稅務(wù)機(jī)關(guān)越權(quán)作出稅務(wù)處理決定敗訴案

程序正義被視為“看得見(jiàn)的正義”，是實(shí)體正義實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)，稅務(wù)機(jī)關(guān)程序違法，所作的稅務(wù)處理決定應(yīng)該被撤銷(xiāo)。本文筆者分享一則稅務(wù)機(jī)關(guān)超越職權(quán)作出稅務(wù)處理決定的案件，分析其中的法律問(wèn)題。

一、案情簡(jiǎn)介
甲公司系南通市房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司。2013年7月15日，南通市地稅局稽查局（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“市稽查局”）認(rèn)為甲公司稅負(fù)較低，對(duì)其進(jìn)行立案檢查。2013年7月17日，市稽查局向甲公司送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書(shū)》，告知甲公司自2013年7月15日起對(duì)其2010年1月1日至2012年12月31日期間涉稅情況進(jìn)行檢查，后市地稅局作出通地稅處[2014]24號(hào)《稅務(wù)處理決定書(shū)》。甲公司不服，向省地稅局申請(qǐng)行政復(fù)議。2015年7月27日，省地稅局以部分事實(shí)不清為由，將前述《稅務(wù)處理決定書(shū)》撤銷(xiāo)。

2015年9月2日，市稽查局向甲公司作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》，2015年9月8日，市稽查局經(jīng)審理后，將甲公司稅案作為重大稅務(wù)案件提請(qǐng)市地稅局重大案件審理委員會(huì)討論；次日，重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)作出審理意見(jiàn)書(shū)。2015年12月23日，市地稅局向甲公司作出并送達(dá)通地稅處[2015]2號(hào)《稅務(wù)處理決定書(shū)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《稅務(wù)處理決定書(shū)》”），決定對(duì)甲公司追繳稅款并加收滯納金。甲公司不服，向省地稅局申請(qǐng)行政復(fù)議，省地稅局作出維持《稅務(wù)處理決定書(shū)》的復(fù)議決定。甲公司起訴至法院，一審及二審法院均判決稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴。

二、各方觀點(diǎn)
爭(zhēng)議焦點(diǎn)：市地稅局是否有權(quán)作出《稅務(wù)處理決定書(shū)》。

甲公司觀點(diǎn)：涉案《稅務(wù)處理決定書(shū)》出具的主體應(yīng)當(dāng)是市稽查局而非市地稅局，《稅務(wù)處理決定書(shū)》作出主體不適格，屬于重大程序違法，應(yīng)予撤銷(xiāo)。

市地稅局觀點(diǎn)：《重大稅務(wù)案件審理辦法》對(duì)稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)劃分只是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的工作指引，稽查局要在所屬稅務(wù)局領(lǐng)導(dǎo)下開(kāi)展工作，由稅務(wù)局作出行政處理決定并無(wú)不當(dāng)。

法院觀點(diǎn)：市地稅局將甲公司所涉稅務(wù)案件作為重大稅務(wù)案件進(jìn)行審理，應(yīng)當(dāng)適用修訂后的《重大稅務(wù)案件審理辦法》，由市稽查局作出稅務(wù)處理決定，故應(yīng)撤銷(xiāo)市地稅局作出的《稅務(wù)處理決定書(shū)》并撤銷(xiāo)省地稅局作出的《稅務(wù)行政復(fù)議決定書(shū)》。

三、法律分析
（一）市地稅局作出《稅務(wù)處理決定書(shū)》屬于超越法定職權(quán)，應(yīng)被撤銷(xiāo)
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稽查局職責(zé)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2003]140號(hào)）的要求，在國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)一明確稽查局和其它稅務(wù)機(jī)構(gòu)的職責(zé)之前，各級(jí)稽查局現(xiàn)行職責(zé)不變。稽查局現(xiàn)行職責(zé)是稽查業(yè)務(wù)管理、稅務(wù)檢查和稅收違法案件查處，凡需要對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人進(jìn)行賬證檢查或調(diào)查取證，并對(duì)其稅收違法行為進(jìn)行稅務(wù)行政處理（處罰）的執(zhí)法活動(dòng)，仍由稽查局負(fù)責(zé)?！?/font>稅務(wù)稽查工作規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)[2009]157號(hào)）第二條第二款規(guī)定：“稅務(wù)稽查由稅務(wù)局稽查局依法實(shí)施?；榫种饕氊?zé)，是依法對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人和其他涉稅當(dāng)事人履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)情況及涉稅事項(xiàng)進(jìn)行檢查處理，以及圍繞檢查處理開(kāi)展的其他相關(guān)工作?！钡谒臈l第一款規(guī)定：“稽查局在所屬稅務(wù)局領(lǐng)導(dǎo)下開(kāi)展稅務(wù)稽查工作”。《重大稅務(wù)案件審理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第34號(hào)）第三十四條第一款規(guī)定：“稽查局應(yīng)當(dāng)按照重大稅務(wù)案件審理意見(jiàn)書(shū)制作稅務(wù)處理處罰決定等相關(guān)文書(shū)，加蓋稽查局印章后送達(dá)執(zhí)行?！?/font>

從上述法律法規(guī)的規(guī)定可以看出，在當(dāng)前情況下，各級(jí)稅務(wù)局與稽查局的職責(zé)有比較明確的劃分。如果案件經(jīng)重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)審理，按照審理委員會(huì)的審理意見(jiàn)制作稅務(wù)處理處罰決定的機(jī)關(guān)是稽查局，加蓋的印章也是稽查局印章。因此，本案經(jīng)過(guò)重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)審理，稅務(wù)處罰處理決定只能由市稽查局作出，市地稅局不具有同樣的職權(quán)。市地稅局混淆其與稽查局的職責(zé)，作出《稅務(wù)處理決定書(shū)》屬于超越法定職權(quán)，根據(jù)《行政訴訟法》第七十條第（四）項(xiàng)和《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國(guó)行政訴訟法>若干問(wèn)題的解釋》第十條第一款的規(guī)定，市地稅局作出的《稅務(wù)處理決定書(shū)》和省地稅局作出的《稅務(wù)行政復(fù)議決定書(shū)》理應(yīng)被撤銷(xiāo)。

（二）市地稅局認(rèn)為自己有權(quán)作出《稅務(wù)處理決定書(shū)》系適用法律錯(cuò)誤
1、《重大稅務(wù)案件審理辦法》與《重大稅務(wù)案件審理辦法（試行）》對(duì)稅務(wù)處理決定的制作主體規(guī)定不同

《重大稅務(wù)案件審理辦法》自2015年2月1日起施行，在此之前重大稅務(wù)案件的審理按照《重大稅務(wù)案件審理辦法（試行）》的規(guī)定執(zhí)行。以上兩個(gè)文件的區(qū)別之一就是審理程序不同，根據(jù)《重大稅務(wù)案件審理辦法（試行）》第六條、第十三條第六項(xiàng)的規(guī)定,縣級(jí)以上稅務(wù)局設(shè)立審理委員會(huì)，以審理委員會(huì)所在機(jī)關(guān)名義制作稅務(wù)處理決定書(shū)，交稽查部門(mén)執(zhí)行。而根據(jù)《重大稅務(wù)案件審理辦法》第三十四條第一款的規(guī)定，稅務(wù)處理決定書(shū)是稽查局按照審理委員會(huì)的審理意見(jiàn)制作，加蓋的是稽查局印章。

2、本案應(yīng)適用《重大稅務(wù)案件審理辦法》的規(guī)定，稅務(wù)處理決定應(yīng)由市稽查局作出

本案中稅務(wù)機(jī)關(guān)抗辯，認(rèn)為市地稅局作出的通地稅處[2014]24號(hào)《稅務(wù)處理決定書(shū)》被省地稅局的復(fù)議決定撤銷(xiāo)后市地稅局未重新立案，而是就案件材料進(jìn)一步核證后重新作出了《稅務(wù)處理決定書(shū)》，該稅務(wù)處理決定并不是一個(gè)獨(dú)立的行政行為，而是原行政行為的繼續(xù)和完善。同時(shí)，稅務(wù)處理決定應(yīng)當(dāng)由地稅局還是稽查局作出，是法律關(guān)系主體的問(wèn)題，屬于實(shí)體法內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)適用《重大稅務(wù)案件審理辦法（試行）》的規(guī)定，仔細(xì)分析，稅務(wù)機(jī)關(guān)的理由難成立。首先，市地稅局作出《稅務(wù)處理決定書(shū)》是新的獨(dú)立的行政行為。通地稅處［2014］24號(hào)《稅務(wù)處理決定書(shū)》經(jīng)復(fù)議后被撤銷(xiāo)，市地稅局將甲公司所涉稅務(wù)案件作為重大稅務(wù)案件進(jìn)行審理，于2015年12月23日作出《稅務(wù)處理決定書(shū)》的行為系獨(dú)立的行政行為，不是原行政行為的繼續(xù)和完善。其次，稅務(wù)處理決定應(yīng)當(dāng)由地稅局還是稽查局作出與實(shí)體案情無(wú)關(guān)，是稅務(wù)處理決定書(shū)制作的程序性問(wèn)題。因此，根據(jù)“實(shí)體從舊，程序從新”的法律適用原則，本案應(yīng)當(dāng)適用《重大稅務(wù)案件審理辦法》，而不能適用已廢止的《重大稅務(wù)案件審理辦法（試行）》。

3、《重大稅務(wù)案件審理辦法》會(huì)對(duì)納稅人的權(quán)利產(chǎn)生實(shí)質(zhì)的影響，應(yīng)作為法定程序遵守

《重大稅務(wù)案件審理辦法》由國(guó)家稅務(wù)總局制定，屬于部門(mén)規(guī)章，其關(guān)于稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)分工是對(duì)《稅收征管法》和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》要求的落實(shí)，有明確的上位法依據(jù)。并且，明確稅務(wù)局和稽查局之間的職權(quán)劃分，是強(qiáng)化內(nèi)部權(quán)力制約，完善內(nèi)部控制機(jī)制的重要舉措，有利于監(jiān)督、規(guī)范各級(jí)稅務(wù)局、稽查局的行政執(zhí)法權(quán)。這不僅符合行政行為中“避免職責(zé)交叉”的目的，也符合行政機(jī)關(guān)作出行政行為應(yīng)遵循程序合法的基本原則，更關(guān)涉到納稅人合法權(quán)利的保護(hù)，應(yīng)當(dāng)作為法定程序來(lái)遵守。

綜上，本案中市地稅局作出《稅務(wù)處理決定書(shū)》屬于超越法定職權(quán)，依法應(yīng)該被撤銷(xiāo)。