稅務(wù)行政救濟(jì)程序中應(yīng)注意的七大爭(zhēng)議點(diǎn)

編者按：稅務(wù)行政復(fù)議是納稅人尋求法律救濟(jì)的重要途徑之一，在稅務(wù)實(shí)踐過程中這一程序事項(xiàng)不斷的凸顯出一系列的爭(zhēng)議問題。其中包括復(fù)議申請(qǐng)期限、復(fù)議機(jī)關(guān)的選擇、偷稅認(rèn)定、滯納金及罰款的標(biāo)準(zhǔn)、復(fù)議前置及納稅前置等問題。司法實(shí)務(wù)中各地司法機(jī)關(guān)對(duì)于以上問題涉及的法律法規(guī)在適用標(biāo)準(zhǔn)上具有較大的差異，有損司法公正與公平。本文通過一則案例簡(jiǎn)要介紹稅務(wù)行政救濟(jì)程序中納稅人應(yīng)當(dāng)注意的七個(gè)典型爭(zhēng)議問題，以饗讀者。

一、案例引入
國家稅務(wù)總局威海市文登區(qū)稅務(wù)局稽查局（以下簡(jiǎn)稱“文登稽查局”）于2018年6月22日作出文國稅稽處（2018）8號(hào)稅務(wù)處理決定書，決定對(duì)山東闊嘉煤炭有限公司（以下簡(jiǎn)稱“闊嘉公司”）追繳增值稅稅款10504821.84元并按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金，同時(shí)將闊嘉公司的增值稅問題定性為偷稅。該決定書告知闊嘉公司若在納稅上有爭(zhēng)議，必須先依照本決定的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可自上述款項(xiàng)繳清或者提供相應(yīng)擔(dān)保被稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起六十日內(nèi)依法向威海市文登區(qū)國家稅務(wù)局申請(qǐng)行政復(fù)議。闊嘉公司至開庭前已籌措繳納稅款6398223.74元及滯納金共計(jì)10323900.18元。文登稽查局在處理決定書中告知闊嘉公司申請(qǐng)復(fù)議機(jī)關(guān)是威海市文登區(qū)國家稅務(wù)局，經(jīng)向威海市稅務(wù)局及文登稽查局詢問得知，該稅務(wù)稽查案系經(jīng)審理委員會(huì)審理，復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)為威海市稅務(wù)局。故闊嘉公司于2018年9月14日向威海市稅務(wù)局提出復(fù)議申請(qǐng)并指出存在告知復(fù)議機(jī)關(guān)錯(cuò)誤等問題，要求撤銷上述稅務(wù)處理決定書。威海市稅務(wù)局以闊嘉公司未繳清稅款和滯納金也未提供相應(yīng)的擔(dān)保為由作出威稅復(fù)不受字（2018）1號(hào)《不予受理行政復(fù)議申請(qǐng)決定書》，對(duì)闊嘉公司提出的復(fù)議申請(qǐng)不予受理。闊嘉公司訴至法院請(qǐng)求撤銷被告作出的威稅復(fù)不受字（2018）1號(hào)不予受理行政復(fù)議申請(qǐng)決定書并判令威海市稅務(wù)局依法受理闊嘉公司提出的復(fù)議申請(qǐng)。

二、稅務(wù)案件行政救濟(jì)程序中應(yīng)注意的七大問題
（一）被定性偷稅后的罰款比例問題

根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定，“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！倍悇?wù)機(jī)關(guān)界定納稅人是否構(gòu)成偷稅，一般會(huì)側(cè)重考量“ 四種手段，一個(gè)結(jié)果”，四種手段包括：（1） 偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證。偽造、變?cè)熨~簿、記賬憑證，是指納稅人違反《會(huì)計(jì)法》和國家的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度，根據(jù)偽造或變?cè)斓奶摷贂?huì)計(jì)憑證填制會(huì)計(jì)賬簿或者以虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或資金往來為前提，填寫、制作記賬憑證的行為；隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，是指納稅人故意轉(zhuǎn)移、隱藏或者銷毀正在使用中或尚在保存期的賬簿、記賬憑證等涉稅資料；（2） 在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。該手段是指根據(jù)會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則，應(yīng)確認(rèn)為收入或支出，而未確認(rèn)為收入或支出，影響計(jì)稅依據(jù)，少繳稅款的行為；（3）經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)；（4）進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)?！耙粋€(gè)結(jié)果”則是指通過以上手段，必須要實(shí)際造成不繳或者少繳稅款。

一般稅務(wù)案件如果不被定性為偷稅，僅需補(bǔ)繳稅款及滯納金即可，但一旦被定性為偷稅，意味著納稅人就要承擔(dān)相應(yīng)比例的罰款，最高可達(dá)稅款金額的5倍。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在裁量罰款比例時(shí)具有較大的自由裁量權(quán)，納稅人的罰款比例完全由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)事實(shí)情況予以決定，現(xiàn)實(shí)中很多企業(yè)因?yàn)殡y以承擔(dān)巨額罰款而將稅局告上法院，期望能在罰款的裁量空間上爭(zhēng)取得一些權(quán)益，緩解企業(yè)的資金壓力。

（二）稅款滯納金加收標(biāo)準(zhǔn)爭(zhēng)議問題

2011年《行政強(qiáng)制法》出臺(tái)，在稅款滯納金的加收上出現(xiàn)了《稅收征管法》與《行政強(qiáng)制法》的適用沖突。在稅款滯納金的加收應(yīng)當(dāng)適用《稅收征管法》第三十二條的規(guī)定，還是應(yīng)適用《行政強(qiáng)制法》第四十五條的規(guī)定，稅企之間一直存在著爭(zhēng)議，學(xué)界為此也討論頗多。2012年8月22日，國家稅務(wù)總局在網(wǎng)上答復(fù)納稅人問題時(shí)明確回復(fù)，滯納金的加收按照征管法的規(guī)定進(jìn)行加收。稅務(wù)機(jī)關(guān)多按此標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行加收?！?/font>稅收征管法》規(guī)定了稅款滯納金的征收標(biāo)準(zhǔn)及期間，但并沒有《行政強(qiáng)制法》中關(guān)于滯納金加收的“告知”程序、限額等規(guī)定。司法實(shí)踐中，法院在稅款滯納金的征收程序性事項(xiàng)的規(guī)定上所持的觀點(diǎn)傾向于適用《行政強(qiáng)制法》，既然《行政強(qiáng)制法》四十五條的“告知”程序適用于稅款滯納金，那么該條款中的加收限額規(guī)定自然也適用于稅款滯納金，否則會(huì)造成法律適用上的混亂，導(dǎo)致裁判出現(xiàn)不公正的現(xiàn)象發(fā)生。部分地區(qū)司法機(jī)關(guān)直接支持了稅款滯納金適用《行政強(qiáng)制法》，加處滯納金的數(shù)額不應(yīng)超出了金錢給付義務(wù)的數(shù)額，稅款滯納金不應(yīng)超出稅務(wù)機(jī)關(guān)所追繳的稅款。

（三）經(jīng)審理委員會(huì)審理的案件復(fù)議機(jī)關(guān)的確定問題

《重大稅務(wù)案件審理辦法》（國家稅務(wù)總局令第34號(hào)）第三十三條規(guī)定，“審理委員會(huì)辦公室根據(jù)會(huì)議審理情況制作審理紀(jì)要和審理意見書?！钡谌臈l規(guī)定，“稽查局應(yīng)當(dāng)按照重大稅務(wù)案件審理意見書制作稅務(wù)處理處罰決定等相關(guān)文書，加蓋稽查局印章后送達(dá)執(zhí)行?！庇纱丝梢钥闯觯卮蠖悇?wù)案件審理委員會(huì)不對(duì)外向行政相對(duì)人作出具體行政行為，最終由稽查局根據(jù)審理委員會(huì)制作的審理意見書對(duì)行政相對(duì)人制作稅務(wù)處理或者處罰等稅務(wù)文書，并加蓋稽查局印章。

《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（國家稅務(wù)總局令第39號(hào)）第二十九條第二款規(guī)定，“申請(qǐng)人對(duì)經(jīng)重大稅務(wù)案件審理程序作出的決定不服的，審理委員會(huì)所在稅務(wù)機(jī)關(guān)為被申請(qǐng)人?！睋?jù)上列規(guī)定，對(duì)于重大的稅務(wù)案件，如果某一稅務(wù)機(jī)關(guān)的重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)作出或應(yīng)當(dāng)作出集體審理與集體決策的，則該審理委員會(huì)所在稅務(wù)機(jī)關(guān)為行政復(fù)議程序中的被申請(qǐng)人，實(shí)際作出稅務(wù)行政處理處罰決定的稽查局不是被申請(qǐng)人。本案中，威海市稅務(wù)局為適格的被申請(qǐng)人。

（四）納稅爭(zhēng)議案件復(fù)議程序前置問題

稅務(wù)案件提起行政復(fù)議一般分為兩大類型，一是復(fù)議前置案件，也即納稅上有爭(zhēng)議的案件；二是不屬于第一類的稅務(wù)案件，可直接向復(fù)議機(jī)關(guān)提起稅務(wù)行政復(fù)議。按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條第一款的規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！备鶕?jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第十四條第一款第（一）項(xiàng)的規(guī)定，征稅行為包括確認(rèn)納稅主體、征稅對(duì)象、征稅范圍、減稅、免稅、退稅、抵扣稅款、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)和稅款征收方式等具體行政行為，征收稅款、加收滯納金，扣繳義務(wù)人、受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托的單位和個(gè)人作出的代扣代繳、代收代繳、代征行為。

（五）納稅爭(zhēng)議案件納稅前置問題

稅務(wù)案件復(fù)議不僅有復(fù)議前置的規(guī)定，同時(shí)也有納稅前置的規(guī)定?！?/font>稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！?/font>稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第十四條、第三十三條規(guī)定，行政復(fù)議機(jī)關(guān)受理申請(qǐng)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅行為不服提出的行政復(fù)議申請(qǐng)；申請(qǐng)人申請(qǐng)行政復(fù)議的，必須依照稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、法規(guī)確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔(dān)保得到作出行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng)。很多情況下行政相對(duì)人由于沒有繳納稅款滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保而錯(cuò)過復(fù)議期限，此種情況下提起復(fù)議，復(fù)議機(jī)關(guān)多會(huì)作出不予受理的決定。

（六）納稅爭(zhēng)議案件行政復(fù)議申請(qǐng)期限問題

《行政復(fù)議法》第九條第一款規(guī)定，“公民、法人或者其他組織認(rèn)為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的，可以自知道該具體行政行為之日起六十日內(nèi)提出行政復(fù)議；但是法律規(guī)定的申請(qǐng)期限超過六十日的除外”。該條款對(duì)行政復(fù)議的申請(qǐng)期限主要規(guī)定了三點(diǎn)內(nèi)容：（1）行政復(fù)議申請(qǐng)期限的起算點(diǎn)為“自知道該具體行政行為之日起”；（2）行政復(fù)議的申請(qǐng)期限為60日；（3）法律規(guī)定超過60日的除外，也就是說行政復(fù)議的申請(qǐng)期限通過法律規(guī)定可以超過60日。該條第二款規(guī)定，“因不可抗力或者其他正當(dāng)理由耽誤法定申請(qǐng)期限的，申請(qǐng)期限自障礙消除之日起繼續(xù)計(jì)算”。

就納稅爭(zhēng)議案件而言，復(fù)議申請(qǐng)期限有其特殊規(guī)定，即從“稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起”開始計(jì)算?！?/font>稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條規(guī)定，申請(qǐng)人申請(qǐng)行政復(fù)議的，必須依照稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、法規(guī)確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔(dān)保得到作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng)

（七）納稅爭(zhēng)議案件中，復(fù)議機(jī)關(guān)不受理時(shí)不得就原行政行為提起訴訟

稅務(wù)案件復(fù)議不僅有復(fù)議前置的規(guī)定，同時(shí)也有納稅前置的規(guī)定，很多情況下行政相對(duì)人由于沒有繳納稅款滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保而錯(cuò)過復(fù)議期限，此種情況下提起復(fù)議，復(fù)議機(jī)關(guān)多會(huì)作出不予受理的決定。行政相對(duì)人在此種情況下還將如何繼續(xù)救濟(jì)，可否直接就原行政行為提起行政復(fù)議各地法院裁判不一，但就最高院的裁判觀點(diǎn)來看，不支持行政相對(duì)人就原行政行為提起訴訟。最高院在裁判文書（2018）最高法行申947號(hào)中認(rèn)為，復(fù)議前置案件經(jīng)過復(fù)議程序?qū)嶓w處理，才能視為經(jīng)過復(fù)議。復(fù)議機(jī)關(guān)對(duì)復(fù)議申請(qǐng)不予答復(fù)，或程序性駁回復(fù)議申請(qǐng)，不能視為已經(jīng)經(jīng)過復(fù)議，未經(jīng)復(fù)議當(dāng)然也就不能一并或單獨(dú)對(duì)原行政行為提起行政訴訟。但是，一起稅務(wù)爭(zhēng)議案件中，如果行政相對(duì)人就稅務(wù)處理決定書提起復(fù)議超過法定期限，且納稅爭(zhēng)議案件復(fù)議前置，行政相對(duì)人也就無法提起訴訟程序，但是這并不影響行政相對(duì)人就稅務(wù)處罰決定提起訴訟，行政訴訟的起訴期限是六個(gè)月，只要行政相對(duì)人提起行政訴訟的時(shí)間在法定期限內(nèi)。稅務(wù)處罰決定是獨(dú)立于稅務(wù)處理決定的具體行政行為，另外由于就稅務(wù)處罰這一具體行政行為提起救濟(jì)程序無需復(fù)議前置。因此稅務(wù)處理、處罰決定超過復(fù)議期限并不影響行政相對(duì)人對(duì)稅務(wù)處罰決定在法定期限內(nèi)提起行政訴訟。