重大稅務(wù)案件處理決定作出程序違法案

由于法律變遷的原因，新法和舊法對經(jīng)過重大稅務(wù)案件審理程序的稅務(wù)處理決定的作出主體規(guī)定不同，若稅務(wù)機關(guān)作出經(jīng)過重大稅務(wù)案件審理程序的稅務(wù)處理決定時未注意到該細(xì)節(jié)的變動，就會違反法定程序，在一定程度上會侵犯納稅人的權(quán)利，從而相應(yīng)的稅務(wù)處理決定會被依法撤銷。本文筆者在對一則案例展開分析的基礎(chǔ)上，與讀者共同探討相關(guān)的法律問題。

一、案情簡介
2013年7月15日，南通地稅局稽查局制作《稅務(wù)稽查立案審批表》，認(rèn)為甲公司稅負(fù)較低，對其進行立案檢查。2013年7月17日，南通地稅局稽查局作出并向公司送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》，告知甲公司自2013年7月15日起對其2010年1月1日至2012年12月31日期間的涉稅情況進行檢查。經(jīng)檢查，南通地稅局作出通地稅處[2014]24號《稅務(wù)處理決定書》。甲公司不服，向省地稅局申請行政復(fù)議。2015年7月27日，省地稅局以部分事實不清為由，決定撤銷通地稅處[2014]24號《稅務(wù)處理決定書》。

2015年9月2日，南通地稅局稽查局向甲公司作出《稅務(wù)事項通知書》，將稅收稽查的《檢查發(fā)現(xiàn)問題清單》送達(dá)甲公司，要求甲公司將核對情況予以反聵。2015年9月8日，甲公司作出書面陳述意見；同日，南通地稅局稽查局經(jīng)審理后，將甲公司稅案作為重大稅務(wù)案件提請南通地稅局重大案件審理委員會討論；次日，南通地稅局重大稅務(wù)案件審理委員會作出審理意見書。2015年12月23日，南通地稅局作出并向甲公司送達(dá)通地稅處[2015]2號《稅務(wù)處理決定書》，決定對甲公司追繳及補征稅費合計20189508.54元，加收滯納金307965.45元。甲公司不服，向省地稅局申請行政復(fù)議。省地稅局于2016年2月26日受理甲公司的復(fù)議申請，并于2016年5月17日作出蘇地稅復(fù)決字[2016]2號《稅務(wù)行政復(fù)議決定書》，維持通地稅處[2015]2號《稅務(wù)處理決定書》。

甲公司不服上述處理決定，向法院提起訴訟，請求撤銷通地稅處[2015]2號《稅務(wù)處理決定書》和蘇地稅復(fù)決字[2016]2號《稅務(wù)行政復(fù)議決定書》。案件歷經(jīng)一審和二審，兩審法院都判決撤銷通地稅處[2015]2號《稅務(wù)處理決定書》和蘇地稅復(fù)決字[2016]2號《稅務(wù)行政復(fù)議決定書》。

二、法律分析
（一）遵守法定程序是保護納稅人權(quán)利的重要保障
《稅收征管法》第一條明確了該法的雙重立法目的，即保障國家稅權(quán)和納稅人的合法權(quán)益。稅務(wù)機關(guān)作為稅收的征管機關(guān)，天然傾斜于稅款的征收，在保障國家稅權(quán)與納稅人權(quán)益兩者之間出現(xiàn)沖突時，會側(cè)重于保障前者。然而，在現(xiàn)代法治國家，通過控制政府權(quán)力從而保護公民權(quán)利是社會正義的基本要求，在稅法領(lǐng)域，實現(xiàn)納稅人合法權(quán)益的保護，就需要有法定的稅收征管程序，通過法定的步驟、時限和順序來規(guī)范稅務(wù)機關(guān)的征收行為。因此，可以說有效的征管程序是防止稅務(wù)機關(guān)濫用權(quán)力，保護納稅人合法權(quán)益的利器。而稅務(wù)機關(guān)違反法定程序?qū){稅人做出的處理或者處罰決定應(yīng)當(dāng)予以撤銷，根據(jù)《行政訴訟法》第七十條的規(guī)定，行政行為違反法定程序的，法院應(yīng)判決撤銷或者部分撤銷，并可以判決被告重新作出行政行為，同時，根據(jù)《行政復(fù)議法》第二十八條的規(guī)定，行政行為違反法定程序的，復(fù)議機關(guān)應(yīng)決定撤銷、變更或者確認(rèn)該具體行政行為違法。因此，可以說，法定程序的權(quán)利保護精神在《行政訴訟法》和《行政復(fù)議法》得以具體體現(xiàn)，從而使得稅收征收的法定程序成為保護納稅人權(quán)利的有力保障。

（二）本案中稅務(wù)處理決定作出主體違法
對于行政機關(guān)而言，“法無授權(quán)即禁止”是其實施行政行為的基本要求，要求其嚴(yán)格按照法律賦予該行政主體職責(zé)范圍來履行職責(zé)，法律未明確規(guī)定行政機關(guān)享有某項權(quán)力，則不得超越法律授權(quán)違法實施行政行為，行政主體不適格會造成程序違法。

《重大稅務(wù)案件審理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2001]21號）（該規(guī)范性文件已全文廢止）第十一條第一款規(guī)定：“審理委員會辦公室受理移送的案件材料后，根據(jù)初審情況分別作出如下處理：（一）認(rèn)為事實清楚、證據(jù)確鑿，符合法定程序、適用法律正確，擬處理意見適當(dāng)?shù)?，在《重大稅?wù)案件審理意見書》上寫明同意擬處理意見，報審理委員會主任或主任授權(quán)的副主任批準(zhǔn)后，以審理委員會所在機關(guān)名義制作稅務(wù)處理決定書，交稽查部門執(zhí)行?！痹摋l規(guī)定實質(zhì)上賦予了重大稅務(wù)案件審理委員會作出稅務(wù)處理決定的主體資格，相應(yīng)地稽查局僅是執(zhí)行重大稅務(wù)案件審理委員會作出稅務(wù)處理決定。

于2015年2月1日生效實施的《重大稅務(wù)案件審理辦法》（國家稅務(wù)總局令第34號）第三十四條規(guī)定：“稽查局應(yīng)當(dāng)按照重大稅務(wù)案件審理意見書制作稅務(wù)處理處罰決定等相關(guān)文書，加蓋稽查局印章后送達(dá)執(zhí)行?！痹摋l明確規(guī)定，經(jīng)過重大稅務(wù)案件審理程序的案件，作出稅務(wù)處理決定的主體是稽查局，而非重大稅務(wù)案件審理委員會。

從上文對經(jīng)過重大稅務(wù)案件審理程序的案件，作出稅務(wù)處理決定的主體的規(guī)定的梳理可以看出來，2015年2月1日之前，作出稅務(wù)處理決定的主體是重大稅務(wù)案件審理委員會，而自2015年2月1日開始，作出稅務(wù)處理決定的主體應(yīng)當(dāng)是稽查局。對于本案涉及到的2010年1月1日至2012年12月31日的納稅情況，實質(zhì)是新法與舊法的銜接問題，應(yīng)當(dāng)適用“實體從舊、程序從新”的基本適用原則。

本案稅務(wù)處理決定作出的程序是，案件提交南通地稅局重大稅務(wù)案件審理委員會后，南通地稅局重大稅務(wù)案件審理委員會作出審理意見書，并隨后于2015年12月23日作出《稅務(wù)處理決定書》。而此時《重大稅務(wù)案件審理辦法》已經(jīng)開始實施，對于本案的處理程序應(yīng)當(dāng)按照新法的規(guī)定作出，即本案的《稅務(wù)處理決定書》應(yīng)由南通地稅稽查局作出。因此，南通地稅局重大稅務(wù)案件審理委員會作出《稅務(wù)處理決定書》違反《重大案件審理辦法》第三十四條的規(guī)定，屬于行政行為作出的程序違法，根據(jù)《行政訴訟法》第七十條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)撤銷南通地稅局重大稅務(wù)案件審理委員會作出的《稅務(wù)處理決定書》。