《稅務研究》2020年第1期 論數字經濟時代國內稅法和國際稅法的良性互動 雙支柱

論數字經濟時代國內稅法和國際稅法的良性互動

《稅務研究》2020年第1期

作者：徐加喜、陳虎

作者單位：上海城建職業(yè)學院建筑經濟與管理學院  中共上海市委黨校

內容摘要：

面對數字經濟帶來的稅收挑戰(zhàn)，在多邊規(guī)則無法達成共識的情況下，印度、英國和法國等國家積極采取單邊國內法措施，對數字經濟企業(yè)課以數字稅。而經濟合作與發(fā)展組織（OECD）和二十國集團（G20）倡導的“雙支柱”方案，為解決數字經濟時代稅收問題提供了多邊解決框架，但也面臨諸多技術上的難題。我國作為數字經濟大國，同樣面臨數字經濟帶來的稅收挑戰(zhàn)。對此，我們要具有前瞻性和緊迫性，積極開展相關稅法理論研究和實踐探索，參與國際稅法核心技術規(guī)則的制定，從而實現國際稅法和國內稅法的良性互動。

關鍵詞：數字經濟、國內稅法、國際稅法、雙支柱

數字經濟是建立在現代信息技術和計算機網絡通訊基礎上的經濟運行系統(tǒng)，其本質特征是商品和服務的數字化、商業(yè)管理模式的一體化和經濟交易活動的網絡化。（1）數字經濟下的商業(yè)模式具有數據的依賴性、無形資產的流動性和價值鏈的靈活性等特點。這在很大程度上加劇了數字經濟企業(yè)侵蝕稅基和轉移利潤的可能，給所在國的稅收征管帶來難度，侵害了所在國的稅收利益。例如，谷歌和臉書等公司就利用數字經濟的這些特點，大幅度降低了海外所得的有效稅負率。

自二十世紀九十年代中期以來，一些發(fā)達國家就對數字經濟所帶來的稅法挑戰(zhàn)開展研究，并發(fā)布了諸多研究報告。2013年，OECD發(fā)布了《稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃》，把應對數字經濟的稅法挑戰(zhàn)作為第一項行動計劃?！禕EPS十五項行動計劃》的實施對數字經濟企業(yè)稅基侵蝕和利潤轉移具有一定的約束作用，例如消除混合錯配安排的影響（行動計劃二）、打擊有害稅收競爭（行動計劃五）、防止濫用常設機構（行動計劃七）和國別報告披露（行動計劃十三）等舉措的實施，增加了數字經濟企業(yè)的合規(guī)成本，提升了其海外所得的稅負率。但這些措施未能根本性改變數字經濟企業(yè)現有的利潤分配規(guī)則，也就無法解決稅收征管權的分配等核心問題。

一、數字經濟時代稅法挑戰(zhàn)的單邊應對

由于涉及到數字經濟企業(yè)所在國的經濟利益和稅收主權，短期內對數字經濟企業(yè)征稅達成國際共識并不容易。自2015年以來，一些國家相繼采取了一些單邊措施，來應對數字經濟時代的稅收挑戰(zhàn)。

（一）印度引入均衡稅的嘗試

印度是世界上第一個引入均衡稅（基于流轉額征稅）的國家。均衡稅是獨立于所得稅架構之外的稅種，主要針對非居民的數字經濟企業(yè)在管轄區(qū)內取得的收入征收流轉稅。印度選擇征稅的聯結點是基于支付方于其境內所進行的數據交易。在實踐中，均衡稅和所得稅只征收一項，并不同時征收。

當然，均衡稅在具體執(zhí)行中仍然存在一些問題，導致產生了違背設立該稅種初衷的結果。例如，在銷售階段，數字經濟企業(yè)可能利用自己的優(yōu)勢地位，將該稅負轉嫁給消費者；在利潤匯回階段，由于該稅種基于流轉額征收，不屬于所得稅，可能會導致數字經濟企業(yè)母國所在稅收轄區(qū)對該稅不予抵免。因此，印度也在積極研究將“顯著經濟存在”作為聯結點進行課稅的相關問題。

（二）英國利潤轉移稅的探索

英國是最早對數字經濟企業(yè)（如谷歌、蘋果）進行反避稅調查的國家。英國創(chuàng)造性地引入了“利潤轉移稅”，即數字經濟企業(yè)把在英國境內取得的收入轉移到低稅率國家，則對該企業(yè)征收25%的預提稅（WithholdingTax）。對轉移出利潤的識別基于“規(guī)避常設機構規(guī)則”和“可選擇條款規(guī)則”。利潤轉移稅的實施能對數字經濟企業(yè)起到一定的震懾作用，但在具體執(zhí)行中具有強烈的主觀色彩，并有違商業(yè)邏輯。

2018年，英國頒布的“征收數字臨時服務稅”相關文件（2），不再以反避稅為切入點，而是試圖設立稅收管轄權分配的標準，即“用戶參與”——以用戶所在地作為征稅的依據。而《稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃》所設立的基本原則是，確立在實質經濟發(fā)生地和價值創(chuàng)造地對利潤的征稅權?！队鴶底址斩愖稍兏濉氛J為，用戶的積極參與構成了數字經濟企業(yè)的核心價值，進而，用戶所在地決定了價值創(chuàng)造地。英國基于“用戶參與”作為聯結點的數字稅征收方案，實質上是一種擴大銷售國稅收征管權的方式。

（三）法國的全球首部數字稅法案

法國國民議會于2019年4月8日通過數字稅法案，法國參議院于2019年7月11日通過該法案。該法案于2019年7月24日經法國總統(tǒng)簽署后實施，成為全球首部正式落地的數字稅法。根據該法案，對每年全球收入超過7.5億歐元、其收入來源于法國境內超過2500萬歐元的數字經濟企業(yè)，法國將向其征收數字稅，稅率為法國市場收入的3%。

在國際上短期無法對數字稅達成共識，無法形成多邊機制的背景下，英、法等國為了緩解國內民粹主義壓力而急于對數字經濟企業(yè)征稅的做法，在一定程度上增加了數字經濟企業(yè)的稅負。但這一做法，并未從根本上解決數字經濟帶來的稅收挑戰(zhàn)，它不但會導致國家稅收管轄權的沖突，還將在一定程度上破壞現有國際稅法規(guī)則和稅收網絡平衡。

二、OECD和G20的“雙支柱”倡議

（一）發(fā)展歷程

早在1998年10月，渥太華電子商務部長級會議就對OECD財務委員會發(fā)布的《電子商務：稅收框架條件》所確立的原則進行了背書。（3）2015年6月，《BEPS十五項行動計劃》發(fā)布，其第一項行動計劃——《應對數字經濟的稅收挑戰(zhàn)》分析了數字經濟中的BEPS問題，以及對稅收政策帶來的更為廣泛的挑戰(zhàn)。2018年3月，BEPS包容性框架（BEPSInclusiveFramework）（4）發(fā)布了《數字化帶來的稅收挑戰(zhàn)中期報告》，2019年1月發(fā)布了《應對數字經濟化帶來的稅收挑戰(zhàn)政策說明文檔》，2019年5月31日通過了《制定應對經濟數字化帶來的稅收挑戰(zhàn)共識解決方案》（以下簡稱《解決方案》）。同日，OECD發(fā)布了具體的工作計劃來實施《解決方案》，并決定設立指導小組等附屬機構持續(xù)推進相關工作。2019年6月8日，在日本福岡舉行的G20財長和央行行長會議通過了該《解決方案》。

（二）核心內容

面對當前數字經濟的稅收挑戰(zhàn)，OECD和G20創(chuàng)造性地提出了“雙支柱”的解決方案。

1.第一支柱：對利潤分配和關聯規(guī)則進行審查和修訂，合理分配稅收征管權。

（1）現有利潤分配規(guī)則無法公平有效地分配數字經濟的稅收征管權。稅收權力的劃分是國際稅法的基礎，當前調整跨國企業(yè)利潤分配的法律根植于有形的貿易和服務，以獨立交易原則作為依據。然而，隨著數字經濟的發(fā)展和全球價值鏈的形成，現有的利潤分配規(guī)則已無法適應國際經濟發(fā)展的需要，導致了稅收征收地和價值創(chuàng)造地的錯位。聯結規(guī)則是利潤分配的重要依據，數字經濟企業(yè)向某稅收轄區(qū)出售貨物或者提供服務但不在該轄區(qū)內設立營業(yè)機構的，根據現有的聯結規(guī)則，則該稅收轄區(qū)無法取得稅收征收權。在此背景下，第一支柱的解決方案傾向于賦予消費者所在區(qū)域的稅收征管權，這已經突破了傳統(tǒng)的稅法理論。而賦予消費者所在區(qū)域稅收征管權，首先要確定合適的利潤分配規(guī)則，這樣既能擺脫實體存在的局限性，最大限度地實現有效征管，還可以盡可能地避免雙重征稅并有效解決稅收爭議。第一支柱提供討論的利潤分配規(guī)則主要包括修正的剩余利潤分割法、按比例進行分配法和市場分布分配法等。

(2)稅收權力的重新劃分需要對關聯規(guī)則進行修訂。關聯規(guī)則修訂的方向是確保利潤在實質經濟發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅。這對數字經濟而言，就要求淡化地理和物理屬性的限制，以傳統(tǒng)的常設機構作為聯結點的方法將受到沖擊。即使數字經濟企業(yè)在稅收轄區(qū)內沒有常設機構，稅收轄區(qū)仍將具有稅收管轄權。OECD在《BEPS十五項行動計劃》中的第一項《應對數字經濟的稅收挑戰(zhàn)》提出了“顯著經濟存在”作為新聯結規(guī)則。在第一支柱的提案中，各國都旨在將更多的跨國企業(yè)全球利潤分配給市場所在國。例如，“用戶參與規(guī)則”與“內在功能聯系規(guī)則”?！坝脩魠⑴c規(guī)則”即英國首次提出的聯結規(guī)則，是指以用戶積極和持續(xù)的參與作為聯結點，在具體實施時可簡化為稅收轄區(qū)內的積極用戶占全部用戶的比例?！皟仍诠δ苈撓狄?guī)則”是將營銷型無形資產中的商號、商標、客戶名單、客戶數據以及客戶關系等進行區(qū)分，根據其內在功能決定聯結的稅收轄區(qū)。

2.第二支柱：聚焦反稅基侵蝕和利潤轉移遺留問題。

盡管《BEPS十五項行動計劃》在一定程度上提升了實質經濟發(fā)生地和價值創(chuàng)造地的稅收管轄權，控制了跨國企業(yè)的避稅行為。但一些加入包容性框架的國家堅持認為，《實施稅收協(xié)定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》（5）作為一項國際公約，未能有效解決跨國企業(yè)將利潤轉移到無稅或低稅區(qū)的問題，這種情況尤其容易發(fā)生在數字經濟企業(yè)無形資產的轉移中。同時，多邊規(guī)則的缺失將導致單邊主義盛行，進而擾亂現有的國際稅法規(guī)則，損害國家的征稅權和納稅人的利益。第二支柱設立的兩項規(guī)則有收入包含規(guī)則以及對稅基侵蝕付款征稅規(guī)則：

(1)收入包含規(guī)則：外國分支機構或受控實體在境外的所得，在其設立地或者住所地適用了低于最低稅率的實際稅率，則該外國分支機構或受控實體的股東所在稅收轄區(qū)可以對該筆收入征稅。

(2)對稅基侵蝕付款征稅規(guī)則：除非關聯方轉移的付款按照不低于最低稅率的實際稅率征稅，否則來源國將不允許對這些付款進行稅前扣除或者給予稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇。（6）

這兩項規(guī)則對現有的國際稅法和BEPS有了實質性突破，確立了“最低稅率”標準，作為對“收入和付款”進行統(tǒng)一征稅的依據，從理論上為應對稅基侵蝕和利潤轉移問題提供了新的思路。但從實踐層面看，由于各國政治、經濟、社會和文化方面存在著巨大差異，所得稅稅率也有所不同，如何確立“最低稅率”進而在全球范圍內進行統(tǒng)一征稅，需要各國達成共識。因此，《解決方案》將對上述提案進行經濟分析和影響評估：一方面，分析對整體經濟運行和各項稅收要素產生的影響；另一方面，需要評估對不同國家、行業(yè)和企業(yè)所產生影響的差異?！督鉀Q方案》指導小組為推動各國建立共識，將尋求統(tǒng)一的利潤分配規(guī)則，同時促進第二支柱中的“兩項規(guī)則”達成協(xié)議。

三、數字經濟時代稅收挑戰(zhàn)的中國應對

中國作為世界第二大經濟體，既是提供數字經濟服務的大國，也是數字經濟消費的大國。我國應對數字經濟所帶來的稅收挑戰(zhàn)，宜選取全面和平衡的應對措施。

（一）在國內層面上，積極研究、適時制定應對數字經濟挑戰(zhàn)的法律法規(guī)

在國際社會短期內無法達成共識，從而無法形成多邊國際稅法機制的背景下，許多國家已采取了單邊措施，應對數字經濟帶來的稅收挑戰(zhàn)。我國也應當積極研究，通過推進立法以維護國家稅基和國際稅收公平。

建議我國以OECD提出的“顯著經濟存在”替代“常設機構”作為聯結點，對數字經濟企業(yè)征稅。“顯著經濟存在”的判定可參照以下三個方面之一：(1)收入因素，從一個國家持續(xù)地產生收入是最清晰地表明顯著存在的事實；(2)數字化因素，包括當地域名、當地數字平臺和當地支付選擇；(3)用戶因素，鑒于網絡對數字經濟的重要影響，用戶群體信息可作為與他國經濟體系持久相互作用的重要指標，主要包括月度活躍用戶、在線合同訂立和數據收集等要素。在單一要素無法確定“顯著經濟存在”的情況下，也可以進行綜合考量。例如，收入因素可能不足以證明非居民企業(yè)定期且持續(xù)地參與了他國經濟活動，可以和其他因素相結合作為測量標準。（7）

當然，以“顯著經濟存在”作為聯結點課稅，還需要解決對于從他國取得的收入如何進行定量的技術問題。若這一問題處理不好，很容易造成稅基侵蝕或者產生雙重征稅。盡管“顯著經濟存在”作為聯結點課稅這一規(guī)則并不完美，但相較其他規(guī)則，目前它能較好地保持數字經濟企業(yè)所在國和數字經濟消費國之間的平衡，因此得到了OECD和歐盟的認可。我國采用“顯著經濟存在”作為聯結點課稅，也容易取得國際上的支持。

（二）在國際層面上，積極參與數字經濟時代國際稅法的制定

OECD和G20相互配合，引領了應對數字經濟稅收挑戰(zhàn)新規(guī)則的發(fā)展。它們將在達成共識的基礎上，繼續(xù)提出長期性的解決方案，并在2020年發(fā)布最終報告?！半p支柱”方案不僅僅是應對數字經濟挑戰(zhàn)的稅收措施，也是未來國際稅法發(fā)展的方向。應對數字經濟時代稅收挑戰(zhàn)的法律不是單獨存在的，而是整個國際稅法的有機組成部分。在實踐中，我們無法截然區(qū)分數字經濟和非數字經濟，因此，應對數字經濟時代的稅收挑戰(zhàn)，將給整個國際稅法帶來革命性變化。

我國可以根據OECD《解決方案》的工作步驟，積極在以下問題上發(fā)表建設性意見：(1)對第一支柱的利潤分配和聯結點規(guī)則所面臨的技術問題，提出我方修改意見，與其他國家協(xié)調統(tǒng)一地達成共識。(2)對第二支柱所涉及的收入包含規(guī)則，重點提出分支機構或受控實體的確立標準，以及獲取境外收入的依據等。(3)對稅基侵蝕支出的征稅規(guī)則，提出“最低稅率”的確立原則和標準。(4)對各項提議進行經濟分析，并對可能帶來的沖擊進行評估。

（三）實現國內稅法和國際稅法的良性互動

我國國內稅法的制定與實施，能夠在很大程度上豐富國際稅法的實踐，為國際稅法的形成打下堅實基礎，從而實現國內稅法與國際稅法的良性互動。一方面，形成國際上新的稅法的多邊談判，需要以各國現有稅法為參照。例如，“用戶參與”“營銷型無形資產”“顯著經濟存在”等聯結點規(guī)則，都是各國在國內法基礎上提出的。各國單邊稅收措施的相繼出臺，既能檢驗各種規(guī)則的實施效果，又能顯現這些措施可能對經濟活動帶來的影響，從而為多邊規(guī)則的形成打下基礎。另一方面，國際稅法的實施也要以國內稅法為基礎。例如，第二支柱的提案明確提出，對稅基侵蝕支付征稅的實現要通過修改國內法和雙邊稅收協(xié)定。但數字經濟對稅收的挑戰(zhàn)是一個國際性問題，需要各國間政策的協(xié)調。僅僅運用國內法措施，有可能引起各國稅收政策的競爭，導致國際稅收秩序的混亂，不利于問題的解決。因此，OECD和G20在《解決方案》中明確：2020年前，在共識的基礎上形成解決方案。

國際稅法與國內稅法一樣，都是動態(tài)的發(fā)展過程。我們要積極推動國內稅法和國際稅法的良性互動，將國內稅法在實踐中的經驗和教訓進行總結，評估其實施效果，權衡其利弊，向OECD提交建議。同時，積極研究“雙支柱”的落地機制以及其實施對我國數字經濟企業(yè)和“一帶一路”沿線國家的稅收所產生的影響，這既是維護我國稅收主權的需要，也是塑造我國作為負責任大國良好形象的良好契機。

參考文獻

[1]楊曉雯，韓霖.數字經濟背景下對稅收管轄權劃分的思考：基于價值創(chuàng)造視角[J].稅務研究，2017（12）.

[2]胡連強，楊霆鈞，張恒，等.基于數字經濟的稅收征管探討[J].稅務研究，2019（5）.

[3]田志偉，汪豫.OECD發(fā)布新的工作計劃：應對數字經濟帶來的稅收挑戰(zhàn)[N].中國稅務報，2019-06-19（B1）.

[4]姜躍生.關于我國應對數字稅挑戰(zhàn)若干問題的思考[N].經濟觀察報，2019-08-10.

[5]邱冬梅.從谷歌集團稅務風波看后BEPS時代國際稅收政策與環(huán)境之變遷[J].國際經濟法學刊，2019（4）.

[6]劉奇超.經濟數字化稅收政策體系建構的新觀察與新思路:一個總體分析框架[J].國際稅收，2019（3）.

On the Positive Interaction between Internal Tax Law andInternational Tax Law in a Digital Economy

Xu Jiaxi and Chen Hu

Abstract: In the face of the tax challenges of the digitaleconomy, and without consensus on multilateral rules, some countries such asIndia, the United Kingdom and France have introduced actively and unilaterallyinternal tax laws to impose digital taxes on the related companies. However,the“dual-pillar”approach advocated by OECD and G20 provides a multilateralframework for the tax issues in the digital economy era, but it also faces manytechnical di culties. As a great power in the digital economy, China also facesthe tax challenges of the digital economy. In this regard, it is necessary tocarry out actively theoretical research and practical exploration on therelevant tax law in a forward-looking and urgent manner, and to participate inthe formulation of core technical rules of international tax law, so as toachieve a positive interaction between international tax law and internal taxlaw.Key words: Digital economy; Internal tax law; International tax law; Dualpillars

責任編輯：齊燁

學習了！非常感謝！辛苦啦！

《稅務研究》2020年第1期 論數字經濟時代國內稅法和國際稅法的良性互動 雙支柱～

《稅務研究》2020年第1期 論數字經濟時代國內稅法和國際稅法的良性互動 雙支柱～

論數字經濟時代國內稅法和國際稅法的良性互動 雙支柱