《國際稅收》2019年第8期 李娜：《多邊公約》的挑戰(zhàn)：如何確定雙重居民實(shí)體的居民國

《多邊公約》的挑戰(zhàn)：如何確定雙重居民實(shí)體的居民國

李娜

作者單位：華東政法大學(xué)國際法學(xué)院

《國際稅收》2019年第8期

來源：微信公眾號(hào)國際稅收

  自2017年6月7日《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》（以下簡稱《多邊公約》）在巴黎首次簽訂以來，截至2019年6月底已有89個(gè)國家和地區(qū)陸續(xù)簽約加入。國際財(cái)稅協(xié)會(huì)于2019年6月在墨爾本舉行亞太區(qū)年會(huì)時(shí)，多位學(xué)界代表和稅務(wù)官員都對《多邊公約》提出了一些顧慮，包括納稅人的稅收確定性下降、稅收征管成本提高、稅收爭議可能會(huì)增加等問題。有些國家已經(jīng)開始實(shí)施一些應(yīng)對措施，旨在降低《多邊公約》的負(fù)面影響。

　　我國也在2017年6月7日簽署了《多邊公約》，待全國人大常委會(huì)批準(zhǔn)生效后，將用來修訂我國的一百多份雙邊稅收協(xié)定，屆時(shí)我國也可能會(huì)面臨上述相同或類似問題。因此，本文擬以《多邊公約》第4條“雙重居民實(shí)體”條款為開端，分析其給確定雙重居民實(shí)體居民國所帶來的挑戰(zhàn)。

　　一、雙重居民實(shí)體條款

　　目前在我國雙邊稅收協(xié)定第4條的“除個(gè)人外的雙重居民實(shí)體”條款中，對于除個(gè)人外的實(shí)體根據(jù)締約國國內(nèi)法同時(shí)具有兩個(gè)締約國居民身份時(shí)，一般規(guī)定應(yīng)適用加比規(guī)則，即根據(jù)其“總機(jī)構(gòu)或者主要辦事處”“注冊地或成立地”或者“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地”來決定其居民國。但是《多邊公約》第4條“雙重居民實(shí)體”條款將取消被涵蓋協(xié)定中的加比規(guī)則，取而代之的是由締約國雙方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)“盡力通過相互協(xié)商確定其在適用協(xié)定時(shí)的居民身份”，而且加比規(guī)則中所采用的那些客觀標(biāo)準(zhǔn)都將僅僅成為稅務(wù)機(jī)關(guān)“應(yīng)考慮”的因素。

　　《多邊公約》在該雙重居民實(shí)體條款中規(guī)定用“相互協(xié)商”方法來取代“加比規(guī)則”，其目的是為了最大程度落實(shí)BEPS項(xiàng)目成果，特別是BEPS項(xiàng)目第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予）的成果，即通過賦予締約國稅務(wù)機(jī)關(guān)對個(gè)案進(jìn)行具體情況分析的權(quán)力，來有效防止納稅人利用雙重居民身份的公司進(jìn)行避稅安排。與此同時(shí)，2017版OECD協(xié)定范本和2017版聯(lián)合國協(xié)定范本也采用了相同的條文。

　　二、雙重居民實(shí)體條款的挑戰(zhàn)

　　然而，對于該“雙重居民實(shí)體”條款，納稅人、學(xué)術(shù)界和稅務(wù)機(jī)關(guān)從不同角度分別提出了一些顧慮。

　　納稅人的顧慮主要在于該條款增加了對其稅收居民身份的不確定性。特別是在當(dāng)前各國積極擴(kuò)大其稅收居民范圍的背景之下，很多國家在國內(nèi)法中都規(guī)定，只要注冊地、成立地或者實(shí)際管理機(jī)構(gòu)坐落地在該國境內(nèi)，則非個(gè)人實(shí)體就構(gòu)成了該國國內(nèi)法意義上的稅收居民。但是，對于從事跨國經(jīng)貿(mào)活動(dòng)的納稅人而言，各國國內(nèi)法規(guī)定得越寬泛，就意味著納稅人構(gòu)成雙重稅收居民（甚至多重稅收居民）的可能性越高；即使納稅人不考慮進(jìn)行任何稅收籌劃，在測算其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅負(fù)成本時(shí)，也會(huì)越來越依賴雙邊稅收協(xié)定第4條中的“加比規(guī)則”先來進(jìn)行其稅收居民國的判斷。然而，當(dāng)該“雙重居民實(shí)體”條款以“相互協(xié)商”程序取代“加比規(guī)則”之后，納稅人只有等稅務(wù)機(jī)關(guān)做出協(xié)商結(jié)果后，才能測算稅負(fù)和做出經(jīng)貿(mào)活動(dòng)決定；而絕大多數(shù)稅收協(xié)定以及《多邊公約》中“雙重居民實(shí)體”條款都未規(guī)定“相互協(xié)商”的完成期限。因此，若久等無果，則必然會(huì)打擊納稅人進(jìn)行跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的信心和積極性。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)的顧慮主要在于稅收征管成本會(huì)提高。由于締約國主管當(dāng)局之間關(guān)于雙重居民實(shí)體身份的“相互協(xié)商”將更為頻繁，這對于締約國雙方稅務(wù)機(jī)關(guān)的人力資源要求和磋商能力要求都很高，特別是當(dāng)兩個(gè)締約國國內(nèi)稅法在稅收居民實(shí)體定義中都規(guī)定了多重標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，兩國稅務(wù)機(jī)關(guān)對于協(xié)定解釋和評估標(biāo)準(zhǔn)的把握不一致，就會(huì)造成磋商難度加大，而且極易發(fā)生稅收爭議。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)除了要提高協(xié)商效率之外，還需預(yù)防發(fā)生納稅人因?qū)Χ悇?wù)機(jī)關(guān)的協(xié)商效率或協(xié)商結(jié)果不滿而發(fā)生的稅收爭議，這些都很可能影響締約國的營商環(huán)境。

　　學(xué)術(shù)界除了上述兩點(diǎn)顧慮之外，還在爭論該“雙重居民實(shí)體”條款是否與稅收協(xié)定的傳統(tǒng)目標(biāo)定位相悖。傳統(tǒng)國際稅法理論認(rèn)為稅收協(xié)定的主要功能之一是通過避免對納稅人雙重征稅來促進(jìn)跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。但實(shí)施該“雙重居民實(shí)體”條款之后，能夠享受協(xié)定待遇的納稅人范圍會(huì)縮小、納稅人的稅收確定性也會(huì)下降，這些似乎都與稅收協(xié)定應(yīng)促進(jìn)跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的目標(biāo)背道而馳。對于《多邊公約》提出的該“雙重居民實(shí)體”條款是為了防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予，一些學(xué)者指出即使不采納該“雙重居民實(shí)體”條款，很多締約國也采納了《多邊公約》中其他反避稅條款（包括在被涵蓋雙邊協(xié)定的前言中加入“避免雙重不征稅”目的、以及為了防止協(xié)定濫用而加入利益限制條款或主要目的測試條款），因此這些締約國稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可以適用這些反避稅條款，甚至使用締約國國內(nèi)法中的反避稅措施來防止納稅人濫用協(xié)定。所以，一些學(xué)者建議《多邊公約》締約國再次評估該條款的影響，特別是一些相互協(xié)商能力尚不充足的國家，應(yīng)考慮是否先撤回對該“雙重居民實(shí)體”條款所做的采納表態(tài)。

　　三、應(yīng)對措施

　　《多邊公約》的一些締約國已經(jīng)開始采取措施來降低“雙重居民實(shí)體”條款的負(fù)面影響。以新加坡為代表的一些國家在加入《多邊公約》時(shí)，對該條款提出了整體保留，即不采用“相互協(xié)商”程序，而是繼續(xù)沿用其雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定的加比規(guī)則。采取這種舉措是具有法律依據(jù)的：一方面，該條款并非BEPS行動(dòng)計(jì)劃的最低標(biāo)準(zhǔn)類別；另一方面，《多邊公約》也明確規(guī)定了允許締約方整體保留不適用該條款。新加坡等國家采取該舉措的結(jié)果是即使締約國另一方（如澳大利亞、中國）采納了該條款，這些國家與新加坡所締結(jié)的雙邊稅收協(xié)定也將不會(huì)被修改為“相互協(xié)商”程序，因?yàn)椤抖噙吂s》的運(yùn)行機(jī)制是僅當(dāng)雙方締約國對公約條款的立場達(dá)成一致時(shí)，才會(huì)發(fā)生《多邊公約》將修訂該雙邊稅收協(xié)定條款的效果。

　　另一種應(yīng)對舉措是由締約國雙方都通過制定國內(nèi)法，來共同免除一部分納稅人適用該“雙重居民實(shí)體”條款中所規(guī)定的“相互協(xié)商”程序。澳大利亞稅務(wù)局和新西蘭稅務(wù)局在2019年共同制定了一個(gè)新的風(fēng)險(xiǎn)管控措施，允許“合格”雙重居民實(shí)體“自行合理判斷”其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地是在澳大利亞還是新西蘭，以此來確定納稅人的居民國；納稅人將根據(jù)該自行判斷結(jié)果來適用澳大利亞與新西蘭雙邊稅收協(xié)定，并且兩國稅務(wù)機(jī)關(guān)在一般情況下也不去審核納稅人的判斷結(jié)果，除非懷疑納稅人有從事逃避稅行為。

　　很明顯，澳大利亞與新西蘭的該項(xiàng)措施是允許一部分納稅人重新回歸適用兩國雙邊稅收協(xié)定之前一直使用的加比規(guī)則（實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地），這將有助于提高納稅人的確定性和降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本。澳大利亞和新西蘭能夠制定該措施，是因?yàn)閮蓢g有建立“單一經(jīng)濟(jì)市場”的目標(biāo)，而且兩國的稅收制度和征管機(jī)制也非常相近。但是，兩國稅務(wù)機(jī)關(guān)仍十分謹(jǐn)慎，僅同意能同時(shí)滿足以下所有標(biāo)準(zhǔn)的納稅人適用該措施：

　　一是結(jié)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)：納稅人應(yīng)是根據(jù)澳大利亞法律或新西蘭法律成立的普通公司，并且已經(jīng)能合理地自我判斷其有效管理地是僅在澳大利亞還是僅在新西蘭；

　　二是財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)：在最近納稅年度的財(cái)務(wù)報(bào)表中，納稅人所在集團(tuán)的會(huì)計(jì)年收入應(yīng)低于2.5億澳元或2.6億新西蘭元，其被動(dòng)收入總額應(yīng)低于年應(yīng)稅收入總額的20％，而且納稅人所持無形資產(chǎn)（商譽(yù)除外）的總價(jià)值應(yīng)低于其總資產(chǎn)價(jià)值的20％；

　　三是合規(guī)標(biāo)準(zhǔn)：納稅人或其所在集團(tuán)的任何成員不僅目前而且在過去五年內(nèi)未因判斷稅收居民問題被澳大利亞稅務(wù)局或新西蘭稅務(wù)局進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評審、審計(jì)或?qū)嵤┢渌鞴艽胧?，并且目前也未就任何稅收爭議向澳大利亞稅務(wù)局或新西蘭稅務(wù)局提起異議、質(zhì)疑或進(jìn)入訴訟或和解程序。

　　從以上標(biāo)準(zhǔn)可以看出，澳大利亞和新西蘭所選擇的這些納稅人應(yīng)屬于“低合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)”納稅人，因?yàn)榇笮涂鐕尽o形資產(chǎn)比重高或收入高的納稅人、以及那些已經(jīng)發(fā)生過雙重稅收居民認(rèn)定問題或發(fā)生過任何稅收爭議的納稅人都將無法適用該措施，而且澳大利亞和新西蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)還將在該措施實(shí)施12個(gè)月后共同評估其實(shí)施效果。同時(shí)兩國還保留了對納稅人利用雙重稅收居民身份逃避稅安排進(jìn)行調(diào)查的權(quán)利。若在四年內(nèi)（時(shí)效期）澳大利亞稅務(wù)機(jī)關(guān)或新西蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)懷疑納稅人可能從事任何避稅行為的話，則可以去調(diào)查；若懷疑納稅人所從事的是稅收欺詐或逃稅行為的話，則不受任何時(shí)效限制，稅務(wù)機(jī)關(guān)隨時(shí)可以調(diào)查。若調(diào)查結(jié)果顯示納稅人的判斷不正確的話，則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行追溯調(diào)整，調(diào)整日期將為以下兩個(gè)日期中較晚的那個(gè)：《多邊公約》在兩國的生效日（2019年1月1日）；納稅人發(fā)生情況變化導(dǎo)致判斷失誤之日。

　　四、結(jié)語

　　在落實(shí)BEPS項(xiàng)目成果和實(shí)現(xiàn)防止稅收協(xié)定優(yōu)惠不當(dāng)授予的同時(shí)，也需要研究如何降低《多邊公約》的負(fù)面影響，不能讓稅務(wù)機(jī)關(guān)增加過重的征管成本和負(fù)擔(dān)，也不能讓稅收不確定性影響了納稅人正常的跨境經(jīng)貿(mào)活動(dòng)，所以在打擊逃避稅與提供稅收確定性之間還是要繼續(xù)尋找合適的平衡點(diǎn)。新加坡、澳大利亞、新西蘭等國稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)邁出了摸索之路，雖然其對《多邊公約》“雙重居民實(shí)體”條款的應(yīng)對措施是否有效還有待考量，但已經(jīng)可以供我國稅務(wù)機(jī)關(guān)和學(xué)界參考借鑒。

作者單位：華東政法大學(xué)國際法學(xué)院（本文為節(jié)選，全文刊載于《國際稅收》2019年第8期）