稅務(wù)行政處罰決定書(shū)違法被撤銷(xiāo)案

稅務(wù)行政處罰決定書(shū)對(duì)納稅人的利益產(chǎn)生直接影響，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)作出稅務(wù)行政處罰決定書(shū)時(shí)必須清楚認(rèn)定事實(shí)、準(zhǔn)確適用法律、嚴(yán)格遵守法定程序，否則稅務(wù)行政處罰決定書(shū)將會(huì)對(duì)納稅人的合法權(quán)益產(chǎn)生不利的影響，導(dǎo)致稅企爭(zhēng)紛。本文在對(duì)一則案例進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，與讀者共同探討相關(guān)的法律問(wèn)題。

一、案情簡(jiǎn)介
沈陽(yáng)市國(guó)家稅務(wù)局第二稽查局（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“稽查局”）于2012年11月22日開(kāi)始對(duì)甲公司涉稅情況進(jìn)行了檢查，經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)甲公司在2009年1月1日到2012年8月31日期間采取“大頭小尾”方式虛開(kāi)增值稅普通發(fā)票的違法事實(shí)。稽查局根據(jù)《稅收征收管理法》、《增值稅暫行條例》等法律、法規(guī)及實(shí)施細(xì)則，對(duì)甲公司的稅收違法行為作出稅務(wù)行政處理決定書(shū)和稅務(wù)行政處罰決定書(shū)。甲公司對(duì)稽查局作出的稅務(wù)行政處罰決定不服，訴至法院，一審及二審法院皆判決撤銷(xiāo)被告稽查局作出的《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》。

二、法院觀點(diǎn)
稽查局作出具體行政行為存在以下問(wèn)題：1、稅務(wù)文書(shū)雖認(rèn)定了甲公司的違法事實(shí)，但未寫(xiě)對(duì)應(yīng)的法律條款；2、稽查局向法院提供的稅務(wù)行政處罰決定書(shū)與甲公司提供的該決定書(shū)內(nèi)容有不一致的地方；3、稽查局文書(shū)送達(dá)不符合《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第一百零六條第二款規(guī)定，未向法院提供甲公司拒收文書(shū)及無(wú)法送達(dá)的證據(jù)佐證；4、稽查局將甲公司在納稅檢查前已經(jīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了增值稅納稅申報(bào)的銷(xiāo)售收入金額，認(rèn)定為偷稅，屬定性錯(cuò)誤；5、所得稅罰款基數(shù)的計(jì)算不符合法律規(guī)定。對(duì)于甲公司隱瞞銷(xiāo)售收入及未向稽查局提供財(cái)務(wù)賬簿的行為，應(yīng)核定征收。

三、法律分析
（一）稅務(wù)行政處罰決定書(shū)認(rèn)定違法事實(shí)應(yīng)寫(xiě)明違法條款
《行政處罰法》第三條第二款規(guī)定：“沒(méi)有法定依據(jù)或者不遵守法定程序的，行政處罰無(wú)效”。第三十一條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)在作出行政處罰之前，應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人作出行政處罰決定的事實(shí)、理由及依據(jù)”。根據(jù)《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)[2009]157號(hào)）第五十七條第（三）、（四）項(xiàng)的規(guī)定，《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》應(yīng)包括稅收違法事實(shí)及所屬期間、行政處罰種類(lèi)及依據(jù)。從《行政處罰法》以及《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》中規(guī)定的以上條款可以看出，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)行政相對(duì)人作出行政處罰必須說(shuō)明違法事實(shí)、理由以及依據(jù)，否則不得給予行政處罰。

本案中，稽查局對(duì)甲公司作出的稅務(wù)行政處罰決定文書(shū)中對(duì)甲公司的違法事實(shí)認(rèn)定時(shí)未寫(xiě)明違法條款，屬于有違法事實(shí)但是沒(méi)有法定依據(jù)的情形，根據(jù)《行政處罰法》的上述規(guī)定稽查局作出的行政處罰應(yīng)予撤銷(xiāo)。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)與行政相對(duì)人向法院提供的處罰決定書(shū)內(nèi)容不一致，應(yīng)以行政相對(duì)人所持有的文書(shū)為準(zhǔn)
《行政處罰法》第三條規(guī)定，不遵守法定程序的，行政處罰無(wú)效?！?/font>行政處罰法》第六條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織對(duì)行政機(jī)關(guān)所給予的行政處罰，享有陳述權(quán)、申辯權(quán)”。根據(jù)《行政處罰法》第三十一條的規(guī)定，行政機(jī)關(guān)在作出行政處罰之前，應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人作出行政處罰決定的事實(shí)、理由及依據(jù)，并告知當(dāng)事人依法享有的權(quán)利。本案中，稽查局向法院提供的稅務(wù)行政處罰決定書(shū)與甲公司提供的該決定書(shū)內(nèi)容有不一致的地方，被訴處罰決定對(duì)應(yīng)繳未繳稅額處以一倍罰款，但稽查局認(rèn)定的應(yīng)繳未繳稅額與對(duì)應(yīng)的罰款金額之間不是一倍關(guān)系，因該項(xiàng)內(nèi)容系處罰決定的結(jié)論性?xún)?nèi)容，切實(shí)影響甲公司合法權(quán)益，且在訴訟前沒(méi)有依法予以更正，也沒(méi)有將不一致之處告知甲公司，剝奪了甲公司的陳述、申辯權(quán)，屬于嚴(yán)重的程序違法行為。根據(jù)《行政訴訟法》第七十條第（三）項(xiàng)的規(guī)定，行政行為違法法定程序的，人民法院判決撤銷(xiāo)或者部分撤銷(xiāo)，并可以判決被告重新作出行政行為。因此，本案行政處罰決定書(shū)應(yīng)予撤銷(xiāo)，或者法院判決稅務(wù)機(jī)關(guān)重新作出處罰決定。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)直接采取公告送達(dá)形式，違反法定程序
《稅務(wù)征收管理法實(shí)施細(xì)則》第一百零一條、第一百零二條、第一百零三條、第一百零四條、第一百零五條和第一百零六條規(guī)定了送達(dá)稅務(wù)文書(shū)應(yīng)采取的方式及順序，即稅務(wù)機(jī)關(guān)送達(dá)稅務(wù)文書(shū)，應(yīng)當(dāng)直接送交受送達(dá)人。直接送達(dá)稅務(wù)文書(shū)有困難的，可以委托其他有關(guān)機(jī)關(guān)或者單位代為送達(dá)，或者郵寄送達(dá)。采用上述送達(dá)方式無(wú)法送達(dá)的，可公告送達(dá)文書(shū)。本案中，稽查局沒(méi)有提供證明其依照上述法律規(guī)定采取了直接送達(dá)、郵寄送達(dá)、委托送達(dá)等法律規(guī)定的送達(dá)方式無(wú)法送達(dá)的證據(jù)，而直接采取公告送達(dá)的方式，違反了法定程序。

（四）稅務(wù)機(jī)關(guān)作出處罰決定必須查明事實(shí)
《行政處罰法》第三十條規(guī)定，公民、法人或者其他組織違反行政管理秩序的行為，依法應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的，行政機(jī)關(guān)必須查明事實(shí)；違法事實(shí)不清的，不得給予行政處罰。

本案中，2012年11月13日，甲公司就以前年度的銷(xiāo)售收入應(yīng)收賬款8728萬(wàn)元向和平區(qū)國(guó)稅局進(jìn)行納稅申報(bào)，并準(zhǔn)備向各個(gè)醫(yī)院回收賬款繳納增值稅和滯納金。11月23日，稽查局工作人員對(duì)甲公司進(jìn)行納稅檢查，告知甲公司稅款必須繳到稽查局。后來(lái)被甲公司了解到，稽查局工作人員非法扣押甲公司在各個(gè)醫(yī)院款項(xiàng)共計(jì)1800多萬(wàn)元。和平區(qū)國(guó)稅局看到甲公司無(wú)錢(qián)繳稅，擔(dān)心影響省國(guó)稅局對(duì)其的考核，強(qiáng)令甲公司撤銷(xiāo)納稅申報(bào)，甲公司無(wú)奈撤銷(xiāo)納稅申報(bào)?；榫志鸵约坠緵](méi)有進(jìn)行納稅申報(bào)為由，認(rèn)定甲公司偷稅。然而，稽查局在對(duì)甲公司的違法事實(shí)認(rèn)定中，并沒(méi)有予以說(shuō)明。稽查局的上述行為屬于行政處罰法規(guī)定的違法事實(shí)不清，不得給予行政處罰?；榫挚稍诓榍迨聦?shí)后重新作出處理。

《稅收征管法》第六十三條規(guī)定，納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。本案中，甲公司雖然存在賬目混亂的情況，但不存在偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證，或者《稅收征管法》列舉的其他情形，稽查局對(duì)甲公司在納稅檢查前已經(jīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)就銷(xiāo)售收入8728萬(wàn)元進(jìn)行了增值稅納稅申報(bào)，因事實(shí)認(rèn)定不清定性為偷稅，實(shí)屬錯(cuò)誤。

（五）核定征收企業(yè)所得稅應(yīng)按法定程序進(jìn)行
根據(jù)《企業(yè)所得稅核定征收辦法》（國(guó)稅發(fā)[2008]30號(hào)）第三條第三項(xiàng)的規(guī)定，納稅人擅自銷(xiāo)毀賬簿或者拒不提供納稅資料的，核定征收企業(yè)所得稅。第四條第（三）項(xiàng)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)納稅人具體情況，對(duì)核定征收企業(yè)所得稅的納稅人，核定應(yīng)稅所得率或者核定應(yīng)納所得稅額。通過(guò)合理方法，能計(jì)算和推定納稅人收入總額或成本費(fèi)用總額的，核定其應(yīng)稅所得率。第六條規(guī)定了采用應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅計(jì)算應(yīng)納所得稅額的計(jì)算公式。

本案中，甲公司存在應(yīng)當(dāng)進(jìn)行核定征收企業(yè)所得稅的法定情形，且通過(guò)“大頭小尾”發(fā)票可以計(jì)算和推定納稅人收入總額或成本費(fèi)用總額，所以應(yīng)采取核定應(yīng)稅所得率的方式進(jìn)行核定征收。應(yīng)納所得稅額的計(jì)算涉及到所得稅的罰款基數(shù)，關(guān)系到納稅人的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，因此必須依法調(diào)取相關(guān)證據(jù)，依照法定程序、方法和計(jì)算公式計(jì)算。