《國際稅收》2019年第8期 吳靜 夏青：基于各國實(shí)踐的營銷型無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題研究

基于各國實(shí)踐的營銷型無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題研究
吳靜  夏青

來源：國際稅收

作者單位：遠(yuǎn)景能源（江蘇）有限公司

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2019年第8期）

無形資產(chǎn)往往是企業(yè)獲得超額收益的重要來源之一，因此在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域?qū)τ跓o形資產(chǎn)的研究，包括無形資產(chǎn)的認(rèn)定、歸屬、價(jià)值衡量以及其產(chǎn)生的超額利潤分配等問題，一直是近20年來國際稅收最富爭議也是相關(guān)稅制研究發(fā)展最為迅速的領(lǐng)域之一。

　　一、營銷型無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的各國規(guī)制

　　作為率先對關(guān)聯(lián)公司通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅開展稅務(wù)調(diào)查的國家之一，《美國國內(nèi)收入法典》（Internal Revenue Code of US）賦予美國國內(nèi)收入局（Internal Revenue Service，IRS）重新調(diào)整關(guān)聯(lián)公司收入以防范通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的權(quán)力，并于1934年首次引入"獨(dú)立交易原則"（Arm's Length Principle）的概念。1968年，美國出臺(tái)關(guān)于對國內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間不合理轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整的實(shí)施規(guī)則，即《美國國內(nèi)收入法典》第482節(jié)（Section 482），并在1986年的修訂中將獨(dú)立交易原則的應(yīng)用擴(kuò)大到無形資產(chǎn)，此后經(jīng)過多次重要修訂。

　　OECD對于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的國際合作研究于20世紀(jì)60、70年代展開，1996年版《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》首次將無形資產(chǎn)區(qū)分為交易型無形資產(chǎn)（Trade Intangibles）和營銷型無形資產(chǎn)（Marketing Intangibles）兩類，其中營銷型無形資產(chǎn)指有助于產(chǎn)品或服務(wù)的商業(yè)應(yīng)用的商標(biāo)或商號、客戶名單、分銷渠道，以及對相關(guān)產(chǎn)品有重大營銷價(jià)值的獨(dú)特的名稱、符號或圖片。

　　2017版《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》第六章"關(guān)于無形資產(chǎn)的特別考量"從轉(zhuǎn)讓定價(jià)角度對無形資產(chǎn)重新進(jìn)行了定義，即指并非為實(shí)物資產(chǎn)或金融資產(chǎn)、且能夠被擁有或控制用于商業(yè)活動(dòng)，并在可比的條件下，在獨(dú)立企業(yè)之間使用或轉(zhuǎn)讓此類資產(chǎn)將可取得價(jià)值補(bǔ)償。相比1996年版，2017版《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》規(guī)定的無形資產(chǎn)范圍更為寬泛，在列舉中增加了合同權(quán)利和政府執(zhí)照許可、商譽(yù)和持續(xù)經(jīng)營價(jià)值、集團(tuán)協(xié)同效應(yīng)和特定市場特性。營銷型無形資產(chǎn)定義則增加了客戶關(guān)系以及用于營銷和向客戶銷售商品或服務(wù)的專有市場和客戶數(shù)據(jù)。

　　在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域，雖然目前中國并未對營銷型無形資產(chǎn)作出明確的定義和劃分，但一直積極參與、響應(yīng)和落實(shí)BEPS項(xiàng)目成果。近年來，國家稅務(wù)總局陸續(xù)對轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的國內(nèi)法規(guī)進(jìn)行修改，如《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第42號）、國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號）等。

　　需要特別注意的是，2017版《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》認(rèn)定了無形資產(chǎn)的五個(gè)相關(guān)功能：開發(fā)（Development）、價(jià)值提升（Enhancement）、維護(hù)（Maintenance）、保護(hù)（Protection）和應(yīng)用（Exploitation）（DEMPE）。而根據(jù)6號公告第三十條的規(guī)定："判定企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方對無形資產(chǎn)價(jià)值的貢獻(xiàn)程度及相應(yīng)的收益分配時(shí)，應(yīng)當(dāng)全面分析企業(yè)所屬企業(yè)集團(tuán)的全球營運(yùn)流程，充分考慮各方在無形資產(chǎn)開發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣中的價(jià)值貢獻(xiàn)，無形資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)方式，無形資產(chǎn)與集團(tuán)內(nèi)其他業(yè)務(wù)的功能、風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)的相互作用"，即DEMPEP功能。相比OECD的定義，國家稅務(wù)總局還特別強(qiáng)調(diào)了"推廣"，由此可見中國稅務(wù)機(jī)關(guān)高度重視企業(yè)通過其營銷推廣活動(dòng)而產(chǎn)生的營銷型無形資產(chǎn)，并且認(rèn)為營銷型無形資產(chǎn)需要被合理補(bǔ)償。

　　二、通過案例分析各國在營銷型無形資產(chǎn)領(lǐng)域的轉(zhuǎn)讓定價(jià)情況

　　（一）葛蘭素史克案例

　　2006年9月正式結(jié)案的葛蘭素史克集團(tuán)（GlaxoSmithKline，以下簡稱"Glaxo集團(tuán)"）與IRS之間長達(dá)14年的轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭議案件是營銷型無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的標(biāo)志性案件。最終Glaxo集團(tuán)與IRS達(dá)成庭外和解，向IRS支付約34億美元的稅款，并放棄尋求18億美元的應(yīng)收所得稅退稅。該案件至今仍是美國轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域達(dá)成補(bǔ)繳稅款金額最高的案件，對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的發(fā)展產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。

　　在本案中，Glaxo英國母公司負(fù)責(zé)研制開發(fā)包括善衛(wèi)得（Zantac）在內(nèi)的一系列藥品。在Zantac之前，美國市場上已有類似藥物泰胃美（Tagamet），由Glaxo當(dāng)時(shí)的競爭對手史克必成公司（SmithKline Beecham）制造（2000年Glaxo與SmithKline Beecham達(dá)成合并）。Zantac在1986年成為市場上最為暢銷的藥物，并幫助Glaxo躋身當(dāng)時(shí)世界前三大醫(yī)藥公司。1989年至1996年期間，Glaxo英國母公司以許可銷售的方式讓其關(guān)聯(lián)公司Glaxo美國子公司在美國市場上經(jīng)銷。在經(jīng)銷過程中，Glaxo美國子公司為使這些藥品獲得美國食物和藥品管理局的批準(zhǔn)做了大量工作，并且在Glaxo英國母公司的指導(dǎo)下進(jìn)行本地營銷、推廣和銷售。IRS認(rèn)為Glaxo美國子公司在美國市場從事的營銷推介活動(dòng)，已經(jīng)超過了一個(gè)普通經(jīng)銷商銷售藥品的范圍，Glaxo美國子公司的營銷行為大大增加了Zantac等藥物在美國市場上的認(rèn)知度，從而提升了其商標(biāo)價(jià)值。IRS認(rèn)為作為這一市場的后來者，Zantac并非為一種先鋒型的藥物，也未提供有顯著優(yōu)越性的療效。Zantac在美國市場的巨大成功主要來源于Glaxo美國子公司的營銷推廣活動(dòng)產(chǎn)生的營銷型無形資產(chǎn)。從稅務(wù)角度來看，IRS認(rèn)為Glaxo集團(tuán)的整體利潤除了扣除常規(guī)回報(bào)外，超額收益部分需要根據(jù)營銷型無形資產(chǎn)在英美兩國之間的占比進(jìn)行剩余利潤分割，并且Glaxo美國子公司不可在稅前扣除其向Glaxo英國母公司支付的商標(biāo)特許權(quán)使用費(fèi)。Glaxo集團(tuán)與IRS的主要爭議點(diǎn)見下圖。

　　在當(dāng)時(shí)的國際稅收法律框架下，IRS在確定Glaxo集團(tuán)營銷型無形資產(chǎn)范圍和歸屬的問題上采取了比較激進(jìn)的立場，采用更寬泛的范圍對Glaxo美國子公司的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)進(jìn)行解釋以尋求美國稅收的利益最大化，這也致使后來英美兩國稅務(wù)當(dāng)局談判產(chǎn)生分歧，未能通過雙邊稅收協(xié)定中的相互磋商程序解決Glaxo集團(tuán)的國際雙重征稅，Glaxo集團(tuán)實(shí)際上就同一項(xiàng)收入先在英國繳納稅款，之后又在美國繳納稅款。

　　Glaxo案件之后，美國對轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)定進(jìn)行了修訂，進(jìn)一步擴(kuò)大了IRS在審查關(guān)聯(lián)企業(yè)跨境交易中營銷型無形資產(chǎn)問題上進(jìn)行事后審查和調(diào)整的權(quán)力。由于國際稅基的劃分直接關(guān)系到各國稅收利益，這一案件也對此后各國當(dāng)?shù)仃P(guān)聯(lián)交易稅法的修訂產(chǎn)生了影響，亦有更多的國家傾向于采用更嚴(yán)厲或更激進(jìn)的立場，如擴(kuò)大營銷型無形資產(chǎn)定義、增加稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量權(quán)、加重納稅人舉證責(zé)任等，以爭奪本國在國際稅收收入分配中的份額。

（略……）

　　三、中國在營銷型無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的稅務(wù)實(shí)踐

　　Glaxo案件后，各國開始逐步重視與營銷型無形資產(chǎn)相關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題。中國在這一領(lǐng)域鮮有公開案例。而在稅務(wù)實(shí)踐中，我們關(guān)注到稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核品牌消費(fèi)品的跨境關(guān)聯(lián)交易安排中，越來越重視本地市場推廣行為所形成的營銷型無形資產(chǎn)以及中國境內(nèi)銷售實(shí)體與境外母公司之間利潤分配的合理性問題。

　　在國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司編著的《非居民企業(yè)稅收管理案例集》中，有一個(gè)案例提到《營銷性無形資產(chǎn)使用權(quán)和勞務(wù)的界定》。在該案例中，跨國企業(yè)A公司在中國設(shè)有一家全資子公司——B公司。為了協(xié)助B公司在中國開拓市場，A公司將其掌握的全球客戶信息資料長期提供給B公司使用。B公司認(rèn)為A公司幫助其進(jìn)行客戶介紹、撮合交易，希望向A公司支付交易額的5%作為服務(wù)傭金，且由于A公司主要在海外遠(yuǎn)程提供交易服務(wù)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出開具不予征稅證明的申請。但在該案例中，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)可A公司提供的客戶資料和客戶信息為傭金服務(wù)，而是判定為營銷型無形資產(chǎn)，且代扣代繳了10%的預(yù)提所得稅。由此可以看出，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)對于營銷型無形資產(chǎn)的范圍界定與OECD的定性比較趨同。特別是2017版《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》明確指出營銷型無形資產(chǎn)包括客戶關(guān)系、以及用于營銷和向客戶銷售商品或服務(wù)的專有市場和客戶數(shù)據(jù)。

　　從各國稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)踐中我們觀察到，稅務(wù)機(jī)關(guān)正在積極踐行BEPS行動(dòng)計(jì)劃成果，對于無形資產(chǎn)的主要價(jià)值創(chuàng)造因素歸集為開發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)和應(yīng)用，中國方面還特別增加了推廣因素。以往簡單向商標(biāo)或品牌所有者支付特許權(quán)使用費(fèi)的行為越來越受到各國主管稅務(wù)當(dāng)局的關(guān)注。同時(shí)各國目前也已經(jīng)達(dá)成了越來越趨于統(tǒng)一的觀點(diǎn)，即無形資產(chǎn)法律所有權(quán)和經(jīng)濟(jì)所有權(quán)并不一定一致，只有當(dāng)對無形資產(chǎn)進(jìn)行持續(xù)DEMPE或DEMPEP行為的一方，才能擁有無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)，繼而才能享受無形資產(chǎn)帶來的超額回報(bào)。

作者單位：遠(yuǎn)景能源（江蘇）有限公司

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2019年第8期）

　　OECD對于無形資產(chǎn)的定義是指：專利、商標(biāo)、商業(yè)名稱、設(shè)計(jì)、模型等企業(yè)資產(chǎn)，并包括文學(xué)與藝術(shù)財(cái)產(chǎn)權(quán)，以及專有技術(shù)、商業(yè)秘密等知識(shí)產(chǎn)權(quán)。同時(shí)，OECD在2008年協(xié)定范圍更新注釋中，提出了劃分“營業(yè)型無形資產(chǎn)”（Trade Intangible）和“營銷型無形資產(chǎn)”（Marketing Intangible）：

　　“營業(yè)型無形資產(chǎn)”（Trade Intangible）是指用于生產(chǎn)產(chǎn)品與提供服務(wù)的專利、設(shè)計(jì)、專有技術(shù)等?！盃I業(yè)型無形資產(chǎn)”通常是通過企業(yè)大量的研發(fā)活動(dòng)產(chǎn)生的成果，但未必能納入法律保護(hù)范圍。“營業(yè)型無形資產(chǎn)”在制藥企業(yè)非常常見。

　　“營銷型無形資產(chǎn)”（Marketing Intangible）是指賦予產(chǎn)品重要促銷價(jià)值的商業(yè)名稱、商標(biāo)、客戶名單、營銷網(wǎng)絡(luò)、特殊包裝?！盃I銷型無形資產(chǎn)”通常是由大規(guī)模的營銷活動(dòng)即其他促銷、銷售產(chǎn)品或服務(wù)的努力所產(chǎn)生?！盃I銷型無形資產(chǎn)”是公司市場研究或銷售活動(dòng)的成果，通?？蓱?yīng)用于公司的產(chǎn)品，但未必受法律保護(hù)。

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