《國(guó)際稅收》2019年第8期 韓霖：OECD應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的工作計(jì)劃：簡(jiǎn)介與觀察

OECD應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的工作計(jì)劃：簡(jiǎn)介與觀察

韓霖

來(lái)源:微信公眾號(hào)國(guó)際稅收

　　目前，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化發(fā)展已進(jìn)入“數(shù)字轉(zhuǎn)型”的新階段，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式、經(jīng)濟(jì)形態(tài)、商業(yè)模式、貿(mào)易投資、生產(chǎn)生活正在發(fā)生巨大而深刻的改變。在稅收領(lǐng)域，應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的不斷努力已經(jīng)觸及運(yùn)行近百年的國(guó)際稅收規(guī)則框架，必將帶來(lái)國(guó)內(nèi)法、稅收協(xié)定、稅收征管各層面一系列的變化，并對(duì)各國(guó)稅收利益、企業(yè)發(fā)展、投資與創(chuàng)新等形成不可小覷的影響?！　?br /> 　　2019年5月31日，OECD所發(fā)布的《形成應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識(shí)性解決方案的工作計(jì)劃》即是應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的最新成果。這一工作計(jì)劃以今年初提出的雙支柱方案為基礎(chǔ)，綜合各方對(duì)2019年2月公眾咨詢文件的意見(jiàn)，列出了雙支柱方案下不同的政策選擇及可能出現(xiàn)的問(wèn)題，制定了至2020年底形成共識(shí)性解決方案的路線圖和時(shí)間表。2019年6月8日—9日，G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議期間，OECD此份工作計(jì)劃得到了會(huì)議的認(rèn)可。工作計(jì)劃所提及的雙支柱方案，分別指向稅收管轄權(quán)劃分與遺留的BEPS問(wèn)題（remaining BEPS issues），前者將修訂利潤(rùn)分配規(guī)則與聯(lián)結(jié)度規(guī)則，形成“新課稅權(quán)”及新的“應(yīng)稅存在”或“應(yīng)稅來(lái)源”概念；后者則會(huì)改變國(guó)內(nèi)法，形成全球性最低稅、稅基侵蝕支付征稅兩類政策選項(xiàng)。   
    一、支柱1——修訂的利潤(rùn)分配和聯(lián)結(jié)度規(guī)則支柱1主要解決數(shù)字時(shí)代跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的所得由誰(shuí)征稅的問(wèn)題。2019年2月公眾咨詢文件提出了三個(gè)建議：用戶參與、營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)、顯著經(jīng)濟(jì)存在。這三個(gè)建議雖然在側(cè)重點(diǎn)和范圍方面有所不同，但針對(duì)的都是由營(yíng)銷、分銷或用戶相關(guān)活動(dòng)創(chuàng)造的價(jià)值、因沒(méi)有物理存在而無(wú)法課稅的現(xiàn)實(shí)，認(rèn)為需要進(jìn)行“課稅權(quán)的重新分配”，或形成“新課稅權(quán)”，將更多的課稅權(quán)分配給消費(fèi)者和/或用戶所在的轄區(qū)，即“市場(chǎng)轄區(qū)”。　　工作計(jì)劃并未執(zhí)著于從這三個(gè)建議中選定其一，亦未試圖對(duì)其進(jìn)行整合，而是捕捉到三個(gè)建議的共通之處，直接從理論層面過(guò)渡到政策選項(xiàng)。首先考慮如何將適用“新課稅權(quán)”的利潤(rùn)額分配給不同的市場(chǎng)轄區(qū)，即修訂利潤(rùn)分配規(guī)則；其次設(shè)計(jì)新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則，使相應(yīng)的市場(chǎng)轄區(qū)對(duì)分配給其的利潤(rùn)額有權(quán)課稅；再次設(shè)計(jì)“新課稅權(quán)”實(shí)施、征管的各種工具，以有效消除雙重征稅及解決稅收爭(zhēng)議。
　　（一）新的利潤(rùn)分配規(guī)則
　　工作計(jì)劃提出了三種方法：修正后的剩余利潤(rùn)分割法、部分分配法、以分銷為基礎(chǔ)的方法。
　　1.修正后的剩余利潤(rùn)分割法（Modified Residual Profit Split Method, MRPS）
　　MRPS區(qū)分常規(guī)利潤(rùn)和非常規(guī)利潤(rùn)，將跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)非常規(guī)利潤(rùn)的一部分分配給市場(chǎng)轄區(qū)。這部分非常規(guī)利潤(rùn)所反映的是在該市場(chǎng)轄區(qū)創(chuàng)造、但未被現(xiàn)有利潤(rùn)分配規(guī)則所認(rèn)可的價(jià)值。MRPS包括四個(gè)步驟：一是確定要分配的利潤(rùn)總額；二是從利潤(rùn)總額中減去常規(guī)利潤(rùn)部分，常規(guī)利潤(rùn)數(shù)額使用現(xiàn)有轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則或簡(jiǎn)化規(guī)則確定；三是確定“新課稅權(quán)”范圍內(nèi)非常規(guī)利潤(rùn)的部分，這部分?jǐn)?shù)額仍然使用現(xiàn)有轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則或簡(jiǎn)化規(guī)則確定；四是使用分配要素（allocation key）將這部分非常規(guī)利潤(rùn)分配給相關(guān)市場(chǎng)轄區(qū)。工作計(jì)劃進(jìn)而列出以上四個(gè)步驟每一步的政策選項(xiàng)，以及可能遇到的問(wèn)題。
       2.部分分配法（Fractional Apportionment Method）
　　部分分配法不區(qū)分常規(guī)利潤(rùn)和非常規(guī)利潤(rùn)，而是將部分利潤(rùn)分配至市場(chǎng)轄區(qū)。這一方法包括三個(gè)步驟：一是確定要分配的利潤(rùn)；二是選擇分配要素；三是運(yùn)用公式將一部分利潤(rùn)分配至市場(chǎng)轄區(qū)。

       3.以分銷為基礎(chǔ)的方法（Distribution-based Approaches）

　　以分銷為基礎(chǔ)的方法是一種簡(jiǎn)化的方法。主要針對(duì)在市場(chǎng)轄區(qū)開(kāi)展?fàn)I銷、分銷以及與用戶相關(guān)的活動(dòng)設(shè)置一個(gè)基準(zhǔn)利潤(rùn)率（a baseline profit  rate）；這一基準(zhǔn)利潤(rùn)率可根據(jù)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)總體利潤(rùn)水平、行業(yè)和市場(chǎng)差異進(jìn)行調(diào)整；之后根據(jù)調(diào)整后的基準(zhǔn)利潤(rùn)率確定分配至該市場(chǎng)轄區(qū)的利潤(rùn)數(shù)額。
　　（二）新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則（new nexus rules）
　　新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則突破了現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則物理存在條件的限制，即只要企業(yè)在市場(chǎng)轄區(qū)創(chuàng)造了價(jià)值，無(wú)論是否在該轄區(qū)有物理存在，市場(chǎng)轄區(qū)都可以對(duì)按照新的利潤(rùn)分配規(guī)則分配給其的利潤(rùn)行使課稅權(quán)。工作計(jì)劃考慮提出兩個(gè)全新的概念，即“應(yīng)稅存在”（taxable presence）和“應(yīng)稅來(lái)源”（taxable income sourced in/derived from a jurisdiction）概念。
　　落實(shí)到協(xié)定條款中，則可以有兩種方式：一是修訂OECD協(xié)定范本第5條“常設(shè)機(jī)構(gòu)（PE）”的概念，并對(duì)第7條進(jìn)行相應(yīng)的修改。當(dāng)跨國(guó)企業(yè)遠(yuǎn)程但持續(xù)且顯著地參與（a remote yet sustained and significant involvement）一個(gè)轄區(qū)的經(jīng)濟(jì)，就可以認(rèn)定PE存在，以與新的利潤(rùn)分配規(guī)則相適應(yīng)。隨后考慮這一修訂對(duì)使用PE概念的其他條款（第10～13條，15、21、22、24條）將產(chǎn)生的影響，以及可能在增值稅、社會(huì)保障繳款等方面引發(fā)的問(wèn)題。二是引入一條新的獨(dú)立的條款，賦予市場(chǎng)轄區(qū)對(duì)按照新的利潤(rùn)分配規(guī)則分配給其的利潤(rùn)相應(yīng)的課稅權(quán)。為此需要：界定一個(gè)獨(dú)立于現(xiàn)行PE概念之外、新的非物理性“應(yīng)稅存在”的概念；界定一個(gè)新的“應(yīng)稅來(lái)源”概念；處理新的應(yīng)稅存在或應(yīng)稅來(lái)源概念與現(xiàn)有規(guī)則（特別是與非歧視條款）間的關(guān)系。
　　二、支柱2——全球反稅基侵蝕建議
      支柱2主要解決的是遺留的BEPS問(wèn)題，即BEPS15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃仍未解決的問(wèn)題，因此也被稱為“全球反稅基侵蝕建議”（Global anti-base erosion proposal,GloBE）。具體包括兩個(gè)相互關(guān)聯(lián)的規(guī)則：所得納入規(guī)則，以及稅基侵蝕支付課稅規(guī)則。
　　（一）所得納入規(guī)則（an income inclusion rule）
　　如果跨國(guó)公司國(guó)外分支機(jī)構(gòu)或受控實(shí)體的所得適用的有效稅率低于一個(gè)最低水平，所得納入規(guī)則要求將該部分所得歸屬于公司股東，并對(duì)其課稅。這一規(guī)則主要保護(hù)的是居民國(guó)的稅收權(quán)益，可以看作對(duì)受控外國(guó)公司（CFC）規(guī)則的補(bǔ)充。政策實(shí)施的效果是形成了一種全球性最低稅（global minimum tax），即當(dāng)跨國(guó)公司國(guó)外所得適用稅率低于最低水平時(shí)，居民國(guó)利用所得納入規(guī)則對(duì)其課稅，使其適用稅率達(dá)到最低水平。
　　（二）稅基侵蝕支付課稅規(guī)則（a tax on base eroding payments rule）
　　稅基侵蝕支付課稅規(guī)則旨在保護(hù)來(lái)源國(guó)稅收權(quán)益，具體又包括兩個(gè)規(guī)則：
　　一是征稅不足支付規(guī)則（undertaxed payment rule），如果一項(xiàng)關(guān)聯(lián)方支付適用稅率低于最低水平，則來(lái)源國(guó)可以不予扣除或征收來(lái)源稅（包括預(yù)提稅）。
　　二是應(yīng)予課稅規(guī)則（subject to tax rule），當(dāng)一項(xiàng)支付適用稅率低于最低水平時(shí)，將被征收預(yù)提稅或其他來(lái)源稅，并且不能享受協(xié)定優(yōu)惠。這一規(guī)則涉及對(duì)多項(xiàng)協(xié)定條款進(jìn)行調(diào)整。
　　三、影響與初步觀察
　　此份工作計(jì)劃雖距2月推出的公眾咨詢文件僅有3個(gè)月之遙，但除了雙支柱方案的基本框架未變，在解決問(wèn)題的思路上有了較大的推進(jìn)。最重要的是其觸動(dòng)了國(guó)際稅收規(guī)則最核心的問(wèn)題——稅收管轄權(quán)的劃分，從而將會(huì)帶來(lái)諸多革命性的變化。
　　第一，“新課稅權(quán)”的提出將重塑國(guó)際稅收規(guī)則?！靶抡n稅權(quán)”對(duì)應(yīng)的是企業(yè)通過(guò)營(yíng)銷、分銷及用戶相關(guān)活動(dòng)在市場(chǎng)轄區(qū)所創(chuàng)造的價(jià)值，并且是因?yàn)闆](méi)有物理存在而無(wú)法按照現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則對(duì)其征稅的價(jià)值。為使稅收與價(jià)值創(chuàng)造相一致，支柱1方案創(chuàng)設(shè)了新的利潤(rùn)分配規(guī)則將與上述價(jià)值相對(duì)應(yīng)的利潤(rùn)分配給市場(chǎng)轄區(qū)，再創(chuàng)設(shè)新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則賦予市場(chǎng)轄區(qū)對(duì)分配給其的利潤(rùn)以課稅權(quán)?！靶抡n稅權(quán)”下的利潤(rùn)分配規(guī)則，對(duì)原有以獨(dú)立交易原則為主體的利潤(rùn)分配規(guī)則形成了突破；“新課稅權(quán)”下的聯(lián)結(jié)度規(guī)則，也對(duì)原有強(qiáng)調(diào)物理存在的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則形成了突破。但新的規(guī)則并未代替?zhèn)鹘y(tǒng)規(guī)則，而是與其并行。在聯(lián)結(jié)度規(guī)則方面，不管是修訂現(xiàn)有協(xié)定范本相關(guān)條款，還是創(chuàng)設(shè)一條新的獨(dú)立的條款，都仍然承認(rèn)原有以物理存在為條件的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，而通過(guò)一些衡量企業(yè)在某轄區(qū)雖未構(gòu)成物理存在、但參與此轄區(qū)經(jīng)濟(jì)的指標(biāo)，判定企業(yè)與該轄區(qū)的聯(lián)結(jié)度，達(dá)到持續(xù)且顯著的程度該轄區(qū)即可擁有課稅權(quán)。這種新舊兩套規(guī)則并行的狀態(tài)，體現(xiàn)了OECD尊重傳統(tǒng)、增量創(chuàng)新的思路，一定程度上有利于達(dá)成共識(shí)，但也易造成新舊規(guī)則適用界限、順序等方面的矛盾和問(wèn)題。
　　第二，新規(guī)則總體有利于“市場(chǎng)轄區(qū)”。在此份工作計(jì)劃中，市場(chǎng)轄區(qū)指的是企業(yè)客戶所在地或服務(wù)使用地；在高度數(shù)字化商業(yè)模式下，這一概念還涵蓋用戶所在地，因?yàn)檫@些用戶直接通過(guò)網(wǎng)上供應(yīng)商獲得了商品或服務(wù)，或者因?yàn)樵诰€供應(yīng)商向針對(duì)此類用戶的其他企業(yè)（如廣告公司）提供了服務(wù)。傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則框架將有權(quán)課稅的管轄區(qū)大致分為兩類：居民國(guó)和來(lái)源國(guó)。當(dāng)時(shí)，消費(fèi)者/客戶/用戶所在轄區(qū)是沒(méi)有權(quán)力課稅的。經(jīng)濟(jì)數(shù)字化發(fā)展所帶來(lái)的商業(yè)模式及價(jià)值創(chuàng)造方式的變化，對(duì)此提出了挑戰(zhàn)。支柱1方案正是為回應(yīng)這一挑戰(zhàn)而提出的，其所創(chuàng)設(shè)的新規(guī)則及所提出的各種方法都是為了使市場(chǎng)轄區(qū)獲得更多課稅權(quán)。但市場(chǎng)轄區(qū)與原有“二分法”中的居民國(guó)、來(lái)源國(guó)的關(guān)系如何，是否應(yīng)將其看成“來(lái)源國(guó)”的一種特殊類型，還是將形成“三足鼎立”的格局，以及今后是否會(huì)對(duì)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)組織模式、企業(yè)架構(gòu)帶來(lái)什么樣的影響，仍需持續(xù)觀察。
　　第三，BEPS2.0時(shí)代的到來(lái)。概而言之，BEPS1.0時(shí)代主要打擊的是跨國(guó)公司通過(guò)人為轉(zhuǎn)移利潤(rùn)而降低稅負(fù)的行為，跨國(guó)公司繳稅數(shù)額受到影響；相應(yīng)而言，作為轉(zhuǎn)移利潤(rùn)管道的避稅地利益受到影響；來(lái)源國(guó)和居民國(guó)稅收利益得到保護(hù)。BEPS2.0時(shí)代所確立的“新課稅權(quán)”，不僅影響跨國(guó)公司的繳稅數(shù)額，而且影響國(guó)與國(guó)之間稅收利益的分配，市場(chǎng)轄區(qū)對(duì)稅收利益的主張得到了認(rèn)可，而其他國(guó)家的稅收利益有可能受到影響。OECD的目標(biāo)是在2020年底形成共識(shí)性解決方案，贏得BEPS包容性框架100多個(gè)成員國(guó)的認(rèn)可。但可以預(yù)期，由于此項(xiàng)解決方案動(dòng)了各國(guó)的“奶酪”，也動(dòng)了跨國(guó)公司特別是高度數(shù)字化公司的“奶酪”，從現(xiàn)在開(kāi)始到2020年底，將成為各國(guó)持續(xù)角力、跨國(guó)公司及其他納稅人、中介持續(xù)發(fā)聲的密集博弈期。即使到2020年底，共識(shí)性解決方案順利出臺(tái)并獲批，也并非“塵埃落定”，而很可能意味著另一場(chǎng)競(jìng)賽的開(kāi)始。
　　第四，BEPS問(wèn)題的解決再出“兜底”措施。BEPS行動(dòng)計(jì)劃自2015年底進(jìn)入實(shí)施階段，最低標(biāo)準(zhǔn)在許多國(guó)家相繼落地，受控外國(guó)公司、資本弱化、轉(zhuǎn)讓定價(jià)等制度也在一系列國(guó)家先后出臺(tái)或進(jìn)一步強(qiáng)化，再加上CRS等制度安排，跨國(guó)企業(yè)人為將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至避稅地從而侵蝕稅基的空間大大壓縮。但實(shí)施三年多以來(lái)，仍有一些國(guó)家認(rèn)為，BEPS問(wèn)題并未得到根治。此份工作計(jì)劃中的支柱2方案回應(yīng)了類似訴求，從保護(hù)居民國(guó)和來(lái)源國(guó)稅收權(quán)益兩個(gè)方面，提出了所得納入規(guī)則和稅基侵蝕支付課稅規(guī)則，形成了“全球性最低稅”的制度設(shè)計(jì)，也構(gòu)成了應(yīng)對(duì)BEPS問(wèn)題的“兜底”舉措。

    作者單位：中國(guó)稅務(wù)雜志社

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國(guó)際稅收》2019年第8期）

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