉嫌逃避繳納稅款犯罪移送瀏陽市公安局，亦違反了法定程序。

三、該案違反法定陳序分析
（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出處罰決定前應(yīng)履行告知程序

《中華人民共和國行政處罰法》第四十二條規(guī)定，“行政機(jī)關(guān)作出責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)、吊銷許可證或者執(zhí)照、較大數(shù)額罰款等行政處罰決定之前，應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人有要求舉行聽證的權(quán)利；當(dāng)事人要求聽證的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)組織聽證。當(dāng)事人不承擔(dān)行政機(jī)關(guān)組織聽證的費(fèi)用。聽證依照以下程序組織：……（二）行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在聽證的七日前，通知當(dāng)事人舉行聽證的時間、地點(diǎn)；……”《稅務(wù)行政處罰聽證程序?qū)嵤┺k法(試行)》（國稅發(fā)[1996]190號）第五條規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在收到當(dāng)事人聽證要求后15日內(nèi)舉行聽證，并在舉行聽證的7日前將《稅務(wù)行政處罰聽證通知書》送達(dá)當(dāng)事人，通知當(dāng)事人舉行聽證的時間、地點(diǎn)，聽證主持人的姓名及有關(guān)事項(xiàng)?！?/font>

據(jù)上述規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)擬對納稅人作出行政處罰決定且納稅人提出聽證申請的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將確定的聽證會召開時間、地點(diǎn)告知納稅人，并保證告知書送達(dá)納稅人之日與聽證會召開之日的間隔不能少于7日，為納稅人實(shí)施參與聽證會的準(zhǔn)備工作提供不能少于7日的準(zhǔn)備時間。本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)并未向適格的主體告知聽證的權(quán)利，損害了納稅人的陳述、申辯權(quán)。

（二）稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定能否同日作出

《稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

六十八條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除依照本法第四十條的規(guī)定采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

根據(jù)第六十三條可以看出，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)針對納稅人偷稅事項(xiàng)中的不繳或者少繳的稅款，加以處罰的，并沒有規(guī)定不能與稅務(wù)處理決定同日作出。但是，在作出稅務(wù)處罰決定之前，為了保護(hù)納稅人的稱述、申辯權(quán)，根據(jù)《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]157號）第五十一條的規(guī)定，“擬對被查對象或者其他涉稅當(dāng)事人作出稅務(wù)行政處罰的，向其送達(dá)《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》，告知其依法享有陳述、申辯及要求聽證的權(quán)利?！?稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出行政處罰決定之前，應(yīng)當(dāng)先向相對人作出并送達(dá)《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》，履行告知義務(wù)，并充分保障相對人行使聽證、陳述、申辯、質(zhì)證等權(quán)利，既《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》應(yīng)當(dāng)先于《稅務(wù)行政處罰決定書》送達(dá)至行政相對人。也就是說，一般情況下，應(yīng)先送達(dá)《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》，這樣稅務(wù)處罰決定與稅務(wù)處理決定就不應(yīng)同日作出，否則將會損害納稅人的合法權(quán)益。

另外，根據(jù)六十八條的規(guī)定，納稅人經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令繳納仍不繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。這種情況一般發(fā)生在納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)既不繳納稅款也不申請人任何救濟(jì)，期限屆滿后經(jīng)責(zé)令仍不繳納的情形。也就是說，在法定期限內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)對納稅人作出該類處罰。這一條和法院判決的理由基本吻合，但是根據(jù)判決文書可以看出，涉案的稅務(wù)處罰決定書是根據(jù)甲公司的偷稅行為所做出的的罰款。

最后在此補(bǔ)充一點(diǎn)，對于法院判決書中說到的“在賦予甲公司六個月的行政訴訟期限未屆滿，處罰決定書未產(chǎn)生法律效力的情況下……”，處罰決定書的生效應(yīng)以送達(dá)為標(biāo)準(zhǔn)，送達(dá)行政相對人后即生效。

（三）逃稅罪中的刑事責(zé)任阻卻事由

刑法第二百零一條第四款規(guī)定，有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。

對逃稅罪滿足特定條件不予追究刑事責(zé)任的條款，即并不是只要行為符合了該條第一款規(guī)定的罪狀，就可以直接追究刑事責(zé)任。在滿足特定條件的情況下，對行為人可以不予追究刑事責(zé)任。該條修訂主要考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護(hù)稅收征管秩序，保證國家稅收收入，對屬初犯，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)指出后積極補(bǔ)繳稅款和滯納金，履行了納稅義務(wù)，接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責(zé)任。另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人作出行政處罰決定了，納稅人既可以申請行政復(fù)議，也可以要求直接向人民法院提起訴訟，納稅人提起行政訴訟的起訴期限為六個月，也就是說，在這六個月內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能將案件移送公安，在這段時間內(nèi)，納稅人主動上繳稅款滯納金，接受行政處罰的不再追究其刑事責(zé)任。