《國際稅收》2019年第10期 我國跨境B2C數(shù)字化服務(wù)增值稅管轄權(quán)規(guī)則的檢思與建構(gòu)

我國跨境B2C數(shù)字化服務(wù)增值稅管轄權(quán)規(guī)則的檢思與建構(gòu)

宮廷 作者單位：廈門大學法學院

（本文為節(jié)選，全文刊載于《國際稅收》2019年第10期）

  隨著經(jīng)濟數(shù)字化轉(zhuǎn)型不斷升級，幾乎所有稅種的管轄權(quán)規(guī)則都受到了虛擬現(xiàn)實的挑戰(zhàn)，增值稅也不例外。在跨境企業(yè)對消費者（以下簡稱B2C）數(shù)字化服務(wù)領(lǐng)域，對增值稅稅收管轄權(quán)的研究應當從實體管轄權(quán)和實施性管轄權(quán)兩個維度加以區(qū)分。實施性管轄權(quán)規(guī)則是保障實體管轄權(quán)規(guī)則貫徹落實的重要機制，而實體管轄權(quán)規(guī)則是確保實施性管轄權(quán)規(guī)則能夠有效執(zhí)行的重要依據(jù)，兩者缺一不可。通過比較OECD、歐盟、美國、日本、澳大利亞近期的間接稅改革方案，本文意在通過剖析實體管轄權(quán)規(guī)則與實施性管轄權(quán)規(guī)則的構(gòu)建模式，揭示跨境數(shù)字化服務(wù)增值稅管轄權(quán)課稅原則的本質(zhì)內(nèi)涵，探討符合數(shù)字經(jīng)濟時代要求的稅收征管模式，這對深化我國增值稅改革，構(gòu)建跨境B2C數(shù)字化服務(wù)增值稅管轄權(quán)規(guī)則具有一定借鑒意義。
　
   一、增值稅法下B2C數(shù)字化服務(wù)的概念界定問題

　　研究跨境B2C數(shù)字化服務(wù)增值稅管轄權(quán)問題，應先從數(shù)字化服務(wù)的概念界定問題入手，確定其基本構(gòu)成要素，分析數(shù)字化復合型服務(wù)的性質(zhì)歸屬，這對判定所提供服務(wù)應適用何種增值稅待遇至關(guān)重要。

　　（一）數(shù)字化服務(wù)是否應具有固定構(gòu)成要素（略）

　　（二）如何界定數(shù)字化復合型給付（略）

　　二、對實體管轄權(quán)規(guī)則的域外法考察——以歐盟增值稅為范例

　　歐盟早在2003年就啟動了數(shù)字化服務(wù)增值稅改革，與其他國家和地區(qū)相比，歐盟始終是改革的“先行者”，代表著世界各國增值稅的發(fā)展趨勢，在管轄權(quán)制度改革方面，值得我國學習與借鑒。

　　（一）一般性條款——第58條

　　   《歐盟增值稅指令》的征稅對象包括貨物和服務(wù)兩大類別。其中服務(wù)是指除提供貨物以外的其他一切銷售活動，包含一般規(guī)則與特殊規(guī)則，特殊規(guī)則共九類且優(yōu)先適用。從2003年至今，歐盟B2C數(shù)字化服務(wù)的增值稅實體管轄權(quán)規(guī)則主要經(jīng)歷了三次較大變動，（表格省略）不難看出，2019年歐盟境內(nèi)的B2C數(shù)字化服務(wù)增值稅管轄權(quán)規(guī)則又“退”回到了2003年改革的初始狀態(tài)。歐盟自2015年開始對境內(nèi)境外數(shù)字化服務(wù)一律適用消費地課稅原則，即在消費者所在國征稅。這一舉措改變了之前大量中小企業(yè)競相前往愛爾蘭、盧森堡等低稅率國家設(shè)立公司的惡性稅收競爭行為，符合稅收中性原則。但這一規(guī)定在短暫實施四年后，歐盟成員國之間對年交易額不超過10 000歐元的B2C數(shù)字化服務(wù)交易又重新開始適用在服務(wù)提供方所在國稅率繳納增值稅。這意味著，歐盟將偏離消費地課稅原則的“軌道”，類似盧森堡這樣的增值稅稅率偏低的國家將可能會再一次成為各中小企業(yè)爭相設(shè)立公司的東道國。而根據(jù)歐盟評估報告分析，歐盟的中小型企業(yè)（包括小微型企業(yè)）占歐盟境內(nèi)企業(yè)99%以上?？梢酝茢啵舜胃母飳W盟境內(nèi)境外數(shù)字化服務(wù)企業(yè)產(chǎn)生巨大影響。

　　（二）相關(guān)性條款——第46條中間商服務(wù)條款

　　在判斷數(shù)字化服務(wù)條款的同時，還應當同時考慮《歐盟增值稅指令》第46條是否適用。第46條規(guī)定，若中間商以委托人名義并代表委托人向非納稅人提供服務(wù)，則根據(jù)本指令，相關(guān)交易提供地擁有增值稅管轄權(quán)。中間商向委托人提供的是居間服務(wù)，并以此收取傭金。例如，位于荷蘭的消費者于2018年某日通過愛彼迎軟件短期租賃了一間位于德國的民居。根據(jù)歐盟增值稅委員會的解釋，若愛彼迎軟件積極地提供了客戶咨詢等人工服務(wù)，其將超過前述“人為干預最小化”要素，因此數(shù)字化服務(wù)條款無法適用，可以認定愛彼迎公司此時已積極參與到了雙方交易中，構(gòu)成“代理他人”促成交易，應適用第46條中介服務(wù)條款， 又因相關(guān)交易與不動產(chǎn)相關(guān)，因此應按照不動產(chǎn)所在地（德國）稅率征稅。但若愛彼迎并未提供客服服務(wù)，所有服務(wù)都是消極自動化傳輸，則應適用第58條，由消費者所在地/國（荷蘭）征稅。由此可見，“人為干預最小化”要素對判定是否構(gòu)成數(shù)字化服務(wù)至關(guān)重要。歐盟數(shù)字化服務(wù)條款的適用條件相當“嚴苛”，因為一切軟件的開發(fā)實際上都離不開人為參與，以人為干預最小化作為判斷標準幾乎可將全部數(shù)字化服務(wù)排除在第58條的適用范圍外。

　　（三）防止雙重征稅或雙重不征稅條款——第59a條

　　OECD曾在《增值稅指南》中建議，當適用一般管轄權(quán)規(guī)則會導致不合理結(jié)果時，為落實消費地征稅原則，可對跨境B2C非現(xiàn)場服務(wù)適用例外規(guī)則，如將征稅權(quán)賦予動產(chǎn)或者不動產(chǎn)所在地，實際使用和消費地，消費者的實際位置所在地等。《歐盟增值稅指令》以第59a條作為數(shù)字化服務(wù)條款的例外條款。第59a條包含兩項規(guī)定：（a）即便成員國適用第58條認為本國有權(quán)征稅，但若該服務(wù)的實際使用和消費地在歐盟境外，則成員國可不予征稅。（b）若成員國適用第58條認為本國不具有征稅權(quán)，征稅國不在歐盟境內(nèi)，但是因為該服務(wù)的實際使用和消費地在本國，那么該成員國仍可以征稅。部分歐盟成員國只選擇適用了第59a條b項規(guī)則，對第59a條a項予以保留。這無異于間接地擴大了本國的征稅權(quán)，會導致從事跨境服務(wù)的納稅人被雙重課稅，違反了稅收中性和稅收公平原則。另外，歐盟增值稅委員會并沒有對“實際使用和消費”的具體含義進行統(tǒng)一解釋說明，各國國內(nèi)法對于其概念的界定并不一致，這也會給納稅人第58條的適用增加不確定性。

　　三、實施性管轄權(quán)規(guī)則的改革實踐——非居民納稅人登記機制的演進

　　（一）歐盟增值稅MOSS系統(tǒng)（略）

　　（二）美國銷售稅CAS系統(tǒng)

　　與歐盟相比，美國在跨境銷售稅方面的改革方案則更具可行性，符合稽征經(jīng)濟和效率原則。美國是唯一一個沒有增值稅制度的OECD成員國。取而代之的是在州一級或市一級征收零售銷售稅和使用稅。稅率由美國各州以及州以下政府自行制定，各州的稅率并不相同，銷售稅歸屬于各州及州以下各級政府。

　　采行銷售稅制度的美國各州稅務(wù)局曾于2000年簽署了一項名為《簡化銷售稅計劃》（Streamlined Sales Tax Project,下文簡稱SSTP）的文件，并成立了相應工作小組。SSTP最終目的是通過統(tǒng)一各州稅法的行動計劃，使美國聯(lián)邦政府同意對跨州交易征稅。其主要任務(wù)是設(shè)計、測試并執(zhí)行銷售稅和使用稅系統(tǒng)，從根本上簡化銷售稅和使用稅。2002年11月，SSTP小組起草了一份合憲性文件《銷售稅和使用稅合理化協(xié)議》（Streamlined Sales and Use Tax Agreement,下文簡稱為SSUTA），該協(xié)議于2005年10月1日生效。為減輕遠程銷售商的稅收遵從負擔，SSUTA為不同類型的納稅人提供了四種選擇模式：1.稅務(wù)代理人模式。由銷售商委托一名稅務(wù)代理人代理銷售商登記注冊，在成員州內(nèi)履行納稅義務(wù)。此種稅務(wù)代理人被定義為符合資格要求的服務(wù)提供商（Certified Service Provider,下文簡稱CSP）。CSP有義務(wù)代遠程銷售商履行征收稅款、繳納稅款以及納稅申報的義務(wù)，這種模式主要適用于小型企業(yè)；2.自動化軟件系統(tǒng)模式。在用于銷售的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器上安裝一種經(jīng)過稅務(wù)局認證的能夠自動計算出銷售稅稅額的自動化軟件系統(tǒng)（Certified Automated System,下文簡稱CAS）。該系統(tǒng)的運行需要遠程銷售商本人履行繳納稅款義務(wù)，主要適用于中型企業(yè)；3.專有系統(tǒng)模式（Proprietary System）。這種模式主要適用對象是大型企業(yè)，其在成員州注冊登記的銷售商要滿足在美國至少五個州存在銷售行為，且年銷售額不低于5億美元的條件，便可使用自己專屬的銷售稅計算軟件；4.不符合前述三種模式的銷售商。

　　前三種模式的共性在于都需要安裝CAS進行納稅申報。CAS和賣方的會計系統(tǒng)軟件相連接，其系統(tǒng)內(nèi)部嵌入了能夠自動識別商品實體管轄權(quán)規(guī)則的“產(chǎn)品歸類程序（Product Mapping Process）”。該程序可以識別出哪些貨物及服務(wù)是應稅的，哪些是免稅的，商品應在哪一個州繳稅，并對應稅貨物及服務(wù)自動匹配相應的稅率，交易記錄由CAS軟件自動保存。參與SSUTA協(xié)議的每一個成員州對該軟件的準確度進行了驗證，且對基于軟件計算出現(xiàn)的錯誤免除賣方責任。若賣方為小型企業(yè)，可選擇CSP模式，委托一名稅務(wù)代理人代為申報納稅，而委托費用由各成員州承擔。自愿在美國注冊登記的境外賣方還能夠在注冊后的前2年內(nèi)得到一筆補償金，補償金為賣方所繳稅款的固定比例。

　　與歐盟MOSS系統(tǒng)最顯著的區(qū)別在于，CAS不需要服務(wù)提供方承擔識別最終消費者所在地的義務(wù)，僅需安裝該軟件，并將軟件計算所得的稅款向稅務(wù)機關(guān)代繳。如果某成員州認為某一筆交易被不恰當?shù)卣鞫?，那么由該州稅?wù)局可通知CSP或者賣方進行更正。對于小企業(yè)而言，美國的CAS系統(tǒng)減輕了其委托稅務(wù)代理人的費用，且銷售商無需承擔稅率適用錯誤的責任，這在一定程度上提高了境外提供商登記注冊的積極性，消費者為逃稅而故意提供虛假個人地址信息的問題也可以適當緩解。

　　（三）第三方數(shù)字平臺代為履行納稅義務(wù)（略）

　　四、跨境B2C數(shù)字化服務(wù)增值稅管轄權(quán)規(guī)則建構(gòu)的中國之道

　?。ㄒ唬┒愂罩行岳碚撘曇跋碌目缇矪2C數(shù)字化服務(wù)增值稅規(guī)則

　　由于我國當前跨境B2C數(shù)字化服務(wù)增值稅規(guī)則的整體性缺失，實踐中已經(jīng)出現(xiàn)案例，個別省份稅務(wù)局將境外單位或個人通過互聯(lián)網(wǎng)向境內(nèi)單位或個人提供服務(wù)，歸為完全發(fā)生在境外的服務(wù)而不征收增值稅。這顯然違背了稅收中性理念，會導致境外服務(wù)提供方雙重不征稅的情形。若仍以現(xiàn)行增值稅規(guī)則繼續(xù)適用于B2C數(shù)字化服務(wù)交易，一方面會導致從事出口數(shù)字化服務(wù)的境內(nèi)納稅人被雙重課稅，從事進口數(shù)字化服務(wù)的境外企業(yè)卻雙重不征稅的情形，另一方面還會造成大量境內(nèi)企業(yè)為逃避我國增值稅的監(jiān)管將機構(gòu)場所遷至境外運營的不利局面，這將嚴重削弱我國數(shù)字化服務(wù)業(yè)的整體競爭力。

　　對于我國而言，增值稅法律規(guī)則本屬于繼受法范疇，其基本原理和構(gòu)成要件主要參照、吸收和借鑒外國先進立法。當本國法律適用存在規(guī)則無法確定以及文義模糊等問題時，有必要重新審視并借鑒其他國家的增值稅法，引入其他國家既有規(guī)則，進行適當“嫁接”。在跨境B2C數(shù)字化服務(wù)增值稅改革方面，我國應當遵循稅收中性理念，盡快建立和完善跨境數(shù)字化服務(wù)增值稅制度和相關(guān)政策，貫徹和落實消費地課稅原則。

　　（二）跨境B2C數(shù)字化服務(wù)增值稅管轄權(quán)規(guī)則的立法框架

　　1．理清并界定數(shù)字化服務(wù)的適用范圍?；谇笆鰵W盟、澳大利亞、日本對數(shù)字化服務(wù)概念的比較，我國在界定數(shù)字化服務(wù)的適用范圍時，應主要做兩種方案考量。第一種方案是采納經(jīng)合組織《增值稅指南》的建議，僅規(guī)定現(xiàn)場服務(wù)的范圍，對于非現(xiàn)場服務(wù)不另行細分，并對現(xiàn)場服務(wù)與非現(xiàn)場服務(wù)分別制定相應的稅收管轄權(quán)規(guī)則。第二種方案是借鑒歐盟、澳大利亞等稅收管轄區(qū)的做法，單獨規(guī)定數(shù)字化服務(wù)，對不同類型服務(wù)分別制定不同的稅收管轄權(quán)規(guī)則?？杉娌蓺W盟“四要素”與正面清單結(jié)合范式。這一方面確保了對數(shù)字化服務(wù)的定性能夠緊跟時代發(fā)展，另一方面也降低了規(guī)則適用的主觀性和不確定性，符合稽征效率原則。

　　第一種方案的優(yōu)勢在于，稅收管轄權(quán)規(guī)則較為簡化，僅對服務(wù)做兩種類型區(qū)分，并取消服務(wù)與無形資產(chǎn)的劃分，這一方案比較契合我國現(xiàn)行的增值稅管轄權(quán)規(guī)則，即不需要對現(xiàn)行規(guī)則進行大幅度調(diào)整修改，且不會給稅務(wù)機關(guān)增加過重的稅收成本，符合效率原則。第二種方案的優(yōu)勢在于，將服務(wù)類型細化并分別制定相應的管轄權(quán)規(guī)則，使規(guī)則更加明晰系統(tǒng)化，且更易于征管，符合稽征經(jīng)濟原則。短期來看，可以選擇第一種方案作為過渡，但是由于服務(wù)類型數(shù)字化、隱蔽化趨勢愈加明顯，新興服務(wù)類型不斷涌現(xiàn)，長期看，方案一仍然會面臨新型服務(wù)沒有合適的管轄權(quán)規(guī)則適用的問題，因此筆者傾向選擇方案二。

　　2.構(gòu)建數(shù)字化服務(wù)實體管轄權(quán)規(guī)則。管轄權(quán)規(guī)則是增值稅制度的核心要素。制定清晰明確的管轄權(quán)規(guī)則，是當前我國跨境數(shù)字化服務(wù)增值稅改革的首要任務(wù)?？山梃b歐盟的做法，區(qū)分境內(nèi)與跨境服務(wù)增值稅管轄權(quán)規(guī)則。特殊規(guī)則優(yōu)先適用，按照服務(wù)具體類型制定相應的管轄權(quán)規(guī)則，一般規(guī)則作為兜底規(guī)則?？缇硵?shù)字化服務(wù)應作為一項特殊規(guī)則并適用消費地課稅原則征稅。

　　根據(jù)我國《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號文，下文簡稱《試點辦法》）第四十六條第一款：“固定業(yè)戶應當向其機構(gòu)所在地或居住地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅?！彪S著數(shù)字化服務(wù)及數(shù)字化商品的推廣，納稅人將無需在消費者所在地設(shè)立自己的分支機構(gòu)或在消費者所在地履行服務(wù)行為。通常納稅人會將總機構(gòu)所在地或居住地設(shè)置于境內(nèi)提供稅收優(yōu)惠待遇的城市或地區(qū)，并在總機構(gòu)所在地對其全國范圍內(nèi)的銷售活動申報納稅。數(shù)字化服務(wù)的提供方通常集中于經(jīng)濟文化及基礎(chǔ)設(shè)施相對發(fā)達的沿海城市及東部地區(qū)，而經(jīng)濟相對欠發(fā)達且作為服務(wù)消費者市場地的中西部省份，得到的增值稅稅源則相對較少。因此，對于境內(nèi)跨省B2C數(shù)字化服務(wù)，我國也應采用消費地課稅原則，緩解增值稅稅收收入歸屬與稅源不匹配的問題。改革初期可適當參考歐盟2019年增值稅稅改方案，在改革過渡期，對滿足既定交易額的數(shù)字化服務(wù)交易應向消費者慣常居所地或永久性住所地的稅務(wù)機關(guān)繳納增值稅，對既定交易額以下的數(shù)字化服務(wù)交易可暫時向服務(wù)提供方機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)申報納稅。在過渡期結(jié)束后，應對境內(nèi)境外數(shù)字化交易全面適用消費地課稅原則，這樣可以適當降低境內(nèi)納稅人登記注冊的稅收遵從負擔，符合稅收效率原則。

　　在跨境B2C數(shù)字化服務(wù)方面，對于符合出口條件的所有服務(wù)，我國當前的增值稅法律規(guī)則對符合進口條件的數(shù)字化服務(wù)，建議取消《試點辦法》第13條不屬于境內(nèi)銷售服務(wù)的例外規(guī)則。繼續(xù)用“完全發(fā)生在境外”標準作為例外規(guī)則去判斷數(shù)字化服務(wù)會導致稅務(wù)機關(guān)無所適從，極易將進口數(shù)字化服務(wù)視為完全在境外發(fā)生，從而放棄征稅權(quán)，造成本應保有的稅源大量流失，與消費地課稅原則背道而馳。

　　另外，為防止納稅人增值稅欺詐以及降低稅務(wù)機關(guān)在適用實體管轄權(quán)規(guī)則的不確定性，應增加一項避免雙重征稅或雙重不征稅條款?？山梃b《歐盟增值稅指令》第59a條的做法，以實際使用和消費地為征稅依據(jù)。即雖然根據(jù)《試點辦法》規(guī)定，境內(nèi)不具有實體管轄權(quán)，但若相關(guān)服務(wù)的實際使用和消費地在我國，為防止納稅人雙重不征稅現(xiàn)象發(fā)生，我國仍應具有征稅權(quán)。但若實際使用和消費地不在境內(nèi)，即使我國具有實體管轄權(quán)，為避免納稅人被雙重征稅，我國仍應不予征稅。通過在跨境服務(wù)領(lǐng)域制定增值稅反避稅條款，可以為稅務(wù)機關(guān)反避稅提供具體認定思路、使用標準和操作程序，以避免權(quán)力被濫用，也能夠從根本上貫徹消費地課稅原則，更好地維護稅收中性和稅收公平。

　　3.采用自動軟件與第三方數(shù)字平臺代收代繳聯(lián)動征管模式。實施性管轄權(quán)規(guī)則改革的總體原則是，在保障我國跨境進口B2C數(shù)字化服務(wù)稅源穩(wěn)定的同時，將非居民境外數(shù)字化服務(wù)提供商的稅收遵從負擔降至最低。我國稅務(wù)機關(guān)應研發(fā)出能夠自動計算應繳增值稅稅額且無需納稅人識別消費者慣常居所地的自動計稅軟件。為提高第三方數(shù)字平臺代收代繳義務(wù)的主動性，稅務(wù)機關(guān)可向第三方數(shù)字平臺支付所收繳稅款的固定比例作為報酬。

　　對于境外大型數(shù)字化服務(wù)提供商，如亞馬遜、易趣、網(wǎng)飛等，應要求其登錄我國相關(guān)稅務(wù)局網(wǎng)站下載該軟件并與其銷售系統(tǒng)自動綁定。對于境外中小型數(shù)字化服務(wù)提供商，若交易付款通過境內(nèi)第三方數(shù)字平臺轉(zhuǎn)賬，則可委托境內(nèi)第三方數(shù)字平臺作為稅務(wù)代理人，如支付寶、京東、微信甚至銀行等，由其下載自動計稅軟件并履行代收代繳稅款義務(wù)。對于B2C境內(nèi)數(shù)字化服務(wù)交易同樣也可采取綁定自動化計稅軟件并要求第三方數(shù)字化平臺代收代繳稅款的方式，這將助于緩解境內(nèi)增值稅稅收收入歸屬與稅負歸屬嚴重錯配的困境，同時也可保障消費地課稅原則的貫徹和實施，使得從事境內(nèi)交易與境外交易稅負相近，符合稅收公平原則。


作者單位：廈門大學法學院
（本文為節(jié)選，全文刊載于《國際稅收》2019年第10期）