煤炭等大宗商貿(mào)行業(yè)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)，符合這三個(gè)條件不以虛開(kāi)犯罪定性

2020年7月22日，最高人民檢察院印發(fā)了《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖?jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱《意見(jiàn)》）。《意見(jiàn)》明確：“依法慎重處理企業(yè)涉稅案件。注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國(guó)家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對(duì)于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的且沒(méi)有造成稅款損失的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰。”最高檢的這一《意見(jiàn)》，對(duì)于煤炭、礦產(chǎn)等大宗商品貿(mào)易行業(yè)運(yùn)輸業(yè)務(wù)虛開(kāi)發(fā)票問(wèn)題的處理提供了進(jìn)一步指導(dǎo)。

一、煤炭、礦產(chǎn)等大宗商品貿(mào)易行業(yè)貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)現(xiàn)狀引發(fā)虛開(kāi)風(fēng)險(xiǎn)

公路運(yùn)輸和鐵路運(yùn)輸是我國(guó)當(dāng)前最主要的運(yùn)輸方式，其中公路運(yùn)輸所面臨的虛開(kāi)發(fā)票問(wèn)題較為嚴(yán)峻，這與我國(guó)公路運(yùn)輸業(yè)務(wù)的發(fā)展現(xiàn)狀和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)密切相關(guān)。幾十年來(lái)，公路運(yùn)輸在我國(guó)雖然已經(jīng)得到了相當(dāng)程度的發(fā)展，運(yùn)輸能力和水平都有了很大提高，但是我國(guó)公路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)主體卻呈現(xiàn)出“多、小、散、弱”的特征，從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)的主體除少數(shù)由國(guó)有運(yùn)輸企業(yè)實(shí)行統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)、集中管理外，大部分承擔(dān)運(yùn)輸任務(wù)的往往是個(gè)人散戶、個(gè)體運(yùn)力。在此情況下，煤炭、礦產(chǎn)等大宗商品貿(mào)易行業(yè)中需要大量公路運(yùn)輸運(yùn)力的企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)運(yùn)輸服務(wù)時(shí)，通常也只能向眾多的個(gè)人營(yíng)運(yùn)車輛進(jìn)行采購(gòu)，只能依賴個(gè)人車輛完成運(yùn)輸工作。而正是這一狀況，導(dǎo)致煤炭、礦產(chǎn)等商貿(mào)企業(yè)面臨著嚴(yán)峻的虛開(kāi)發(fā)票問(wèn)題。

一方面，煤炭、礦產(chǎn)等大宗商貿(mào)企業(yè)在銷售貨物時(shí)，需要向其下游企業(yè)開(kāi)具運(yùn)輸增值稅專用發(fā)票，而另一方面，受制于資質(zhì)限制及代開(kāi)發(fā)票手續(xù)繁瑣等因素，個(gè)體營(yíng)運(yùn)車輛卻無(wú)法向煤炭、礦產(chǎn)等商貿(mào)行業(yè)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，此時(shí)，運(yùn)輸費(fèi)用真實(shí)發(fā)生，銷售發(fā)票必須開(kāi)具，但卻無(wú)法獲取足額的運(yùn)輸增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票進(jìn)行抵扣，這不僅成為煤炭、礦產(chǎn)等商貿(mào)行業(yè)面臨的問(wèn)題，實(shí)際上也成為了公路運(yùn)輸行業(yè)的發(fā)展不得不面臨和解決的難題。

二、煤炭、礦產(chǎn)等行業(yè)貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)涉嫌虛開(kāi)的業(yè)務(wù)模式及法律分析

（一）常見(jiàn)的業(yè)務(wù)模式

為解決購(gòu)買(mǎi)運(yùn)輸服務(wù)后無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票帶來(lái)的進(jìn)項(xiàng)抵扣不足的問(wèn)題，實(shí)踐中企業(yè)采購(gòu)運(yùn)輸服務(wù)出現(xiàn)了多種模式，而其中最具爭(zhēng)議的涉嫌虛開(kāi)的模式主要是以下兩種：

第一，個(gè)人營(yíng)運(yùn)車輛掛靠運(yùn)輸企業(yè)經(jīng)營(yíng)。即個(gè)人營(yíng)運(yùn)車輛或購(gòu)買(mǎi)運(yùn)輸服務(wù)的企業(yè)尋求有資質(zhì)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的運(yùn)輸企業(yè)，使個(gè)人營(yíng)運(yùn)車輛掛靠在運(yùn)輸企業(yè)名下，并由運(yùn)輸企業(yè)根據(jù)個(gè)體營(yíng)運(yùn)車輛提供運(yùn)輸服務(wù)的具體情況，向購(gòu)買(mǎi)運(yùn)輸服務(wù)的企業(yè)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。

第二，運(yùn)輸企業(yè)代開(kāi)發(fā)票。即有資質(zhì)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的運(yùn)輸企業(yè)在個(gè)人營(yíng)運(yùn)車輛提供運(yùn)輸服務(wù)后，根據(jù)個(gè)人營(yíng)運(yùn)車輛提供運(yùn)輸服務(wù)的情況，代其向購(gòu)買(mǎi)運(yùn)輸服務(wù)的企業(yè)開(kāi)具運(yùn)輸增值稅專用發(fā)票。

（二）對(duì)業(yè)務(wù)模式的法律分析

根據(jù)最高檢《意見(jiàn)》的精神，各級(jí)檢察機(jī)關(guān)對(duì)于公安機(jī)關(guān)移送審查起訴的涉嫌虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的案件，要正確予以定性，嚴(yán)格區(qū)分是犯罪行為還是一般的涉稅違法行為，從而作出正確的處理。而至于區(qū)分的標(biāo)準(zhǔn)，則可以在《意見(jiàn)》的表述中進(jìn)行歸納。

對(duì)于不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的行為的判斷，《意見(jiàn)》主要規(guī)定了主體、主觀方面以及客觀方面等三個(gè)要件，即主體須為“有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)”；主觀方面須“不具有騙稅目的”；客觀方面為“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票但未造成稅款損失”。易言之，符合這三個(gè)要件，則不屬于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪行為，而是一般的稅收行政違法行為。

以《意見(jiàn)》的精神審視煤炭、礦產(chǎn)等行業(yè)貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)的上述兩種模式，我們可以對(duì)其作出不同的法律評(píng)價(jià)：

對(duì)于第一種業(yè)務(wù)模式，首先應(yīng)當(dāng)判斷其是否屬于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2014年第39號(hào)）規(guī)定的掛靠行為，如果符合規(guī)定，則本身不屬于稅法上的虛開(kāi)，也就自然不能構(gòu)成刑法中的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪；而如果其不符合掛靠的規(guī)定，此時(shí)需要根據(jù)《意見(jiàn)》的精神進(jìn)一步判斷其是否滿足前述三個(gè)要件，進(jìn)而判斷其是一般的稅收行政違法行為還是屬于刑法層面的虛開(kāi)犯罪行為，而不能在其不符合掛靠規(guī)定后徑行將其判定為虛開(kāi)犯罪。另外需要注意的是，即使開(kāi)票企業(yè)與個(gè)人營(yíng)運(yùn)車輛未形成掛靠關(guān)系，如果受票方對(duì)此并不知情，其善意取得增值稅專用發(fā)票的行為也不能定性為虛開(kāi)犯罪，而是應(yīng)該將其作為一般稅收行政違法行為進(jìn)行處理。

對(duì)于第二種業(yè)務(wù)模式，則需要按照前述三個(gè)要件進(jìn)行具體分析。如果個(gè)人運(yùn)營(yíng)車輛及運(yùn)輸企業(yè)與購(gòu)買(mǎi)運(yùn)輸服務(wù)的企業(yè)之間發(fā)生了真實(shí)的運(yùn)輸服務(wù)購(gòu)銷關(guān)系，開(kāi)具發(fā)票只是為了使真實(shí)發(fā)生的成本支出得到相應(yīng)的抵扣，并不具有騙抵增值稅稅款的目的，也不會(huì)因此造成國(guó)家稅款損失，則不構(gòu)成虛開(kāi)犯罪，而應(yīng)當(dāng)按照一般的稅務(wù)行政違法行為進(jìn)行處理，對(duì)于開(kāi)票方和受票方依法作出稅務(wù)行政處理、處罰。

三、相關(guān)不起訴、無(wú)罪案例與《意見(jiàn)》的精神相契合

最高檢《意見(jiàn)》對(duì)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的定性問(wèn)題作出了明確指示，對(duì)于運(yùn)輸行業(yè)虛開(kāi)問(wèn)題的處理也產(chǎn)生了重要的指導(dǎo)意義。其實(shí)，在此之前，已有許多案件的處理與《意見(jiàn)》的精神相契合。

案例一：“掛靠開(kāi)票”不起訴處理：（灤檢公訴刑不訴[2018]12號(hào)）

案件要旨

開(kāi)票方據(jù)實(shí)進(jìn)行稅款申報(bào)與繳納，主觀上不具有騙抵增值稅稅款的目的，客觀上未造成國(guó)家增值稅稅款損失或產(chǎn)生損失的危險(xiǎn)，更不具有社會(huì)危害性，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

案例簡(jiǎn)述

安順捷貨物運(yùn)輸公司主要經(jīng)營(yíng)范圍為貨物運(yùn)輸。公司實(shí)際所有人、經(jīng)營(yíng)人均為劉某。2011年至2013年期間，當(dāng)?shù)貍€(gè)體戶欲以自有車輛為當(dāng)?shù)氐V業(yè)公司提供貨物運(yùn)輸服務(wù)，經(jīng)介紹掛靠至有貨物運(yùn)輸資質(zhì)的安順捷公司，約定由安順捷公司到當(dāng)?shù)囟惥珠_(kāi)具發(fā)票，繳納稅款；各礦業(yè)公司根據(jù)票面金額支付劉某墊付稅款，支付各車主運(yùn)費(fèi)，劉某從中收取代開(kāi)發(fā)票服務(wù)費(fèi)。

2017年8月，灤平縣公安局以涉嫌虛開(kāi)發(fā)票罪對(duì)劉某立案?jìng)刹椤?018年5月22日，灤平縣人民檢察院以“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)真實(shí)、主觀上無(wú)騙取抵扣稅款故意、客觀上未造成國(guó)家增值稅款損失”，決定對(duì)劉某做出不起訴決定。

案例二：善意取得發(fā)票不起訴處理：（渝津檢刑不訴[2019]105號(hào)）

案件要旨

不知道開(kāi)票企業(yè)并非被掛靠企業(yè)，善意接收開(kāi)具的專票進(jìn)行抵扣，主觀上并無(wú)騙取國(guó)家稅款的故意，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

案例簡(jiǎn)述

張某某的自有貨車掛靠甲運(yùn)輸公司從事汽車運(yùn)輸業(yè)務(wù)，長(zhǎng)期為A公司承運(yùn)貨物。2017年12月，A公司的法定代表人楊某某為了降低經(jīng)營(yíng)成本，要求張某某提供50多萬(wàn)元運(yùn)輸費(fèi)的增值稅專票。張某某找到甲運(yùn)輸公司財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人萬(wàn)某某，要求為客戶開(kāi)具專票。萬(wàn)某某在明知甲運(yùn)輸公司是小規(guī)模納稅人不能開(kāi)具專票的情況下，向張某某提出需要支付開(kāi)票金額的9%的“點(diǎn)子費(fèi)”的條件。張某某轉(zhuǎn)告楊某某，獲知其同意承擔(dān)此費(fèi)用后，將A公司的相關(guān)開(kāi)票信息傳遞給萬(wàn)某某。萬(wàn)某某通過(guò)鄧某某實(shí)際控制的乙汽車運(yùn)輸公司向A公司開(kāi)具增值稅專票6份，價(jià)稅合計(jì)567367.9元。A公司收到這6份專票后到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了認(rèn)證抵扣。案發(fā)后，A公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)繳稅款、滯納金等共計(jì)63028.92元。

檢察院認(rèn)為，A公司及楊某某不知開(kāi)票單位乙運(yùn)輸公司非張某某所掛靠的單位，主觀上無(wú)騙取國(guó)家稅款的故意，本案所涉及的6份增值稅專用發(fā)票為善意取得，沒(méi)有犯罪事實(shí)。決定對(duì)A公司不起訴。

案例三：“如實(shí)代開(kāi)”無(wú)罪處理：（2019川0802刑初4號(hào)）

案件要旨

對(duì)于有實(shí)際交易存在的代開(kāi)行為，行為人主觀上并無(wú)騙取稅款的故意，客觀上未造成國(guó)家增值稅款損失，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

案例簡(jiǎn)述

李某某系西弘服務(wù)部業(yè)主，其先后與新廣興物流等三公司建立貨物運(yùn)輸關(guān)系，成為三公司的貨運(yùn)承攬人。2016年初，上述三家公司要求李某某開(kāi)具稅率為11%的增值稅專用發(fā)票。因其屬于小規(guī)模納稅人，不能按要求開(kāi)票，便找到文波物流公司（一般納稅人），由其向新廣興物流等三公司開(kāi)票，由李某某向文波物流交納票面金額7%的管理費(fèi)。自2016年2月以來(lái)，文波物流共計(jì)開(kāi)出貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票19份，上述三公司收到李某某交付的增值稅專用發(fā)票后，在稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣稅額125146.06元。

公訴機(jī)關(guān)提起公訴，要求以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪追究李某某的刑事責(zé)任，本案法院認(rèn)為沒(méi)有騙稅目的的找他人代開(kāi)發(fā)票行為與以騙稅為目的的虛開(kāi)犯罪行為的社會(huì)危害性不可相提并論，在不能證明李某某有騙取抵扣稅款的故意的情況下，僅憑找其他公司代開(kāi)發(fā)票的行為就認(rèn)定構(gòu)成此類犯罪不符合立法本意，也不符合主客觀相一致原則和罪責(zé)相適應(yīng)原則。李某某的行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

四、煤炭、礦產(chǎn)等行業(yè)貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)虛開(kāi)風(fēng)險(xiǎn)的防范要點(diǎn)

從上述分析可知，《意見(jiàn)》明確了對(duì)虛開(kāi)行為要進(jìn)行正確定性，有助于司法實(shí)踐對(duì)于大宗商貿(mào)企業(yè)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)的虛開(kāi)問(wèn)題作出正確處理。同時(shí)，已有案例能夠有力證明對(duì)大宗商貿(mào)企業(yè)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)虛開(kāi)問(wèn)題的處理要嚴(yán)格從交易真實(shí)性、主觀目的、行為后果等方面進(jìn)行分析判斷。上述情況表明，運(yùn)輸業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)模式并非一概涉嫌虛開(kāi)犯罪，對(duì)于符合《意見(jiàn)》“三要件”的虛開(kāi)行為只需進(jìn)行一般的稅收行政處理與處罰，而符合掛靠規(guī)定的，則既不構(gòu)成虛開(kāi)犯罪，也不屬于虛開(kāi)違法行為。

需要提醒的是，煤炭、礦產(chǎn)等大宗商貿(mào)企業(yè)應(yīng)當(dāng)合規(guī)開(kāi)展運(yùn)輸業(yè)務(wù)，在日常的經(jīng)營(yíng)及交易中注重涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范。

首先，如果運(yùn)輸業(yè)務(wù)是以掛靠方式進(jìn)行的，則需要注意留存相關(guān)的協(xié)議、憑證等資料。理論上，掛靠關(guān)系的成立不以書(shū)面掛靠協(xié)議為前提，只需雙方達(dá)成合意即可，但是，當(dāng)前司法實(shí)踐中對(duì)于是否成立掛靠關(guān)系的判斷仍有誤區(qū)，因此，為證明交易中存在掛靠關(guān)系，各主體有必要簽訂書(shū)面的掛靠協(xié)議并妥善留存，以此來(lái)降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)運(yùn)輸服務(wù)的企業(yè)而言，也應(yīng)了解開(kāi)票運(yùn)輸企業(yè)與個(gè)人營(yíng)運(yùn)車輛之間的關(guān)系，核實(shí)相關(guān)的書(shū)面材料，避免因前者被認(rèn)定為虛開(kāi)而受到牽連處理。

其次，對(duì)于真實(shí)發(fā)生的運(yùn)輸交易，應(yīng)簽訂并留存運(yùn)輸合同，并對(duì)服務(wù)提供、發(fā)票開(kāi)具、費(fèi)用價(jià)款、支付方式等作出明確約定，同時(shí)要保留相應(yīng)的運(yùn)輸單證，而對(duì)于運(yùn)輸價(jià)款的支付與收取，則要留存相應(yīng)的匯款或收款憑證，如果存在墊資代付等行為的，則應(yīng)留存相關(guān)的說(shuō)明文件。以上書(shū)面資料的留存不僅有助于證實(shí)交易真實(shí)發(fā)生，也能夠證明自身合法的經(jīng)營(yíng)目的。由此，一旦發(fā)生虛開(kāi)風(fēng)險(xiǎn)，可以有效的證明業(yè)務(wù)的真實(shí)性、合法性，從而有效維護(hù)自身的合法權(quán)益。