《國際稅收》 王增光：關(guān)于制發(fā)《非居民納稅人享受協(xié)定待遇管理辦法》的主要考慮

關(guān)于制發(fā)《非居民納稅人享受協(xié)定待遇管理辦法》的主要考慮

王增光

作者單位：國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司
（本文刊載于《國際稅收》2020年第1期）

原文來源公眾號：國際稅收

　　2019年10月，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《非居民納稅人享受協(xié)定待遇管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2019年第35號，以下簡稱“新辦法”），對2015年8月發(fā)布的《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2015年第60號，以下簡稱“原辦法”）予以修訂，將非居民納稅人享受協(xié)定待遇資料由申報時報送改為留存?zhèn)洳?，提高了非居民納稅人享受協(xié)定待遇的便捷性，有利于充分發(fā)揮協(xié)定服務(wù)“引進(jìn)來”的作用，推動形成全面開放新格局，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
　　新辦法引起廣泛關(guān)注和好評，同時部分條款也引起一些討論和不同理解。筆者曾參與起草新辦法，現(xiàn)將起草時的主要考慮整理分享，以便讀者更好理解和執(zhí)行新辦法。
　　一、方向的選擇
　　2009年，國家稅務(wù)總局（以下簡稱“稅務(wù)總局”）全面建立了以審批為主的非居民享受協(xié)定待遇程序，明確了非居民享受協(xié)定待遇的范圍、條件、流程、后續(xù)管理及法律責(zé)任。2015年，根據(jù)“放管服”改革和優(yōu)化營商環(huán)境的要求，稅務(wù)總局制發(fā)了原辦法，取消非居民享受協(xié)定待遇的審批，規(guī)定非居民在申報時自行享受協(xié)定待遇，同時按要求向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送資料，并接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的后續(xù)管理，現(xiàn)行程序具有備案性質(zhì)。
　　隨著“放管服”改革的深入推進(jìn)和優(yōu)化營商環(huán)境的更高要求，現(xiàn)行程序能否進(jìn)一步簡化、能否更大程度地減輕納稅人負(fù)擔(dān)、非居民享受協(xié)定待遇程序應(yīng)往什么方向發(fā)展成為需要研究的課題。
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　　從“放管服”改革和優(yōu)化營商環(huán)境角度出發(fā)，備案改備查勢在必行。少數(shù)納稅人希望稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠事前審核，以避免自行判斷帶來的風(fēng)險。部分稅務(wù)機(jī)關(guān)表示備案改備查后續(xù)管理難度加大，協(xié)定濫用風(fēng)險增加，建議暫不要將備案改備查。
　　原辦法已規(guī)定由非居民自行判斷并自行享受協(xié)定待遇，改為備查后仍然是同樣規(guī)則，只是不再需要報送資料，能夠提高非居民享受協(xié)定待遇的便捷性。事前審核的程序增加納稅人和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)擔(dān)，不符合“放管服”改革要求。而且稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過培訓(xùn)、宣傳、輔導(dǎo)等方式幫助納稅人判斷。對于后續(xù)管理，稅務(wù)總局2015年制發(fā)了管理規(guī)程，各地?fù)?jù)此開展后續(xù)管理，措施有力，效果良好，基本可以滿足備查的需要，改為備查后后續(xù)管理也不會有實(shí)質(zhì)性變化。更為重要的是，在協(xié)定濫用風(fēng)險并不突出的現(xiàn)狀下，不能因極少數(shù)納稅人的協(xié)定濫用而影響絕大多數(shù)納稅人的便利。
　　基于以上考慮，我們確定非居民享受協(xié)定待遇資料應(yīng)改為備查，并將該項(xiàng)工作列為《全國稅務(wù)系統(tǒng)進(jìn)一步優(yōu)化稅收營商環(huán)境行動方案（2018-2022年）》和《全國稅務(wù)系統(tǒng)深化“放管服”改革五年工作方案（2018-2022年）》的工作任務(wù)，按照既定時間表有序推進(jìn)。
  （二）資料由誰備查
　　備案改備查，在扣繳情況下涉及非居民和扣繳義務(wù)人，資料由誰備查也是大家關(guān)注的問題。
　　有意見認(rèn)為，資料應(yīng)由扣繳義務(wù)人留存?zhèn)洳?。在扣繳情況下，扣繳義務(wù)人一般應(yīng)按法定稅率扣繳。如果非居民需要享受協(xié)定待遇，應(yīng)當(dāng)主動向扣繳義務(wù)人提出，并提供相關(guān)資料，扣繳義務(wù)人取得資料后按協(xié)定規(guī)定的優(yōu)惠稅率扣繳。作為向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理扣繳申報事項(xiàng)和報送資料的人，資料由扣繳義務(wù)人留存?zhèn)洳榉线壿嫛?/font>
　　雖然資料由扣繳義務(wù)人留存?zhèn)洳榈姆绞椒线壿?，也有所減輕扣繳義務(wù)人報送資料的負(fù)擔(dān)，更便于開展后續(xù)管理。但是，這種方式對納稅人來說，實(shí)質(zhì)上仍需按時將資料提交給扣繳義務(wù)人，與現(xiàn)行程序相比沒有減輕負(fù)擔(dān)；對扣繳義務(wù)人來說，在現(xiàn)行程序下，收到非居民提交的資料直接報送稅務(wù)機(jī)關(guān)，這種方式下要自行留存?zhèn)洳椋炊黾恿吮９苜Y料的責(zé)任。因此，資料由扣繳義務(wù)人留存?zhèn)洳榈姆绞?，是形式上改為備查但?shí)質(zhì)上仍為備案，不可取。只有資料由非居民留存?zhèn)洳?，才能切?shí)減輕非居民和扣繳義務(wù)人的負(fù)擔(dān)。
　　（三）是否全部資料都改備查
　　關(guān)于是否全部資料都改為備查有一定爭議。有意見認(rèn)為，稅收居民身份證明為締約對方稅務(wù)主管當(dāng)局開具，是判斷非居民是否符合享受協(xié)定待遇基本條件的必須形式要件，該證明不應(yīng)改為備查，應(yīng)繼續(xù)報送。
　　與護(hù)照、身份證等非居民本身已持有的證照不同，稅收居民身份證明是非居民需要時專門向締約對方稅務(wù)主管當(dāng)局申請開具的。如要求在申報時報送，等于要求非居民先行申請開具證明，并將該證明提交給扣繳義務(wù)人，這樣會形成“已有的資料留存?zhèn)洳?，沒有的證明要去開具并報送”的結(jié)果，與資料留存?zhèn)洳榈恼w要求和思路不符。稅收居民身份證明確實(shí)為享受協(xié)定待遇的核心要件，但協(xié)定濫用風(fēng)險通常并不集中在稅收居民身份這個必要條件上。因此，可與其他資料一樣，后續(xù)管理時再提供。
　　討論中還曾有意見認(rèn)為，此次可以細(xì)化留存?zhèn)洳橘Y料，便于非居民整理歸集資料，也便于開展后續(xù)管理，但是，如果進(jìn)一步細(xì)化留存?zhèn)洳橘Y料，即就協(xié)定的各個條款分別列出需要留存?zhèn)洳榈馁Y料清單，將會超出現(xiàn)有文件規(guī)定應(yīng)當(dāng)報送資料的范圍，增加納稅人負(fù)擔(dān)，不符合精簡納稅人資料的要求。
　　考慮以上，我們選擇了備案改備查的方向：備案要改備查；不論是扣繳申報還是自行申報，資料均由非居民留存?zhèn)洳?；全部資料都改為留存?zhèn)洳?。這樣的方向使得備案改備查改得徹底，最大限度為納稅人和扣繳義務(wù)人提供便利。
　　二、報表的簡化
　　原辦法規(guī)定的報表共10張，且每張報表的內(nèi)容較多，非居民根據(jù)需要享受協(xié)定待遇情況填報其中兩張。制定原辦法的背景為取消“審批”改為“備案”。審批模式下，納稅人、扣繳義務(wù)人不需要判斷非居民是否符合享受協(xié)定待遇條件。原辦法變成由納稅人自行判斷，扣繳義務(wù)人審核，相應(yīng)報表設(shè)計(jì)的初衷為幫助納稅人和扣繳義務(wù)人判斷是否符合享受協(xié)定待遇條件，因此內(nèi)容較為詳實(shí)。但是，實(shí)際執(zhí)行中多地反映，兩張報表內(nèi)容復(fù)雜，專業(yè)性強(qiáng)，邏輯校驗(yàn)嚴(yán)格，填報時間長，辦理效率低，容易引發(fā)納稅人和扣繳義務(wù)人不滿，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)錄入難度也很大，多地建議對報表適度簡化。為響應(yīng)各方訴求，在實(shí)現(xiàn)備案改備查的同時，也應(yīng)同步簡化報表，進(jìn)一步減輕納稅人、扣繳義務(wù)人和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)擔(dān)。
　　如何簡化報表有兩個方向，一是在原報表的基礎(chǔ)上做減法，即對原報表的項(xiàng)目重新一一審視，看有哪些項(xiàng)目可以刪掉；二是從零開始做加法，設(shè)計(jì)新的報表，只列入必需項(xiàng)目。
　　對于第一個方向，由于每個協(xié)定有20余個條款，已簽署的協(xié)定有100余個，條款差異大、協(xié)定數(shù)量多導(dǎo)致需要的項(xiàng)目多，簡化空間有限。強(qiáng)行簡化，結(jié)果只能選擇個別協(xié)定個別條款規(guī)定的最基本條件，不能考慮協(xié)定之間和條款之間的差異，失去了填報的意義。
　　對于第二個方向，有意見認(rèn)為，能否從零開始，不再做加法，即完全廢止報表，這將徹底解放納稅人、扣繳義務(wù)人和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)。但是，在扣繳情況下，非居民既不需要報送材料，也不需要提供報表，如何告知扣繳義務(wù)人需要享受協(xié)定待遇？沒有非居民的告知，扣繳義務(wù)人扣繳申報的時候應(yīng)按國內(nèi)稅法扣繳還是按協(xié)定扣繳？后續(xù)管理中如何確定是非居民主動提出享受，還是扣繳義務(wù)人擅自按協(xié)定扣繳申報？相關(guān)責(zé)任如何劃分？考慮以上，我們認(rèn)為還是需要設(shè)計(jì)一份報表，作為非居民要求享受協(xié)定待遇的憑據(jù)?？劾U義務(wù)人據(jù)此按協(xié)定扣繳申報，準(zhǔn)確劃分責(zé)任。
　　因此，我們從零開始，以一份必須憑據(jù)的思路和最簡化的方向設(shè)計(jì)新的報表。簡化后的報表僅1張，且內(nèi)容少，易填報。非居民僅需填報基本信息，并做出聲明即可。
　　基本信息中，有兩個項(xiàng)目需要關(guān)注。一是“非居民納稅人是否取得稅收居民身份證明”。稅收居民身份證明仍然是享受協(xié)定待遇的核心要件，應(yīng)當(dāng)在后續(xù)管理中按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供，這項(xiàng)信息提醒非居民納稅人應(yīng)取得稅收居民身份證明。新辦法對證明的時間要求有所變化，原辦法規(guī)定“在納稅申報或扣繳申報前一個公歷年度開始以后出具”，新辦法規(guī)定“證明非居民納稅人取得所得的當(dāng)年度或上一年度稅收居民身份”。另一個需要關(guān)注的項(xiàng)目是“適用股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)條款時，非居民納稅人為'受益所有人'的政策依據(jù)”。非居民需要享受協(xié)定股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)條款待遇時，需要符合“受益所有人”條件，但實(shí)務(wù)中有的非居民對協(xié)定條款不夠熟悉，忽視該項(xiàng)條件。該項(xiàng)信息不僅提醒非居民應(yīng)符合“受益所有人”條件，還讓非居民選擇適用“受益所有人”相關(guān)公告的具體條款，為非居民提供政策指向性。此外，非居民需要認(rèn)真填寫基本信息中的聯(lián)系方式，如填寫不準(zhǔn)確可能無法收到稅務(wù)機(jī)關(guān)的通知；稅務(wù)機(jī)關(guān)如果無法聯(lián)系到非居民，可以自動推定為非居民不配合稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)管理。
　　三、聲明的設(shè)計(jì)
　　非居民對簡化后的報表需做出聲明，這個聲明是報表的核心要素，也是新辦法的一大亮點(diǎn)，包括以下四方面內(nèi)容：
　　（一）稅收居民身份
　　即根據(jù)締約對方法律法規(guī)和稅收協(xié)定居民條款為締約對方稅收居民。有人提出報表中已提示非居民需要取得稅收居民身份證明，是否還有必要再做出聲明。實(shí)際上，這個聲明包含兩層含義：一是根據(jù)締約對方法律法規(guī)為締約對方稅收居民，這和取得稅收居民身份證明是對應(yīng)的；二是根據(jù)稅收協(xié)定居民條款為締約對方稅收居民。一般情況下，僅為締約對方居民可以享受協(xié)定待遇；特殊情況下，其是締約對方稅收居民，但同時按我國稅收法律規(guī)定為我國稅收居民，即出現(xiàn)雙重稅收居民情形，應(yīng)根據(jù)稅收協(xié)定居民條款的規(guī)定為締約對方稅收居民，才能享受協(xié)定待遇。稅收協(xié)定居民條款規(guī)定了同時為雙方稅收居民時如何確定為一方居民的規(guī)則，即“加比規(guī)則”。各個協(xié)定居民條款中的加比規(guī)則類似，但也有一些差異，需要看具體協(xié)定。比如有的協(xié)定加比規(guī)則為：企業(yè)同時為雙方稅收居民時，應(yīng)認(rèn)為僅是實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國家的居民；個人同時為雙方稅收居民時，應(yīng)按“永久性住所-重要利益中心-習(xí)慣性居住”的規(guī)則確定。還有的協(xié)定加比規(guī)則為：同時為雙方稅收居民，需要締約國雙方稅務(wù)主管當(dāng)局通過相互協(xié)商確定為一方居民。因此，如果根據(jù)締約對方法律法規(guī)為締約對方稅收居民，但根據(jù)稅收協(xié)定居民條款為我國稅收居民，不能享受協(xié)定待遇。
　　新辦法中我們相應(yīng)修改了非居民納稅人的定義，即“非居民納稅人是指按照稅收協(xié)定居民條款規(guī)定應(yīng)為締約對方稅收居民的納稅人”。一方面，并非國內(nèi)稅法下的所有非居民都可以享受協(xié)定待遇，這個非居民必須是與我國簽訂稅收協(xié)定國家的居民；另一方面，國內(nèi)稅法下的居民也有可能享受協(xié)定待遇，即同時為我國和締約對方國家稅收居民，但根據(jù)稅收協(xié)定居民條款中的加比規(guī)則應(yīng)為締約對方稅收居民的，也可以享受協(xié)定待遇。因此，享受協(xié)定待遇的主體為締約對方稅收居民，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)卣f，不應(yīng)稱“非居民納稅人享受協(xié)定待遇”，而應(yīng)稱“締約對方稅收居民享受協(xié)定待遇”，但為了表述習(xí)慣和便于大家理解，新辦法中繼續(xù)沿用了原來表述。
　?。ǘ┫嚓P(guān)安排和交易的主要目的不是為了獲取稅收協(xié)定待遇
　　稅收協(xié)定主要目的測試條款一般表述為：雖有本協(xié)定其他條款的規(guī)定，如果在考慮了所有相關(guān)事實(shí)與情況后，可以合理地認(rèn)定就某項(xiàng)所得獲取本協(xié)定某項(xiàng)優(yōu)惠是直接或間接產(chǎn)生該優(yōu)惠的安排或交易的主要目的之一，則不應(yīng)對該項(xiàng)所得給予該優(yōu)惠，除非能夠證明在此種情形下給予該優(yōu)惠符合本協(xié)定相關(guān)規(guī)定的宗旨和目的?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定，企業(yè)實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。《個人所得稅法》第八條規(guī)定，個人實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整。因此，根據(jù)上述稅收協(xié)定主要目的測試條款或國內(nèi)稅收法律規(guī)定中的一般反避稅規(guī)則，如果相關(guān)安排和交易的主要目的是為了獲取稅收協(xié)定待遇，則不能享受協(xié)定待遇。但是，此處僅為非居民聲明其主要目的不是為了獲取稅收協(xié)定待遇，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其主要目的為獲取稅收協(xié)定待遇，需要適用稅收協(xié)定主要目的測試條款或國內(nèi)稅收法律規(guī)定中的一般反避稅規(guī)則的，程序上應(yīng)按照一般反避稅相關(guān)規(guī)定處理。
　?。ㄈ┳孕信袛喾蠗l件并承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任
　　非居民應(yīng)自行判斷是否符合享受協(xié)定待遇條件，如果判斷有誤，不符合享受協(xié)定待遇條件而享受了協(xié)定待遇，將自行承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。這里的“條件”是一個全范圍的概念，不僅包括稅收居民身份、持股比例等硬性指標(biāo)，也包括對協(xié)定條款的理解是否準(zhǔn)確，比如對財產(chǎn)收益條款理解不準(zhǔn)確，自行理解來源國沒有征稅權(quán)而享受免稅待遇，但實(shí)際上來源國有征稅權(quán)并無免稅待遇可以享受,這種因?qū)f(xié)定條款理解不準(zhǔn)確而錯誤享受協(xié)定待遇屬于不符合條件，還包括是否符合“受益所有人”等需要綜合判斷的條件。
　?。ㄋ模┌匆?guī)定歸集和留存相關(guān)資料備查，接受稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)管理
　　這里提醒非居民申報享受協(xié)定待遇后應(yīng)及時按規(guī)定歸集和留存相關(guān)資料備查，稅務(wù)機(jī)關(guān)開展后續(xù)管理時將要求其限期提供資料。非居民未按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供留存?zhèn)洳橘Y料及其他補(bǔ)充資料，或逃避、拒絕、阻撓稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行后續(xù)調(diào)查，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法查實(shí)其是否符合協(xié)定待遇條件的，應(yīng)將其視為不符合享受協(xié)定待遇條件處理。
　　四、責(zé)任的劃分
　　原辦法對非居民、扣繳義務(wù)人、稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利義務(wù)進(jìn)行了明確，要求扣繳義務(wù)人審核非居民是否符合享受協(xié)定待遇條件。新辦法進(jìn)一步厘清了非居民和扣繳義務(wù)人的責(zé)任。
　　對于非居民來說，需要自行判斷是否符合條件，向扣繳義務(wù)人提供報表，歸集和留存相關(guān)資料備查，接受稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)管理，未履行上述義務(wù)將承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。
　　對于扣繳義務(wù)人來說，在扣繳申報時有三項(xiàng)義務(wù)需要履行：一是收到非居民填報的報表。這是非居民要求享受協(xié)定待遇的憑據(jù)，即證明是非居民要求享受協(xié)定待遇，而非扣繳義務(wù)人擅自為其享受協(xié)定待遇。二是確認(rèn)非居民填報信息完整。要求非居民填報享受協(xié)定待遇的協(xié)定名稱、協(xié)定條款名稱、減免稅額等具體信息，信息不完整，扣繳義務(wù)人就缺乏按協(xié)定扣繳申報的信息。三是如實(shí)將報表報送稅務(wù)機(jī)關(guān)。扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)非居民填報的信息如實(shí)申報，不能擅自更改非居民填報的信息。如果扣繳義務(wù)人未履行上述三項(xiàng)義務(wù)即未按規(guī)定扣繳申報，致使不符合享受協(xié)定待遇條件的非居民享受協(xié)定待遇且未繳或少繳稅款的，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。
　　除了上述按規(guī)定扣繳申報的義務(wù)，扣繳義務(wù)人還有提供相關(guān)資料并配合稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)管理和調(diào)查的義務(wù)。有意見認(rèn)為，既然新辦法規(guī)定資料由非居民留存?zhèn)洳椋筒粦?yīng)再要求扣繳義務(wù)人提供相關(guān)資料?！抖愂照魇展芾矸ā返诙鍡l規(guī)定：扣繳義務(wù)人必須如實(shí)報送稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際需要要求扣繳義務(wù)人報送的有關(guān)資料。雖然新辦法將非居民享受協(xié)定待遇資料改為留存?zhèn)洳?，但并不改變扣繳義務(wù)人應(yīng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供相關(guān)資料的義務(wù)。因此，新辦法繼續(xù)沿用原辦法規(guī)定，后續(xù)管理時，稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求扣繳義務(wù)人提供相關(guān)資料并配合調(diào)查。此外，扣繳義務(wù)人有提供資料的便利?？劾U義務(wù)人本身就是辦理扣繳申報事項(xiàng)的人，是稅務(wù)機(jī)關(guān)和非居民的紐帶和橋梁，理應(yīng)協(xié)助非居民接收通知、報送資料等。如果扣繳義務(wù)人未按規(guī)定提供相關(guān)資料，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。由于有上述責(zé)任，扣繳義務(wù)人在扣繳申報時，可以預(yù)判非居民是否將配合后續(xù)管理，自身是否會面臨無法提供資料的責(zé)任。
　　五、滯納金的限定
　　在協(xié)定待遇后續(xù)管理中，雖然普遍認(rèn)為，非居民不符合享受協(xié)定待遇條件并少繳或未繳稅款的，應(yīng)補(bǔ)繳稅款并自申報享受協(xié)定待遇之日起加征滯納金，實(shí)際工作中多數(shù)也按此口徑執(zhí)行，但同時也有人反映缺乏明確依據(jù)。
　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第37號，以下簡稱“37號公告”）規(guī)定，扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令非居民限期繳納，非居民按照稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的期限申報繳納稅款。據(jù)此條規(guī)定，有意見認(rèn)為，后續(xù)管理中稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)非居民不符合享受協(xié)定待遇條件的，應(yīng)責(zé)令非居民限期繳納稅款，非居民在限期內(nèi)繳納稅款的，不需要加征滯納金。但是，37號公告責(zé)令非居民限期繳納的前提是扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)。在非居民享受協(xié)定待遇程序中，非居民自行判斷并向扣繳義務(wù)人提交報表，要求享受協(xié)定待遇，扣繳義務(wù)人據(jù)非居民要求按協(xié)定扣繳，并不屬于未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的情形。如果非居民判斷有誤，不符合享受協(xié)定待遇條件而享受了協(xié)定待遇且未繳或少繳稅款，應(yīng)自行承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。
　　《財政部稅務(wù)總局國家發(fā)展改革委商務(wù)部關(guān)于擴(kuò)大境外投資者以分配利潤直接投資暫不征收預(yù)提所得稅政策適用范圍的通知》（財稅〔2018〕102號，以下簡稱“102號文件”）中規(guī)定：“境外投資者已享受本通知規(guī)定的暫不征收預(yù)提所得稅政策，經(jīng)稅務(wù)部門后續(xù)管理核實(shí)不符合規(guī)定條件的，除屬于利潤分配企業(yè)責(zé)任外，視為境外投資者未按照規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅，依法追究延遲納稅責(zé)任，稅款延遲繳納期限自相關(guān)利潤支付之日起計(jì)算?！狈蔷用裣硎軈f(xié)定待遇與境外投資者享受暫不征收預(yù)提所得稅政策較為類似，均屬于非居民自行判斷并由扣繳義務(wù)人做扣繳申報，如不符合條件均應(yīng)由非居民承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。因此，與102號文件精神保持一致，新辦法規(guī)定后續(xù)管理中發(fā)現(xiàn)非居民不符合享受協(xié)定待遇條件且未繳或少繳稅款的，除因扣繳義務(wù)人未按規(guī)定扣繳申報外，應(yīng)自扣繳申報享受協(xié)定待遇之日起向非居民加征滯納金。
　　在新辦法征求意見階段，有意見認(rèn)為，對于不符合稅收居民身份、持股比例等硬性條件的，從申報享受協(xié)定待遇之日起加征滯納金普遍沒有意見；但對于不具有“受益所有人”身份等需要主觀判斷的情形，建議考慮不予加征滯納金。上述建議目前難以采納，原因包括：一是缺乏上位法依據(jù)，沒有法律法規(guī)對硬性條件和主觀判斷區(qū)別對待；二是稅務(wù)總局2018年制發(fā)了關(guān)于“受益所有人”的公告，并同時發(fā)布了較為詳細(xì)的解讀，非居民結(jié)合本企業(yè)具體情況判斷是否為“受益所有人”有明確指引；三是如果做出特殊寬松規(guī)定，容易產(chǎn)生任意判斷符合條件并享受協(xié)定待遇現(xiàn)象，產(chǎn)生較大征管風(fēng)險。


作者單位：國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司
（本文刊載于《國際稅收》2020年第1期）