錯誤告知復(fù)議機關(guān)稅局?jǐn)≡V案

“無救濟則無權(quán)利”，適當(dāng)?shù)男姓?fù)議機關(guān)事關(guān)納稅人的權(quán)利能否得以救濟，若稅務(wù)機關(guān)告知納稅人錯誤的復(fù)議機關(guān)，并且該不適格的復(fù)議機關(guān)作出了“復(fù)議決定”，此時原行政行為與“復(fù)議決定”皆因?qū)嶋H影響到納稅人的復(fù)議權(quán)利而應(yīng)被撤銷。本文分享一則案例，與讀者共同探討相關(guān)的法律問題。

一、案情簡介
2016年8月7日，涇川縣地方稅務(wù)局稽查局（以下簡稱“地稅稽查局”）根有關(guān)部門案件線索移送轉(zhuǎn)辦函的要求，對甲公司涉嫌偷稅問題予以稅務(wù)稽查立案，依法定程序?qū)坠?013年3月5日至2016年6月30日期間的涉稅情況進行了全面檢查，確認(rèn)甲公司共少申報各項稅費達(dá)2189712元。對此地稅稽查局在作出初步處理意見后，將案件提交地稅局重大案件審理委員會討論決定。

2016年8月18日、9月2日，地稅局兩次召開重大稅務(wù)案件審理委員會會議，對涉案的行政處罰部分和行政處理部分均進行了討論評議并作出了決定。2016年9月8日地稅稽查局作出涇地稅稽處決（2016)16號稅務(wù)處理決定，依據(jù)《稅收征收管理法》第三十二條、第六十三條之規(guī)定，對甲公司少繳納的各項稅費予以追繳，對少繳納的稅款加收滯納金，并告知甲公司如對該決定不服時，可依法向地稅局申請行政復(fù)議。2017年3月7日甲公司在提供了納稅擔(dān)保后以地稅稽查局所作稅務(wù)處理決定認(rèn)定事實不清、定性錯誤、程序違法等為由向地稅局申請行政復(fù)議被受理。

2017年4月26日、5月2日地稅局先后兩次召開復(fù)議委員會會議，討論認(rèn)定地稅稽查局涇地稅稽處決(2016)16號稅務(wù)處理決定認(rèn)定事實清楚、證據(jù)確鑿，適用法律正確，遂作出涇地稅復(fù)決（2017)1號行政復(fù)議決定，維持了地稅稽查局所作的稅務(wù)處理決定。甲公司對復(fù)議決定不服，向法院提起訴訟，一審法院僅判決撤銷復(fù)議決定，甲公司對一審判決仍不服，提起上訴。

二、各方觀點
爭議焦點：稅務(wù)機關(guān)告知復(fù)議機關(guān)錯誤，作出復(fù)議決定后，對復(fù)議決定和處理決定應(yīng)否一并裁判。

甲公司觀點：一審判決在認(rèn)定稅務(wù)處理決定程序違法的情形下，僅判決撤銷復(fù)議決定，判決不當(dāng)，無任何法律依據(jù)。

地稅局觀點：甲公司認(rèn)為一審法院遺漏訴訟請求的理由不能成立。根據(jù)《稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定，對于稅務(wù)處理決定有爭議時必須首先提出行政復(fù)議，對行政復(fù)議決定不服時才能進行訴訟，因而行政復(fù)議是行政訴訟的前置程序，一審法院認(rèn)為地稅局并非適格復(fù)議機關(guān)，撤銷了復(fù)議決定。因此，應(yīng)當(dāng)由合法的復(fù)議機關(guān)重新進行復(fù)議后，法院才能針對原行政行為和復(fù)議機關(guān)的行政行為再行審理，在未經(jīng)行政復(fù)議的前提下，直接審理原稅務(wù)處理既無法律依據(jù)也剝奪了相對人的合法復(fù)議權(quán)利。

一審法院觀點：地稅稽查局所做涇地稅稽處決（2016)l6號稅務(wù)處理決定顯然就是地稅局行政意志的體現(xiàn)，由其再行復(fù)議無疑已失去了行政復(fù)議的應(yīng)有之義。地稅稽查局告知復(fù)議機關(guān)有誤，其錯可糾；地稅局并非行政決定的適格復(fù)議機關(guān)，卻又錯誤地行使了復(fù)議權(quán)，屬嚴(yán)重的程序違法行為，判決撤銷涇川縣地方稅務(wù)局涇地稅復(fù)決（2017)1號行政復(fù)議決定。

二審法院觀點：本案中，地方稅務(wù)局作出的涇地稅復(fù)決〔2017〕1號稅務(wù)行政復(fù)議決定維持了稽查局作出的涇地稅稽處決〔2016〕16號稅務(wù)處理決定，甲公司以地方稅務(wù)局及稽查局為共同被告，起訴要求撤銷其作出的稅務(wù)處理決定及行政復(fù)議決定，一審法院應(yīng)當(dāng)依法對復(fù)議決定和原行政行為一并作出裁判。但一審法院作出的（2017）甘0822行初5號行政判決，僅撤銷了地方稅務(wù)局作出的涇地稅復(fù)決〔2017〕1號稅務(wù)行政復(fù)議決定，而對稽查局作出的涇地稅稽處決〔2016〕16號稅務(wù)處理決定該原行政行為未予裁判，遺漏了甲公司對原行政行為提出的訴訟請求。


三、法律分析
（一）行政復(fù)議是納稅人權(quán)利的重要保障
對于行政復(fù)議的功能，有著“自我糾錯說”、“權(quán)利救濟說”和“定紛止?fàn)幷f”三種觀點?！白晕壹m錯說”認(rèn)為行政復(fù)議是行政系統(tǒng)內(nèi)部上級行政機關(guān)監(jiān)督下級行政機關(guān)工作，行政機關(guān)得以重新認(rèn)識自己行政行為的合法性與合理性, 在可能的范圍內(nèi)主動糾正自身的錯誤；“權(quán)利救濟說”認(rèn)為行政復(fù)議是當(dāng)事人向復(fù)議機關(guān)提出審查和糾正的請求,實現(xiàn)對當(dāng)事人的權(quán)利救濟；“定紛止?fàn)幷f”認(rèn)為行政機關(guān)居中裁決申請人和被申請人之間的行政爭議，將糾紛和矛盾消弭于無形?？傮w來看，上述三種觀點最終的落腳點都是實現(xiàn)對行政相對人的權(quán)利救濟，根據(jù)權(quán)責(zé)法定原則，納稅人向有管轄權(quán)的復(fù)議機關(guān)申請復(fù)議對這一功能的實現(xiàn)至關(guān)重要。

（二）重大稅務(wù)案件審理委員會審理的案件，應(yīng)由稽查局作出具體行政行為
《重大稅務(wù)案件審理辦法》（國家稅務(wù)總局令第34號）第三十三條規(guī)定：“審理委員會辦公室根據(jù)會議審理情況制作審理紀(jì)要和審理意見書。”第三十四條規(guī)定：“稽查局應(yīng)當(dāng)按照重大稅務(wù)案件審理意見書制作稅務(wù)處理處罰決定等相關(guān)文書，加蓋稽查局印章后送達(dá)執(zhí)行?！?/font>

由此可以看出，重大稅務(wù)案件審理委員會不對外向行政相對人作出具體行政行為，稅務(wù)處理或者處罰等稅務(wù)文書最終由稽查局根據(jù)審理委員會制作的審理意見書作出作，并加蓋稽查局印章，即作出具體行政行為的主體為稽查局。

（三）涇川縣地稅局系本案的被申請人，其上級稅務(wù)局為復(fù)議機關(guān)
《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（國家稅務(wù)總局令第39號）第二十九條第二款規(guī)定，“申請人對經(jīng)重大稅務(wù)案件審理程序作出的決定不服的，審理委員會所在稅務(wù)機關(guān)為被申請人?！睋?jù)上列規(guī)定，對于重大的稅務(wù)案件，如果某一稅務(wù)機關(guān)的重大稅務(wù)案件審理委員會作出或應(yīng)當(dāng)作出集體審理與集體決策的，則該審理委員會所在稅務(wù)機關(guān)為行政復(fù)議程序中的被申請人，實際作出稅務(wù)行政處理處罰決定的稽查局不是被申請人。

本案中，涇川縣地方稅務(wù)局作為審理委員會所在的稅務(wù)機關(guān)，應(yīng)作為被申請人，復(fù)議機關(guān)應(yīng)為涇川縣地方稅務(wù)局的上一級稅務(wù)局，然而稽查局所作出的稅務(wù)處理決定書卻告知復(fù)議機關(guān)為涇川縣地方稅務(wù)局，顯屬錯誤。

（四）法院因稅務(wù)機關(guān)告知復(fù)議機關(guān)錯誤，應(yīng)對復(fù)議決定與處理決定一并裁決
根據(jù)《行政訴訟法》第七十九條的規(guī)定，復(fù)議機關(guān)與作出原行政行為的行政機關(guān)為共同被告的案件，人民法院應(yīng)當(dāng)對復(fù)議決定和原行政行為一并作出裁判。本案中，一審法院認(rèn)為稽查局告知復(fù)議機關(guān)有誤，地稅局并非適格的復(fù)議機關(guān)，錯誤的行使了復(fù)議權(quán)，嚴(yán)重違反法定程序，對地稅局涇地稅復(fù)決〔2017〕1號稅務(wù)行政復(fù)議決定予以撤銷。然而，一審法院并未對稽查局處理決定書作出裁決，顯然違反了《行政訴訟法》第七十九條的規(guī)定，因此，二審法院發(fā)回重審并無不當(dāng)。