《稅務(wù)研究》2020年第2期 強(qiáng)制性仲裁并非解決國際稅收爭議問題的靈丹妙藥

強(qiáng)制性仲裁并非解決國際稅收爭議問題的靈丹妙藥

《稅務(wù)研究》2020年第2期

作者：廖益新、馮小川

作者單位：廈門大學(xué)法學(xué)院

內(nèi)容摘要：

晚近國內(nèi)外關(guān)于改革國際稅收爭議解決機(jī)制以增加國際稅收確定性的討論中，有越來越多的聲音支持在雙邊稅收協(xié)定的相互協(xié)商程序機(jī)制中引入強(qiáng)制性仲裁程序。然而，由于稅收的強(qiáng)烈公益性和稅法區(qū)別于民商事法律的性質(zhì)特點(diǎn)，以及各國國內(nèi)所得稅制存在著較大差異和國際稅收協(xié)調(diào)發(fā)展的程度有限，采用具有對抗性的強(qiáng)制性仲裁方式解決相互協(xié)商程序機(jī)制未決爭議問題，有悖“一帶一路”倡議所倡行的相互尊重、開放包容和互利共贏的國際稅收治理新理念，不利于維護(hù)和發(fā)展締約國雙方在雙邊稅收協(xié)定下的國際稅收合作關(guān)系。

關(guān)鍵詞：強(qiáng)制性仲裁、國際稅收爭議、相互協(xié)商程序、“一帶一路”、國際稅收

一、問題的背景

目前，在解決納稅人投訴的國際稅收爭議方面，除了利用各國國內(nèi)法規(guī)定的稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟這兩種救濟(jì)程序外，主要是通過雙邊稅收協(xié)定中預(yù)設(shè)的締約國雙方稅務(wù)主管當(dāng)局間的相互協(xié)商程序（Mutual Agreement Procedure，MAP）機(jī)制。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布的《關(guān)于對所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱“OECD 稅收協(xié)定范本”）和聯(lián)合國（UN）發(fā)布的《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱“UN稅收協(xié)定范本”）第25條建議的MAP條款規(guī)定，如果締約國一方的居民納稅人認(rèn)為其跨國所得已經(jīng)或可能遭遇締約國另一方稅務(wù)機(jī)關(guān)違反稅收條約規(guī)定的征稅，可以選擇不訴諸締約國另一方國內(nèi)法規(guī)定的稅務(wù)行政復(fù)議或稅務(wù)行政訴訟救濟(jì)機(jī)制，而直接向其居住國稅務(wù)主管當(dāng)局申訴爭議案情，請求后者考慮啟動上述MAP 機(jī)制，與締約國另一方稅務(wù)主管當(dāng)局協(xié)商談判，以解決納稅人投訴的違反稅收協(xié)定規(guī)定的征稅問題。（1）

這種傳統(tǒng)的MAP 機(jī)制存在諸多內(nèi)在缺陷問題，其中最為納稅人詬病的是在MAP爭議解決機(jī)制下，締約國雙方稅務(wù)主管當(dāng)局無義務(wù)確保通過MAP 機(jī)制一定要解決納稅人投訴的違反稅收協(xié)定規(guī)定的征稅問題。如果雙方稅務(wù)主管當(dāng)局經(jīng)過協(xié)商談判，無法就有關(guān)爭議問題達(dá)成一致協(xié)議，則未決爭議問題只能不了了之，納稅人遭遇的國際重復(fù)征稅也將因此而無法消除。（2）

在當(dāng)初討論制定稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）第14 項(xiàng)行動計(jì)劃——《使?fàn)幾h解決機(jī)制更有效》的稅改措施過程中，為克服MAP 機(jī)制存在的上述嚴(yán)重缺陷，國際社會中就有強(qiáng)烈的聲音呼吁應(yīng)在現(xiàn)行的MAP 機(jī)制中補(bǔ)充設(shè)置強(qiáng)制性仲裁程序，通過仲裁方式解決雙邊稅務(wù)主管當(dāng)局經(jīng)過協(xié)商談判無法達(dá)成協(xié)議的爭議問題，以提升MAP 機(jī)制解決國際稅收爭議的有效性和確定性。（3）

然而，以中國、印度和阿根廷為代表的許多發(fā)展中國家卻并不認(rèn)同這種主張。2014 年9月21 日，在澳大利亞凱恩斯（Cairns）舉行的二十國集團(tuán)（G20）財(cái)長及央行行長會議上，時(shí)任印度財(cái)政部長的尼爾馬拉·西塔拉曼（Nirmala Sitharaman）發(fā)言指出：“發(fā)展中國家關(guān)切的主要問題之一，是有關(guān)為使?fàn)幾h解決機(jī)制更有效而建議在稅收協(xié)定的相互協(xié)商程序中引入強(qiáng)制和有約束力的仲裁的主張。這種方案不僅會侵損發(fā)展中國家的稅收主權(quán)，而且將限制發(fā)展中國家適用其國內(nèi)稅法對非居民和外國公司課稅的能力?！保?）由于新興市場經(jīng)濟(jì)體和廣大發(fā)展中國家的堅(jiān)持反對，2015 年10 月經(jīng)二十國集團(tuán)峰會背書通過后發(fā)布的BEPS 第14 項(xiàng)行動計(jì)劃——《使?fàn)幾h解決機(jī)制更有效》的最終成果報(bào)告，并未建議將在現(xiàn)行MAP 機(jī)制中引入強(qiáng)制性仲裁程序作為一項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)性質(zhì)的稅改措施，只是要求BEPS 項(xiàng)目的各參與成員方應(yīng)明確是否同意在其雙邊稅收協(xié)定的MAP 機(jī)制中補(bǔ)充引入強(qiáng)制性仲裁條款，以提升其是否同意采用仲裁方式解決國際稅收爭議的政策立場的透明度。（5）

在《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》（以下簡稱《公約》）中，在MAP 機(jī)制中補(bǔ)充強(qiáng)制仲裁程序，成為一種可供《公約》的成員方是否選擇適用的爭議解決機(jī)制，而且同意選擇適用《公約》第六章（第18 條至第26 條）規(guī)定的仲裁機(jī)制的成員方，還可以就《公約》規(guī)定的仲裁方式、提交仲裁裁決的爭議事項(xiàng)范圍和仲裁適用的法律等，做出各種不同程度和范圍的保留。（6）從目前已經(jīng)簽署了《公約》的87 個BEPS一攬子框架成員方提交的有關(guān)接受《公約》的政策立場暫定通知清單反映的情況看，（7）僅有28 個成員方（8）同意選擇適用《公約》第六章規(guī)定的仲裁機(jī)制解決MAP 機(jī)制未決爭議問題，而且它們同時(shí)還提出了各種不同范圍和程度的保留。至于那些未選擇適用《公約》規(guī)定的仲裁程序的成員方，《公約》涵蓋的雙邊稅收協(xié)定中MAP 機(jī)制內(nèi)在的無法解決雙方稅務(wù)主管當(dāng)局協(xié)商未能達(dá)成協(xié)議的爭議問題這一致命缺陷依然存在。BEPS項(xiàng)目最終成果在改革完善國際稅收爭議解決機(jī)制方面提出的建議措施及其實(shí)施進(jìn)展效果，顯然未能滿足跨國納稅人長期呼吁的增加國際稅收爭議解決的效率和確定性的要求。因此，在后BEPS時(shí)代，繼續(xù)探索改進(jìn)國際稅收爭議解決機(jī)制以提升國際稅收的確定性，仍然是國際社會面臨的一項(xiàng)重要任務(wù)。

2019 年4 月，第一屆“一帶一路”稅收征管合作論壇發(fā)布的《烏鎮(zhèn)聲明》指出，“為了更好地保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，保障國內(nèi)稅基，‘一帶一路’國家（地區(qū)）采取及時(shí)高效的方法來盡可能減少和解決跨境稅收爭議，至關(guān)重要……將深化理事會成員之間的合作，以完善稅收爭議解決機(jī)制，探索建立符合其所在國（地區(qū)）需求與實(shí)際的稅收爭議解決程序?！保?）近年來，關(guān)于改革MAP機(jī)制的討論中，尤其是在探索如何完善“一帶一路”沿線國家間國際稅收爭議解決機(jī)制的過程中，似有越來越多的聲音支持在現(xiàn)行MAP 機(jī)制中引入強(qiáng)制性仲裁機(jī)制（見朱炎生（2013），李時(shí) 等（2015），張富強(qiáng)（2018），徐妍（2018））。強(qiáng)制性仲裁方案的支持者們認(rèn)為，在MAP 機(jī)制中引入強(qiáng)制性仲裁，能夠在雙方主管當(dāng)局相互協(xié)商陷于僵局的情況下，為解決稅收爭議提供確定性；他們指責(zé)發(fā)展中國家堅(jiān)持反對在MAP 機(jī)制中補(bǔ)充強(qiáng)制性仲裁程序的政策立場并沒有足夠的正當(dāng)合理性，實(shí)質(zhì)上是借維護(hù)稅收主權(quán)的幌子而不愿放棄對解決國際稅收爭議的控制權(quán)；他們認(rèn)為這些抵制在雙邊稅收協(xié)定的MAP 機(jī)制中引入強(qiáng)制性仲裁方式的發(fā)展中國家，應(yīng)該考慮適當(dāng)平衡它們阻止稅收爭議交由獨(dú)立仲裁員裁決和為外國投資人營造一種友好的投資氛圍之間的關(guān)系。（10）在這些支持采用強(qiáng)制性仲裁方式的學(xué)者看來，將雙方主管當(dāng)局協(xié)商未決的國際稅收爭議交付某個具有第三方地位的仲裁庭裁決，似乎是打破雙方主管當(dāng)局相互協(xié)商無法達(dá)成協(xié)議以致MAP 機(jī)制陷于僵局的唯一靈丹妙藥。（11）

那么，廣大發(fā)展中國家反對在MAP 機(jī)制中引入強(qiáng)制性仲裁方式解決雙方主管稅務(wù)當(dāng)局協(xié)商未決的爭議問題是否缺乏充分的正當(dāng)合理性？具有對抗性的強(qiáng)制性仲裁方式是解決國際稅收爭議，尤其是解決“一帶一路”倡議中的國際稅收爭議的靈丹妙藥嗎？這是我們在探索改革現(xiàn)行的MAP機(jī)制，構(gòu)建符合“一帶一路”沿線國家需求和實(shí)際的國際稅收爭議解決機(jī)制過程中需要從理論角度澄清的認(rèn)識問題，也是本文撰寫的初衷。

二、第三方私人性質(zhì)的仲裁方式不適宜解決具有強(qiáng)烈公益性的稅收爭議

眾所周知，仲裁是發(fā)生爭議的雙方當(dāng)事人協(xié)議一致，將其爭議交由他們信任的某個獨(dú)立的個人或民間團(tuán)體（機(jī)構(gòu)）審理裁決的爭議解決方式。（12）無論是臨時(shí)性仲裁還是機(jī)構(gòu)仲裁，都屬于民間或私人性質(zhì)的第三方爭議解決方式。仲裁之所以成為目前各國在處理民商事糾紛方面普遍采用的一種爭議解決方式，除了它本身具有的相對于司法解決方式和其他民間性爭議解決方式的獨(dú)特優(yōu)勢外，更重要的原因首先是民商事爭議性質(zhì)上是地位平等的民商事主體之間的私人權(quán)益糾紛，并不涉及國家公共利益。因此，各國民商事法律均奉行當(dāng)事人意思自治和契約自由基本原則，允許民商事主體在具體交易中通過協(xié)議一致，修改變更國家民商事法律一般規(guī)范的適用，也不禁止民商事主體在解決爭議過程中放棄其部分甚至全部私人權(quán)益。其次，各國的民商事法律具有較高程度的趨同性，尤其是在國際商事交易領(lǐng)域，存在著大量的國際統(tǒng)一法律規(guī)范和商業(yè)慣例，并且已經(jīng)為各國普遍接受和民商事主體在跨國民商事活動中廣泛遵行。因此，仲裁這種建立在爭議雙方一致同意適用和共同信任基礎(chǔ)上的私主體性質(zhì)的第三方爭議解決方式，與其所處理的糾紛關(guān)系性質(zhì)和適用法律特點(diǎn)是相適應(yīng)的，能夠成為眾多國家立法認(rèn)可的一種爭議解決機(jī)制。

首先，稅收具有強(qiáng)烈的公益性。作為一種政府依據(jù)法定的行政權(quán)力強(qiáng)制性參與國民收入的再分配行為，稅收一方面是各國政府取得財(cái)政收入的主要來源和維系國家機(jī)構(gòu)職能運(yùn)行的生命血液，同時(shí)又是各國政府調(diào)控干預(yù)經(jīng)濟(jì)和社會生活的重要政策工具。國家需要運(yùn)用稅收這種政策手段保證國民經(jīng)濟(jì)和社會生活的健康運(yùn)行發(fā)展。稅收雖然也涉及納稅人的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)益的再分配，但本質(zhì)屬性卻是一種關(guān)系到保障政府提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)能力的公共利益。因此，與民商事法律領(lǐng)域的情況大相徑庭，在各國的稅法領(lǐng)域，普遍盛行的是稅收法定原則。此項(xiàng)原則“要求稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格依法征稅，不允許隨意減征、停征或免征，更不能超出稅法的規(guī)定加征”。（13）在具體的稅收征納關(guān)系中，納稅人僅依法負(fù)有單方面向國家足額繳納稅款的義務(wù)，并不擁有要求政府提供對等給付的權(quán)利。因此，無論是在稅收征納還是在稅收爭議解決過程中，代表政府的稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人都應(yīng)嚴(yán)格依照稅法規(guī)定行事，原則上不存在當(dāng)事人意思自治和契約自由原則在征納雙方之間適用的空間，雙方不可能通過協(xié)商一致選擇或變更應(yīng)適用的稅法規(guī)范。

其次，稅收法定原則同時(shí)還意味著在稅法的具體適用過程中，有權(quán)解釋稅收法律規(guī)范的主體限于一國的稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和具有法律解釋職能的法院，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政解釋仍應(yīng)受到法院司法審查的制約，完全排除了私主體成為有權(quán)解釋主體的可能性。因此，仲裁這種賦予具有私主體地位的仲裁員在具體個案中有權(quán)解釋法律和其一裁終局的爭議解決方式，與稅收法定原則的要求是相抵觸的。即便在美國等個別國家，雖有允許采用“棒球式”仲裁方式解決涉稅爭議的法律實(shí)踐，但仲裁方式往往僅限于裁決有關(guān)稅基量化確定方面的事實(shí)性爭議，而不能擴(kuò)大適用于處理涉及稅法解釋和適用性質(zhì)的稅收爭議。（14）

再次，由于各國的政治、經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展國情不同，各國稅制規(guī)定的差異性遠(yuǎn)大于彼此間的趨同性。在對納稅人的跨國所得課稅的國際稅收領(lǐng)域，正如本文第三部分將指出的那樣，國際稅收條約僅限于協(xié)調(diào)締約國雙方國內(nèi)所得稅法上主張的稅收管轄權(quán)之間的沖突，并不統(tǒng)一規(guī)范締約國對依照條約規(guī)定屬于其稅收管轄權(quán)行使范圍內(nèi)的納稅人如何進(jìn)行課稅，包括稅基的確定、適用稅率和采用何種方式征收稅款等事項(xiàng)，原則上仍取決于締約國國內(nèi)所得稅法的具體規(guī)定。因此，在解決稅收爭議方面，代表國家具體行使征稅權(quán)的各級稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅過程中是否嚴(yán)格依法進(jìn)行課稅，各國傳統(tǒng)上認(rèn)為這一事項(xiàng)理應(yīng)由本國的稅務(wù)主管當(dāng)局或本國具有憲法賦予的法律解釋職能的司法機(jī)關(guān)來審查裁判，倘若交由某種具有私主體性質(zhì)的第三方仲裁人或仲裁機(jī)構(gòu)去審查裁判，不但缺乏正當(dāng)合理性，也難以可靠地保障國家稅收公共利益。

稅收所具有的上述強(qiáng)烈的公益性和稅法不同于民商事法律的特點(diǎn)，可以合理地解釋為什么無論是在發(fā)達(dá)國家還是發(fā)展中國家，具有第三方爭議解決機(jī)制性質(zhì)的仲裁可以被普遍用作一種處理平等主體間發(fā)生的民商事糾紛的爭議解決方式，卻始終未能發(fā)展成為一種解決納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間稅收爭議（尤其是涉及稅法的解釋和適用性質(zhì)的爭議）的解決機(jī)制的重要原因。國際稅收是一國主張的稅收管轄權(quán)延伸擴(kuò)及納稅人的具有跨國性質(zhì)的征稅對象的結(jié)果，其本質(zhì)上仍是一種具有強(qiáng)烈公益屬性的國家稅收行為，其與純粹的國內(nèi)稅收的區(qū)別僅在于由于稅基具有的跨國性，這種國家稅收行為同時(shí)也會影響到其他國家的稅收權(quán)益。（15）

仲裁既然不適宜用于處理國內(nèi)稅收爭議，同樣也不適宜用作一種解決國際稅收爭議的方式。

三、國際稅收協(xié)調(diào)的發(fā)展現(xiàn)狀決定了仲裁難以解決MAP未決爭議問題

目前，各國相互間在參照OECD 稅收協(xié)定范本和UN稅收協(xié)定范本基礎(chǔ)上通過締結(jié)雙邊稅收協(xié)定進(jìn)行的國際稅收協(xié)調(diào)，是一種在最大限度保留各自國內(nèi)稅制獨(dú)立性的前提條件下的有限的國際稅收協(xié)調(diào)。這種有限的國際稅收協(xié)調(diào)主要關(guān)注的是協(xié)調(diào)締約國雙方各自國內(nèi)稅法上主張的稅收管轄權(quán)之間的沖突，在納稅人取得的各種跨國所得上劃分締約國雙方各自的稅收權(quán)益份額。它是在確認(rèn)居住國原則上對其居民納稅人的各種跨國所得均可主張行使居民稅收管轄權(quán)征稅的前提條件下，通過明確界定所得來源國對各種跨國所得可以行使來源地稅收管轄權(quán)課稅的連接點(diǎn)（聯(lián)結(jié)度）和限定其課稅的范圍，以緩解在跨國所得上納稅人居民國行使其居民稅收管轄權(quán)與來源地國主張行使的來源地征稅權(quán)的沖突程度，同時(shí)要求居民國一方對其居民納稅人就有關(guān)跨國所得在來源國繳納的外國所得稅，承擔(dān)提供消除國際重復(fù)征稅救濟(jì)措施的義務(wù)。至于按照條約規(guī)定的征稅權(quán)分配規(guī)則可由締約國一方行使稅收管轄權(quán)征稅的某種跨國所得在該締約國是否實(shí)際被課稅、課多少稅（應(yīng)納稅所得額和稅率的確定）和如何課稅（按凈收益或是毛收入計(jì)稅和采用自行申報(bào)繳納或是源泉扣繳），則基于充分尊重締約國稅收主權(quán)的考慮，完全由締約國國內(nèi)所得稅法決定，雙邊稅收協(xié)定原則上不予協(xié)調(diào)規(guī)范。對此，有學(xué)者尖銳地指出，基于兩個稅收協(xié)定范本確立的雙邊國際稅收協(xié)調(diào)合作機(jī)制，性質(zhì)上是一種盡可能維護(hù)締約國各自稅收主權(quán)的國際稅收合作。（16）

由于現(xiàn)行國際稅收秩序規(guī)則下的國際稅收協(xié)調(diào)，是一種盡可能維護(hù)締約國國內(nèi)稅制的、獨(dú)立自主性的、有限的國際稅收協(xié)調(diào)，它在許多涉及所得課稅的實(shí)體或程序事項(xiàng)上，并沒有形成統(tǒng)一的國際標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)則，甚至對于國際稅收協(xié)定規(guī)則中涉及的許多重要概念用語，也仍然允許適用締約國各自的國內(nèi)所得稅法進(jìn)行解釋確定。（17）眾所周知，由于締約國雙方國內(nèi)所得稅制度存在諸多差異，往往會導(dǎo)致根據(jù)稅收協(xié)定條款可以由締約國一方行使稅收管轄權(quán)的跨國所得，在締約國另一方稅務(wù)機(jī)關(guān)的計(jì)算下，所得出的課稅的結(jié)果不同，從而引起爭議。這類因締約國雙方國內(nèi)稅制規(guī)定不同而引發(fā)的國際稅收爭議，由于締約雙方稅務(wù)主管當(dāng)局基于“稅收法定”原則必須執(zhí)行各自的國內(nèi)稅法規(guī)定，即便是通過MAP 機(jī)制協(xié)商談判，往往也難以達(dá)成協(xié)議解決。

例如，在常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤范圍和數(shù)額的認(rèn)定上，由于締約國雙方國內(nèi)所得稅法有關(guān)稅基的確定規(guī)則不同而導(dǎo)致的國際重復(fù)征稅難以消除，早已是歷史上長期遺留未決的老大難問題。雖然2010 年更新版的OECD稅收協(xié)定范本第7 條作了重大修改，主張締約國雙方應(yīng)統(tǒng)一采用所謂“虛擬的獨(dú)立分設(shè)實(shí)體方法”，但UN稅收協(xié)定范本并未建議適用這種方法。即便是OECD 成員國范圍內(nèi)，也有不少成員國對采用這種方法持保留立場。又如，在關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)交易的國際對應(yīng)調(diào)整方面，盡管兩個稅收協(xié)定范本的第9 條第1 款都共同規(guī)定，締約國一方稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依循獨(dú)立交易原則對跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)交易進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)初級稅收調(diào)整；第9 條第2 款都共同建議締約國另一方有義務(wù)應(yīng)納稅人的申請要求，就上述締約國一方作出的初級調(diào)整進(jìn)行國際對應(yīng)調(diào)整，但由于各國轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制之間存在著諸多差異，仍然有不少雙邊稅收協(xié)定未納入上述兩個稅收協(xié)定范本規(guī)定的國際對應(yīng)調(diào)整條款。（18）

我們認(rèn)為，可能正是清楚地認(rèn)識到在兩個稅收協(xié)定范本模式基礎(chǔ)上形成的現(xiàn)行國際稅收協(xié)調(diào)的程度有限，兩個稅收協(xié)定范本的制訂者在設(shè)計(jì)其第25 條規(guī)定的MAP 機(jī)制時(shí)，才僅限于要求締約國雙方主管當(dāng)局應(yīng)努力積極進(jìn)行相互協(xié)商談判，但不負(fù)有必須通過協(xié)商談判達(dá)成解決爭議問題的協(xié)議的國際條約義務(wù)。（19）

進(jìn)入后BEPS 時(shí)代，國際稅收環(huán)境發(fā)生了重大變化，BEPS項(xiàng)目一攬子框架成果提出了約束力不同的稅改建議措施，各成員方可以根據(jù)各自的國情實(shí)際有選擇地在其國內(nèi)稅法和雙邊稅收協(xié)定中實(shí)施。其中有諸多具有創(chuàng)新性和高度靈活性的反避稅概念和規(guī)則，例如，實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地等核心概念，以及主觀目的測試規(guī)則、尚未形成國際共識一致的清晰內(nèi)涵要件和明確認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。而這類內(nèi)涵模糊和標(biāo)準(zhǔn)不一的法律概念和規(guī)則參差不齊地引入各國國內(nèi)所得稅制和雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的結(jié)果，大大加劇了國際稅收規(guī)則的不一致性和模糊性。有學(xué)者尖銳地指出，各國彼此脫節(jié)的國內(nèi)實(shí)施，不一致地解釋和執(zhí)行有關(guān)BEPS 稅改措施，將會導(dǎo)致更大的稅收不確定性和國際稅收爭議的增多。（20）而這類由于法律概念、標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)則本身的不統(tǒng)一和不確定性而產(chǎn)生的國際稅收爭議，如果締約國雙方主管稅務(wù)當(dāng)局相互協(xié)商無法達(dá)成一致，即便是交付臨時(shí)性的強(qiáng)制仲裁解決，也不能保證實(shí)現(xiàn)爭議裁決結(jié)果的確定性和一致性，反而容易給締約雙方在雙邊稅收條約下的合作關(guān)系帶來負(fù)面影響。

本文認(rèn)為，正是基于上述這些因素的顧慮，那些早已在彼此間的雙邊稅收協(xié)定的相互協(xié)商程序中引入了強(qiáng)制性仲裁條款的締約國稅務(wù)主管當(dāng)局，迄今少有啟動MAP 機(jī)制中的這種仲裁機(jī)制，將彼此協(xié)商未決的爭議問題交付仲裁裁決。（21）盡管歐盟各成員國之間早在1990 年就簽訂了含有強(qiáng)制性仲裁機(jī)制的《關(guān)于消除關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤調(diào)整的重復(fù)征稅的公約》（通稱為“歐盟稅收仲裁公約”），但直至2002 年成員國相互間尚未有援引其中的仲裁條款將因轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整引發(fā)的國際稅收爭議付諸仲裁裁決的案件發(fā)生。（22）此外，根據(jù)歐洲委員會的一份文件披露，截至2016 年符合提交仲裁條件但實(shí)際并未交付仲裁的爭議案件數(shù)量已經(jīng)高達(dá)約900 件之多。（23）上述國際稅收仲裁實(shí)踐的歷史與現(xiàn)實(shí)至少可以揭示出這樣一種經(jīng)驗(yàn)認(rèn)識：不僅是發(fā)展中國家，也包括發(fā)達(dá)國家在內(nèi)，實(shí)際上均沒有表現(xiàn)出將MAP 機(jī)制下主管稅務(wù)當(dāng)局協(xié)商未決爭議問題交付強(qiáng)制性仲裁方式解決的明確意圖。

四、仲裁的對抗性不利于發(fā)展“一帶一路”倡導(dǎo)的互利共贏的新型國際稅收合作關(guān)系

“一帶一路”沿線65 個國家，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平參差不齊，政治體制、社會風(fēng)俗和文化傳統(tǒng)不同，各自的國內(nèi)稅收政策和制度規(guī)定也有較大差異。正是基于沿線國家的上述國情實(shí)際，“一帶一路”這一重大合作倡議，“強(qiáng)調(diào)求同存異、兼容并蓄；致力于打造不同文明和諧共融的利益共同體、責(zé)任共同體、命運(yùn)共同體，推動現(xiàn)有國際秩序、國際規(guī)則增量改革；為完善全球治理體系提供了新思路新方案，成為有關(guān)各國實(shí)現(xiàn)共同發(fā)展的巨大合作平臺。”（24）“一帶一路”倡議依循的基本原則是“共商共建共享”。所謂“共商”就是溝通協(xié)商，充分尊重各國發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、法律制度、營商環(huán)境和文化傳統(tǒng)的差異；“共建”就是共同參與，深度對接有關(guān)國家和區(qū)域發(fā)展戰(zhàn)略；“共享”就是實(shí)現(xiàn)互利共贏，充分調(diào)動各方面積極性。（25）

國家的稅收管轄權(quán)不是不可以適當(dāng)放棄或加以限制，但這種放棄或限制必須也只能建立在國家自愿同意的基礎(chǔ)之上。兩個國家為避免對納稅人的跨國所得和財(cái)產(chǎn)的國際重復(fù)征稅而談判簽訂雙邊稅收條約，本身就是在平等互利和自愿的基礎(chǔ)上，對各自國內(nèi)稅法上主張對納稅人的跨國所得和財(cái)產(chǎn)價(jià)值行使的稅收管轄權(quán)的適當(dāng)放棄或限制。締約國雙方在這類雙邊稅收協(xié)定中對各自的稅收管轄權(quán)做了何種程度和范圍的放棄或限制，各自的稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人的跨國所得課稅行為是否符合稅收協(xié)定的條款規(guī)定，在締約國雙方看來，也只有參與這類協(xié)定談簽活動的各自雙方稅務(wù)主管當(dāng)局最清楚和最有話語權(quán)。因此，在發(fā)生解釋和適用這類協(xié)定條款規(guī)則的國際稅收爭議問題時(shí)，由代表各自締約國的雙方稅務(wù)主管當(dāng)局相互協(xié)商談判解決爭議問題最為適當(dāng)，而訴諸締約國一方的國內(nèi)法院或交付某個第三方機(jī)構(gòu)裁決，都難免不會發(fā)生違背締約國另一方當(dāng)初自愿放棄或限制其稅收管轄權(quán)的條件和范圍的裁決結(jié)果。這可以解釋為什么OECD 稅收協(xié)定范本和UN稅收協(xié)定范本共同建議的MAP 機(jī)制會成為迄今此類雙邊稅收協(xié)定中一致采用的稅收協(xié)定適用爭議的解決機(jī)制，也可以在一定程度上說明為什么即便是在此類協(xié)定的MAP 機(jī)制條款中補(bǔ)充設(shè)置了強(qiáng)制性仲裁程序，也實(shí)際很少有雙方主管當(dāng)局協(xié)商未決爭議問題進(jìn)入仲裁程序裁決的原因。

仲裁雖然與司法裁判有顯著的區(qū)別，但二者同樣都具有強(qiáng)烈的對抗性。在這兩種爭議解決方式下，爭議雙方一般都要經(jīng)歷對簿公堂，就各自的訴求和所依據(jù)的事實(shí)理由進(jìn)行質(zhì)證辯論，仲裁員或法官的裁決只能是支持一方的訴求而否定另一方的訴求，或者是作出獨(dú)立于雙方訴求的裁判。如前指出，由于稅收具有的強(qiáng)烈公益性和稅法區(qū)別于民商事法律的特殊性，在國際稅收協(xié)調(diào)發(fā)展的程度有限的條件下，在現(xiàn)行的MAP機(jī)制中引入強(qiáng)制性仲裁程序，將締約國雙方主管稅務(wù)當(dāng)局協(xié)商未決的爭議問題交付某個臨時(shí)組成的民間私人性質(zhì)的第三方仲裁庭審理裁決，這種對抗性的爭議解決方式和零和性的裁決結(jié)果，與前述“一帶一路”倡議所倡行的相互尊重、求同存異和互利共贏的精神理念顯然是背離的。尤其將因雙邊稅收協(xié)定中沒有統(tǒng)一協(xié)調(diào)規(guī)范或因締約國雙方國內(nèi)稅制差異而導(dǎo)致的爭議問題強(qiáng)制交付仲裁的情形下，如果裁決的結(jié)果超出了締約國簽訂協(xié)定時(shí)所理解接受的對其征稅權(quán)限制的程度或范圍，而要求締約國一方在違背締約國自愿同意的基礎(chǔ)上執(zhí)行這種裁決結(jié)果，將嚴(yán)重挫傷締約國在雙邊稅收協(xié)定下繼續(xù)發(fā)展彼此間的國際稅收協(xié)調(diào)合作的意愿和積極性。

綜上所述，由于稅收的強(qiáng)烈公益性和稅法區(qū)別于民商事法律的特殊性，鑒于各國國內(nèi)所得稅制度規(guī)定存在著較大差異和國際稅收協(xié)調(diào)發(fā)展的程度有限的客觀現(xiàn)實(shí)條件，廣大發(fā)展中國家堅(jiān)持抵制在現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定的MAP 機(jī)制中引入強(qiáng)制性仲裁這種民間私人性的第三方爭議解決方式的立場，有其正當(dāng)合理性。構(gòu)建符合“一帶一路”沿線國家需求和實(shí)際的國際稅收爭議解決機(jī)制，要求人們突破傳統(tǒng)的國際稅收觀念的束縛，依循“一帶一路”倡議所倡行的相互尊重、開放包容和合作共贏的國際稅收合作新理念，在改革現(xiàn)行MAP 機(jī)制的基礎(chǔ)上構(gòu)建一種開放多元和復(fù)合型的MAP 機(jī)制，而不是簡單地將適宜于解決民商事爭議的仲裁方式移植到國際稅收協(xié)定中的MAP 機(jī)制中來。

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