從一則非居民企業(yè)合并案件看特殊性稅務(wù)處理的適用

引言：跨境重組目前主要包括“境外-境外”模式和“境外-境內(nèi)”模式，在稅收管理上，由于“境外-境外”模式受讓方為非居民企業(yè)，因此在管理及審查上較為嚴(yán)格。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第22號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修改《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》等文件的公告，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第72號(hào)）第七條修改為：非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理備案后經(jīng)調(diào)查核實(shí)不符合條件的，應(yīng)調(diào)整適用一般性稅務(wù)處理，按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理未進(jìn)行備案的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)告知其按照本公告第二條、第三條的規(guī)定辦理備案手續(xù)。本文擬從一則境外非居民企業(yè)間合并案件分析入手，對(duì)“境外-境外”模式如何適用特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行分析。

一、境外非居民企業(yè)合并案例
1、交易圖

注：A公司與B公司均為意大利法人企業(yè)，C公司為中國(guó)境內(nèi)法人企業(yè)。A公司系B公司的母公司，擁有B公司100%股權(quán)。B公司為C公司股東，擁有C公司33%的股權(quán)。另，根據(jù)中國(guó)與意大利達(dá)成的稅收協(xié)定規(guī)定，該重組交易中國(guó)享有征稅權(quán)。

2、交易說(shuō)明

2005年9月B公司經(jīng)中國(guó)對(duì)外經(jīng)貿(mào)有關(guān)部門批準(zhǔn)以現(xiàn)金入股C公司，獲得C公司33%的股權(quán)。2012年7月A公司、B公司股東會(huì)分別決議，由A公司對(duì)B公司實(shí)施吸收合并，A公司接受B公司全部資產(chǎn)與負(fù)債，其中包括B公司持有的C公司的33%的股權(quán)。同月，A公司將其與B公司合并吸收情況函告C公司。在吸收合并以后，B公司于2012年11月依法注銷公司登記，由A公司持有C公司股權(quán)。

3、稅務(wù)處理

2013年9月，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，認(rèn)定A公司于2012年7月通過(guò)股東大會(huì)決議吸收合并B公司，導(dǎo)致C公司的股東由 B公司變更為A公司，該行為應(yīng)認(rèn)定為直接股權(quán)轉(zhuǎn)讓，并且該轉(zhuǎn)讓價(jià)格不符合獨(dú)立交易原則。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]698號(hào)）第七條規(guī)定：“非居民企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不符合獨(dú)立交易原則而減少應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行調(diào)整”的規(guī)定，對(duì)該合并事項(xiàng)進(jìn)行納稅調(diào)整。按照C公司賬面凈資產(chǎn)為基準(zhǔn)，計(jì)算B公司轉(zhuǎn)讓C公司33%股權(quán)獲得的所得，進(jìn)而計(jì)算企業(yè)所得稅。

二、爭(zhēng)議焦點(diǎn)
1、該重組交易是合并還是股權(quán)轉(zhuǎn)讓？

2、該重組交易是否可以享受特殊性稅務(wù)處理遞延納稅？

三、本案相關(guān)相關(guān)稅法規(guī)定
1、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）

一、本通知所稱企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。
（三）股權(quán)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱為收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。
（五）合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。

五、企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：
（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
（二）被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。
（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
（四）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。
（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

六、企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：
（四）企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：
1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。
3.可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。
4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

七、企業(yè)發(fā)生涉及中國(guó)境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺(tái)地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)交易，除應(yīng)符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應(yīng)同時(shí)符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：
（一）非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒(méi)有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；
（二）非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；
（三）居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資；
（四）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。

2、《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)公告）

第二十一條　《通知》第六條第（四）項(xiàng)規(guī)定的同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制權(quán)的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，對(duì)參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策擁有決定控制權(quán)的投資者群體。在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個(gè)月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到連續(xù)12個(gè)月。

3、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理有關(guān)問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第72號(hào)）
一、本公告所稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指非居民企業(yè)發(fā)生《通知》第七條第（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定的情形；其中《通知》第七條第（一）項(xiàng)規(guī)定的情形包括因境外企業(yè)分立、合并導(dǎo)致中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)被轉(zhuǎn)讓的情形。

四、華稅觀點(diǎn)
1、該重組行為不屬于財(cái)稅[2009]59號(hào)文中規(guī)定的合并

（1）財(cái)稅[2009]59號(hào)文規(guī)定：合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。股權(quán)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱為收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

本案中，B公司全部資產(chǎn)和負(fù)債都由A公司繼承，由于A公司本就是擁有B公司100%股權(quán)的股東，在A公司吸收合并B公司的交易中，沒(méi)有被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付的情形。但是，該吸收合并與股權(quán)收購(gòu)有很大區(qū)別，根據(jù)前文所述財(cái)稅【2009】59號(hào)文規(guī)定股權(quán)收購(gòu)需要一家企業(yè)購(gòu)買另一家企業(yè)股權(quán)，收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)，實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。

因此，就字面意義來(lái)判斷，涉案交易既不屬于合并也不屬于股權(quán)收購(gòu)。

（2）財(cái)稅[2009]59號(hào)文第七條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生涉及中國(guó)境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺(tái)地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)交易，除應(yīng)符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應(yīng)同時(shí)符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：
（一）非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒(méi)有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；
（二）非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；
（三）居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資；
（四）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年72號(hào)規(guī)定，“本公告所稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指非居民企業(yè)發(fā)生《通知》第七條第（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定的情形；其中《通知》第七條第（一）項(xiàng)規(guī)定的情形包括因境外企業(yè)分立、合并導(dǎo)致中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)被轉(zhuǎn)讓的情形。”前述“因境外企業(yè)分立、合并導(dǎo)致中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)被轉(zhuǎn)讓的情形”應(yīng)該如何理解呢？筆者認(rèn)為，因境外企業(yè)分立、合并導(dǎo)致中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)被轉(zhuǎn)讓的情形應(yīng)與財(cái)稅【2009】59號(hào)文第七條第（一）項(xiàng)規(guī)定的母轉(zhuǎn)子公司情形應(yīng)結(jié)合來(lái)看，那么針對(duì)合并，國(guó)家稅務(wù)總局2013年72公告所指的情形時(shí)是，境外子公司吸收合并境外母公司，而同時(shí)境外母公司擁有境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)的情形。

本案中A公司吸收合并B公司商業(yè)性質(zhì)屬于合并，但是該交易不屬于財(cái)稅[2009]59號(hào)文規(guī)定的能夠享受特殊性稅務(wù)處理的合并情形。

2、該重組行為不滿足特殊性稅務(wù)處理的要求

結(jié)合本案重組交易分析，C公司的股東B公司是A公司的全資子公司，A公司吸收合并B公司的目的是為優(yōu)化集團(tuán)內(nèi)部結(jié)構(gòu)，簡(jiǎn)化控股及管理機(jī)制，節(jié)約經(jīng)營(yíng)成本。并且，吸收合并后并未改變實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，公司的主要股東也未發(fā)生變化。整個(gè)重組交易，具有合理的商業(yè)目的，并且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。因此，該交易滿足財(cái)稅[2009]59號(hào)文第五條（一）、（二）、（三）、（五）項(xiàng)的規(guī)定。但是該交易是否滿足財(cái)稅[2009]59號(hào)文第（四）項(xiàng)規(guī)定需要進(jìn)一步分析。第（四）項(xiàng)規(guī)定：“重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例”。結(jié)合財(cái)稅[2009]59號(hào)第六條第四項(xiàng)規(guī)定、以及國(guó)家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)公告第二十一條規(guī)定，A公司吸收合并B公司的交易不符合不需要對(duì)價(jià)的情形，因此A公司吸收合并B公司的交易不符合財(cái)稅[2009]59號(hào)文第五條的規(guī)定。另外，結(jié)合前文論述，該交易也不符合財(cái)稅[2009]59號(hào)文第七條以及國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年72號(hào)第一條的規(guī)定的情形。

綜上，我國(guó)針對(duì)跨境重組適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定非常嚴(yán)格，只有符合相關(guān)規(guī)定的跨境重組情形才能適用稅收遞延的政策。