合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)稅率算錯(cuò)怎么辦？有限合伙人：別找我，我沒錯(cuò)

合伙企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得適用的稅率一直是爭(zhēng)議較大的問題。從各地征管實(shí)踐來看，對(duì)合伙企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得存在兩種征稅方式，一是按“生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得”適用5%-35%累進(jìn)稅率，二是按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用20%稅率。

在前段時(shí)間接到的咨詢中，合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓持有的股權(quán)適用20%稅率引起稅局關(guān)注，在經(jīng)過漫長(zhǎng)協(xié)商、協(xié)調(diào)后，合伙企業(yè)按5%-35%累進(jìn)稅率補(bǔ)繳稅款、滯納金，但是對(duì)于合伙企業(yè)內(nèi)部滯納金的承擔(dān)，各合伙人之間產(chǎn)生了矛盾，這究竟是什么情況？

A企業(yè)是設(shè)立在B市的有限合伙企業(yè)，擁有普通合伙人一名，有限合伙人五名，其中普通合伙人負(fù)責(zé)執(zhí)行A企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理，其他五名有限合伙人是“甩手掌柜”。

2017年年末，A企業(yè)將持有的C市某公司股權(quán)協(xié)議轉(zhuǎn)讓給第三方，約定轉(zhuǎn)讓方自行辦理納稅事項(xiàng)。轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、完成股權(quán)變更登記后，A企業(yè)依法計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，根據(jù)合伙協(xié)議在合伙人之間分配，并按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”20%稅率代扣代繳合伙人個(gè)人所得稅。

2018年初，由于某合伙人的外部矛盾，B市稅局接到舉報(bào)，稱A企業(yè)取得巨額股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益而未依法納稅。隨后，B市稅局向A企業(yè)作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，告知“經(jīng)我分局對(duì)你單位投資者生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅申報(bào)納稅情況進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)你單位投資者未如實(shí)辦理納稅申報(bào)”，通知“限你單位于2018年3月31日前如實(shí)辦理投資者生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)個(gè)人所得稅年度匯算清繳”。

經(jīng)與稅局溝通，A企業(yè)得知稅務(wù)機(jī)關(guān)并不認(rèn)可其對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得適用20%稅率代扣代繳合伙人個(gè)人所得稅，認(rèn)為其編造虛假的計(jì)稅依據(jù)、進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，擬移交稽查局進(jìn)行稅務(wù)處理、處罰。

案件講到這里便牽涉到合伙企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用稅率的問題。盡管這個(gè)問題屬于老生常談，但是我們嘗試從該項(xiàng)所得的性質(zhì)來進(jìn)行分析。

首先需要明確的是，單從現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)、規(guī)章來看，無論按“生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得”適用5%-35%稅率，還是按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用20%稅率，均具有法律依據(jù)。

國(guó)務(wù)院《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》（國(guó)發(fā)[2000]16號(hào)）規(guī)定：自2000年1月1日起，對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅，其投資者的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，比照個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得征收個(gè)人所得稅。

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)<關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定>的通知》（財(cái)稅〔2000〕91號(hào)）規(guī)定：合伙企業(yè)每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，比照個(gè)人所得稅法的“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%～35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。收入總額，是指企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以及與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的活動(dòng)所取得的各項(xiàng)收入，包括商品（產(chǎn)品）銷售收入、營(yíng)運(yùn)收入、勞務(wù)服務(wù)收入、工程價(jià)款收入、財(cái)產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、其他業(yè)務(wù)收入和營(yíng)業(yè)外收入。

《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第35號(hào)）規(guī)定：個(gè)體工商戶從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以及與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的活動(dòng)取得的貨幣形式和非貨幣形式的各項(xiàng)收入，為收入總額。包括：銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、利息收入、租金收入、接受捐贈(zèng)收入、其他收入。(2018年國(guó)家稅務(wù)總局令第44號(hào)予以修正，但該條未變）

因此對(duì)合伙企業(yè)的個(gè)人投資者取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，按5%-35%的稅率征稅的邏輯是這樣的：

合伙企業(yè)個(gè)人投資者比照個(gè)體工商戶征收個(gè)人所得稅——個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入包括財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入——股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入——股權(quán)轉(zhuǎn)讓作為個(gè)體工商戶“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入”按5%-35%征稅。

而對(duì)合伙企業(yè)的個(gè)人投資者取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，按20%的稅率征稅的法律依據(jù)與邏輯則為：

在我國(guó)民法體系中，個(gè)體工商戶和農(nóng)村承包經(jīng)營(yíng)戶均為“自然人”的特殊形式，法律地位視為自然人。例如，《民法總則》中“個(gè)體工商戶和農(nóng)村承包經(jīng)營(yíng)戶”屬于第二章“自然人”下的第四節(jié)。

《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）規(guī)定：個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)人所得稅。

即：合伙企業(yè)個(gè)人投資者比照個(gè)體工商戶征收個(gè)人所得稅——個(gè)體工商戶屬于自然人——自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)按20%征稅。

那么，在均符合法律規(guī)定的情況下，這兩種稅率，哪一種更具有合理性？我們認(rèn)為，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用20%稅率更符合稅法原理，理由如下：

1. 合伙企業(yè)屬于所得稅的稅收透明體，對(duì)于自然人有限合伙人取得所得性質(zhì)的界定，不應(yīng)該由于稅收透明體的存在而導(dǎo)致性質(zhì)發(fā)生改變。總局其實(shí)已經(jīng)意識(shí)到這一點(diǎn)。總局《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定執(zhí)行口徑的通知》（國(guó)稅函[2001]84號(hào)）規(guī)定，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。如果股息紅利按20%，而財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓仍舊按生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得適用5%-35%稅率，既不符合稅制原理，也會(huì)造成新的稅制不公。

2. 總局對(duì)國(guó)務(wù)院國(guó)發(fā)[2000]16號(hào)中“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”進(jìn)行了不當(dāng)?shù)臄U(kuò)大解釋。無論是總局《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》，還是《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》，均“一刀切”地將財(cái)產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入、利息收入均歸于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，而忽視了財(cái)產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入、利息收入的性質(zhì)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得本身的性質(zhì)存在的根本不同。在我國(guó)收入分配制度中，財(cái)產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入分屬于按生產(chǎn)要素分配中的資本要素與勞動(dòng)力要素，二者性質(zhì)存在根本不同。且在稅法對(duì)個(gè)人從按資本要素分配中取得的收入與從按勞動(dòng)力要素分配中取得的收入作出區(qū)別對(duì)待的情況下，以應(yīng)當(dāng)對(duì)合伙企業(yè)這樣的稅收透明體也作出區(qū)分。

3. 國(guó)發(fā)[2000]16號(hào)文和財(cái)稅[2000]91號(hào)文發(fā)布時(shí)適用的《合伙企業(yè)法》尚未允許有限合伙企業(yè)，2006年《合伙企業(yè)法》修訂正式增加了這一形式，但稅收政策并未及時(shí)修訂，屬于稅收政策滯后，導(dǎo)致與現(xiàn)實(shí)的脫節(jié)。因此，地方根據(jù)修訂后的法律對(duì)新出現(xiàn)的有限合伙的自然人合伙人股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按20%稅率征稅更具有合理性。

我們?cè)倩氐桨讣?，稅?wù)機(jī)關(guān)顯然固執(zhí)己見，要求A企業(yè)適用3%-35%稅率補(bǔ)繳稅款、滯納金，甚至以“經(jīng)通知繳納而未繳納”暗示將對(duì)本案定性偷稅進(jìn)行處罰，A企業(yè)最終同意稅局方案，補(bǔ)繳了稅款、滯納金。

但是，對(duì)于這筆滯納金損失，合伙企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生了矛盾。五名有限合伙人皆認(rèn)為自己在本案中沒有過錯(cuò)，普通合伙人作為合伙企業(yè)事務(wù)執(zhí)行人，導(dǎo)致合伙企業(yè)代扣代繳錯(cuò)誤，該筆滯納金損失應(yīng)由普通合伙人承擔(dān)。而普通合伙人則辯稱，適用20%稅率申報(bào)是所有人默許的，政策變化引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)不能歸因于個(gè)人，滯納金損失應(yīng)當(dāng)由全體合伙人共同承擔(dān)。

最終，合伙人之間矛盾加深，合伙不歡而散。

我們認(rèn)為，從法律規(guī)定而言，滯納金應(yīng)由每一個(gè)合伙人根據(jù)少繳的稅款來承擔(dān)，但是具體該筆損失是否應(yīng)當(dāng)由執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)的普通合伙人承擔(dān)，需要結(jié)合合伙協(xié)議的約定，考察普通合伙人是否全面履行忠實(shí)勤勉義務(wù)。

本案的啟示在于，第一，投資人、合伙企業(yè)在作出投資行為前對(duì)當(dāng)?shù)氐亩愂照呱钊胝{(diào)研，加強(qiáng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的溝通，確保適用優(yōu)惠政策的連續(xù)性、穩(wěn)定性，能夠?qū)⒍悇?wù)機(jī)關(guān)意見形成書面材料的，盡量形成書面文件，以保障自身合法權(quán)益；第二，合伙協(xié)議需要明確各方權(quán)利與義務(wù)，制定糾紛相應(yīng)機(jī)制，而非一味相互推卸責(zé)任，維護(hù)自己利益。應(yīng)當(dāng)明確的是，合伙企業(yè)貴在人的聯(lián)合，不能同心，豈能同行。