合伙企業(yè)未宣告分配的利潤是否需在當期繳納企業(yè)所得稅？

合伙企業(yè)未宣告分配的利潤是否需在當期繳納企業(yè)所得稅？

余小歪  稅研社  作者：余音@北京天健稅務師所 合伙人

近期不同的技術群里都出現了關于這個問題的討論——合伙企業(yè)未進行利潤分配的情況下，其公司合伙人要不要在利潤產生的當期計算繳納企業(yè)所得稅。這個爭議源起財稅2008年159號《財政部、國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》第三條（以下簡稱“第三條”）“先分后稅”的規(guī)定。我們從159說起。

▲ 159中的“先分后稅”是什么意思？

159第三條：合伙企業(yè)生產經營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。具體應納稅所得額的計算按照《關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》（財稅[2000]91號）及《財政部 國家稅務總局關于調整個體工商戶個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅稅前扣除標準有關問題的通知》（財稅[2008]65號）的有關規(guī)定執(zhí)行。前款所稱生產經營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當年留存的所得（利潤）。

第三條明確了合伙企業(yè)所得采取“先分后稅”的原則，所分的基礎是“包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當年留存的所得（利潤）”?！跋确帧?，顧名思義，是要在合伙人之間劃分合伙企業(yè)利潤的歸屬，不同合伙人明確了屬于自己的利潤金額，便有了履行各自納稅義務的基礎?！昂蠖悺?，這里沒有明確的表述，既未界定各類主體此項所得的應稅性質，也未明確納稅義務發(fā)生時點、申報時點。

第三條同時提到：具體應納稅所得額的計算按照《關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》（財稅[2000]91號）及《財政部 國家稅務總局關于調整個體工商戶個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅稅前扣除標準有關問題的通知》（財稅[2008]65號）的有關規(guī)定執(zhí)行。這句話明顯指向該所得涉及的個人所得稅的應納稅所得額計算方式。那么這里個人所得稅的納稅義務是如何規(guī)定的呢？
91號第四條：個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，作為投資者個人的生產經營所得，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產經營所得”應稅項目，適用5%～35%的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。
91號第五條：合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產經營所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應納稅所得額，合伙協(xié)議沒有約定分配比例的，以全部生產經營所得和合伙人數量平均計算每個投資者的應納稅所得額。前款所稱生產經營所得，包括企業(yè)分配給投資者個人的所得和企業(yè)當年留存的所得(利潤)。
91號第十七條：投資者應納的個人所得稅稅款，按年計算，分月或者分季預繳，由投資者在每月或者每季度終了后7日內預繳，年度終了后3個月內匯算清繳，多退少補。大家可以看到91號第五條與159第三條一樣明確了合伙人之間“先分后稅”的原則，兩條規(guī)定行文是高度相似的。雖同樣明確先分后稅的原則，但第五條并沒有直接替代91號文件對個人的納稅義務（第三條）、應稅所得納稅時點（第十七條）的規(guī)定。
同理可知，第三條旨在明確應納稅所得額的劃分方式，而未有意替代其它性質的合伙人——公司合伙人納稅義務和納稅時點的規(guī)定。
再來看企業(yè)所得稅是如何規(guī)定的。

▲ 從合伙企業(yè)取得的利潤分配屬于企業(yè)所得稅應稅收入中的哪個類別？
企業(yè)所得稅法規(guī)定的應稅收入包括：
（一）銷售貨物收入；
（二）提供勞務收入；
（三）轉讓財產收入；
（四）股息、紅利等權益性投資收益；
（五）利息收入；
（六）租金收入；
（七）特許權使用費收入；
（八）接受捐贈收入；
（九）其他收入。

我們很容易判斷合伙企業(yè)利潤分配收益不屬于1-3、5-8項收入類型。那么從合伙企業(yè)取得收益是屬于4——股息、紅利等權益性投資收益，還是屬于9——其他收入？

什么是權益性投資收益？
企業(yè)所得稅法、實施條例及相關政策均沒有對權益性投資進行明確定義。有說法認為企業(yè)所得稅法下權益性投資僅指對公司股權的投資。其實，企業(yè)所得稅政策中存在含“權益性投資”字眼的其它規(guī)定，比如“關于QFII和RQFII取得中國境內的股票等權益性投資資產轉讓所得暫免征收企業(yè)所得稅問題的通知”，這里股票投資也被認為是權益性投資，從側面說明權益性投資的范圍并不限于股權投資。此外，實施條例83條雖提及權益性投資收益指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，但83條行文中已明確此投資收益特指企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項下的收益，此規(guī)定意在避免各層級股東重復繳納企業(yè)所得稅，與其他應稅事項無關，對其他收益的性質判斷沒有參考意義。因而企業(yè)所得稅法下的權益性投資并沒有特指，可以遵循普遍的權益性投資的概念。

實施條例第83條：企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項和第（三）項所稱股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。
企業(yè)所得稅法第26條：企業(yè)的下列收入為免稅收入：（一）國債利息收入；（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益；（三）在中國境內設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權益性投資收益；（四）符合條件的非營利組織的收入。從一般的權益性投資的概念看，權益性投資是指為獲取其他企業(yè)的權益或凈資產所進行的投資。合伙企業(yè)的合伙人依據其在合伙企業(yè)中所占的份額比例或約定比例獲得相應的利潤分配，屬于投資后擁有凈資產及收益權的情形，與權益性投資邏輯一致。

什么是其他收入？
實施條例22條：企業(yè)所得稅法第六條第（九）項所稱其他收入是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第（一）項至第（八）項規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。除實施條例之外，目前企業(yè)所得稅相關政策沒有對其他收入進行延伸列舉。

小結
綜合考慮目前企業(yè)所得稅法對收入類型的劃分和對權益性投資的常規(guī)理解，我們從邏輯上很難將合伙企業(yè)利潤歸類為其他收入，從合伙企業(yè)取得的利潤分配屬于權益性投資收益更為合理。
▲ 權益性投資收益的納稅時點是如何規(guī)定的？根據實施條例第十七條：股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。


總結
SY認為，就合伙企業(yè)的未分配利潤而言，不同性質的合伙人的納稅時點是不一致的。不一致的關鍵在于個人所得稅法和企業(yè)所得稅法對于合伙企業(yè)利潤這項所得的性質的認定出現差異。對于合伙企業(yè)的個人合伙人而言，合伙企業(yè)當年利潤歸屬于個人的部分，無論分配與否，均被直接定性為生產經營所得。因而個人合伙人需要在比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產經營所得” 按年計算、分月或者分季預繳個人所得稅。同為合伙企業(yè)利潤所得，在企業(yè)所得稅法下，合伙企業(yè)利潤并沒有被界定為企業(yè)的生產經營所得，而歸屬于權益性投資收益類別中。因而企業(yè)按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入實現，無需在未分配時繳納企業(yè)所得稅。