錯誤告知復議機關稅局敗訴案

“無救濟則無權利”，適當?shù)男姓妥h機關事關納稅人的權利能否得以救濟，若稅務機關告知納稅人錯誤的復議機關，并且該不適格的復議機關作出了“復議決定”，此時原行政行為與“復議決定”皆因?qū)嶋H影響到納稅人的復議權利而應被撤銷。本文分享一則案例，與讀者共同探討相關的法律問題。

一、案情簡介
2016年8月7日，涇川縣地方稅務局稽查局（以下簡稱“地稅稽查局”）根有關部門案件線索移送轉(zhuǎn)辦函的要求，對甲公司涉嫌偷稅問題予以稅務稽查立案，依法定程序?qū)坠?013年3月5日至2016年6月30日期間的涉稅情況進行了全面檢查，確認甲公司共少申報各項稅費達2189712元。對此地稅稽查局在作出初步處理意見后，將案件提交地稅局重大案件審理委員會討論決定。

2016年8月18日、9月2日，地稅局兩次召開重大稅務案件審理委員會會議，對涉案的行政處罰部分和行政處理部分均進行了討論評議并作出了決定。2016年9月8日地稅稽查局作出涇地稅稽處決（2016)16號稅務處理決定，依據(jù)《稅收征收管理法》第三十二條、第六十三條之規(guī)定，對甲公司少繳納的各項稅費予以追繳，對少繳納的稅款加收滯納金，并告知甲公司如對該決定不服時，可依法向地稅局申請行政復議。2017年3月7日甲公司在提供了納稅擔保后以地稅稽查局所作稅務處理決定認定事實不清、定性錯誤、程序違法等為由向地稅局申請行政復議被受理。

2017年4月26日、5月2日地稅局先后兩次召開復議委員會會議，討論認定地稅稽查局涇地稅稽處決(2016)16號稅務處理決定認定事實清楚、證據(jù)確鑿，適用法律正確，遂作出涇地稅復決（2017)1號行政復議決定，維持了地稅稽查局所作的稅務處理決定。甲公司對復議決定不服，向法院提起訴訟，一審法院僅判決撤銷復議決定，甲公司對一審判決仍不服，提起上訴。

二、各方觀點
爭議焦點：稅務機關告知復議機關錯誤，作出復議決定后，對復議決定和處理決定應否一并裁判。

甲公司觀點：一審判決在認定稅務處理決定程序違法的情形下，僅判決撤銷復議決定，判決不當，無任何法律依據(jù)。

地稅局觀點：甲公司認為一審法院遺漏訴訟請求的理由不能成立。根據(jù)《稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定，對于稅務處理決定有爭議時必須首先提出行政復議，對行政復議決定不服時才能進行訴訟，因而行政復議是行政訴訟的前置程序，一審法院認為地稅局并非適格復議機關，撤銷了復議決定。因此，應當由合法的復議機關重新進行復議后，法院才能針對原行政行為和復議機關的行政行為再行審理，在未經(jīng)行政復議的前提下，直接審理原稅務處理既無法律依據(jù)也剝奪了相對人的合法復議權利。

一審法院觀點：地稅稽查局所做涇地稅稽處決（2016)l6號稅務處理決定顯然就是地稅局行政意志的體現(xiàn)，由其再行復議無疑已失去了行政復議的應有之義。地稅稽查局告知復議機關有誤，其錯可糾；地稅局并非行政決定的適格復議機關，卻又錯誤地行使了復議權，屬嚴重的程序違法行為，判決撤銷涇川縣地方稅務局涇地稅復決（2017)1號行政復議決定。

二審法院觀點：本案中，地方稅務局作出的涇地稅復決〔2017〕1號稅務行政復議決定維持了稽查局作出的涇地稅稽處決〔2016〕16號稅務處理決定，甲公司以地方稅務局及稽查局為共同被告，起訴要求撤銷其作出的稅務處理決定及行政復議決定，一審法院應當依法對復議決定和原行政行為一并作出裁判。但一審法院作出的（2017）甘0822行初5號行政判決，僅撤銷了地方稅務局作出的涇地稅復決〔2017〕1號稅務行政復議決定，而對稽查局作出的涇地稅稽處決〔2016〕16號稅務處理決定該原行政行為未予裁判，遺漏了甲公司對原行政行為提出的訴訟請求。


三、法律分析
（一）行政復議是納稅人權利的重要保障
對于行政復議的功能，有著“自我糾錯說”、“權利救濟說”和“定紛止爭說”三種觀點?！白晕壹m錯說”認為行政復議是行政系統(tǒng)內(nèi)部上級行政機關監(jiān)督下級行政機關工作，行政機關得以重新認識自己行政行為的合法性與合理性, 在可能的范圍內(nèi)主動糾正自身的錯誤；“權利救濟說”認為行政復議是當事人向復議機關提出審查和糾正的請求,實現(xiàn)對當事人的權利救濟；“定紛止爭說”認為行政機關居中裁決申請人和被申請人之間的行政爭議，將糾紛和矛盾消弭于無形?？傮w來看，上述三種觀點最終的落腳點都是實現(xiàn)對行政相對人的權利救濟，根據(jù)權責法定原則，納稅人向有管轄權的復議機關申請復議對這一功能的實現(xiàn)至關重要。

（二）重大稅務案件審理委員會審理的案件，應由稽查局作出具體行政行為
《重大稅務案件審理辦法》（國家稅務總局令第34號）第三十三條規(guī)定：“審理委員會辦公室根據(jù)會議審理情況制作審理紀要和審理意見書。”第三十四條規(guī)定：“稽查局應當按照重大稅務案件審理意見書制作稅務處理處罰決定等相關文書，加蓋稽查局印章后送達執(zhí)行?！?/font>

由此可以看出，重大稅務案件審理委員會不對外向行政相對人作出具體行政行為，稅務處理或者處罰等稅務文書最終由稽查局根據(jù)審理委員會制作的審理意見書作出作，并加蓋稽查局印章，即作出具體行政行為的主體為稽查局。

（三）涇川縣地稅局系本案的被申請人，其上級稅務局為復議機關
《稅務行政復議規(guī)則》（國家稅務總局令第39號）第二十九條第二款規(guī)定，“申請人對經(jīng)重大稅務案件審理程序作出的決定不服的，審理委員會所在稅務機關為被申請人?！睋?jù)上列規(guī)定，對于重大的稅務案件，如果某一稅務機關的重大稅務案件審理委員會作出或應當作出集體審理與集體決策的，則該審理委員會所在稅務機關為行政復議程序中的被申請人，實際作出稅務行政處理處罰決定的稽查局不是被申請人。

本案中，涇川縣地方稅務局作為審理委員會所在的稅務機關，應作為被申請人，復議機關應為涇川縣地方稅務局的上一級稅務局，然而稽查局所作出的稅務處理決定書卻告知復議機關為涇川縣地方稅務局，顯屬錯誤。

（四）法院因稅務機關告知復議機關錯誤，應對復議決定與處理決定一并裁決
根據(jù)《行政訴訟法》第七十九條的規(guī)定，復議機關與作出原行政行為的行政機關為共同被告的案件，人民法院應當對復議決定和原行政行為一并作出裁判。本案中，一審法院認為稽查局告知復議機關有誤，地稅局并非適格的復議機關，錯誤的行使了復議權，嚴重違反法定程序，對地稅局涇地稅復決〔2017〕1號稅務行政復議決定予以撤銷。然而，一審法院并未對稽查局處理決定書作出裁決，顯然違反了《行政訴訟法》第七十九條的規(guī)定，因此，二審法院發(fā)回重審并無不當。