《國際稅收》2020年第3期 顏寶銅：個人所得稅匯算清繳風(fēng)險管理體系構(gòu)建研究

個人所得稅匯算清繳風(fēng)險管理體系構(gòu)建研究——基于稅法遵從視角

顏寶銅

作者單位：國家稅務(wù)總局寧波市稅務(wù)局（本文刊載于《國際稅收》2020年第3期）

來源：微信公眾號國際稅收

    新修訂并于2019年1月1日正式實施的《個人所得稅法》規(guī)定，勞務(wù)報酬、稿酬、特許權(quán)使用費三項所得與工資薪金合并綜合計稅，既實現(xiàn)了個人所得稅制模式的重大轉(zhuǎn)換，更帶來自然人稅收征管服務(wù)方式的全面變革?？梢哉f，改革力度前所未有，實施難度前所未有，社會影響前所未有。做好個人所得稅改革以來的第一次匯算清繳工作意義重大，通過借鑒國際經(jīng)驗，以提高稅法遵從為切入點，研究構(gòu)建個人所得稅匯算清繳風(fēng)險管理體系，將有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管實踐中行穩(wěn)致遠(yuǎn)。　　

    一、稅法遵從概念的提出　　

   “遵從”是一個管理學(xué)概念。20世紀(jì)70年代，以美國國內(nèi)收入局（IRS）推行納稅遵從測量項目（Taxpayer Compliance Measurement Program，TCMP）為標(biāo)志，“遵從”概念被引入稅收領(lǐng)域。美國將“稅法遵從”作為稅收管理的最高目標(biāo)，明確IRS的組織目標(biāo)就是提高稅法遵從，并采用“服務(wù)＋執(zhí)法”的方法促進(jìn)遵從，即“納稅服務(wù)＋稅收執(zhí)法＝稅法遵從”。IRS的做法很快被其他國家和國際組織接受，關(guān)于稅法遵從的研究隨即在世界范圍內(nèi)興起。其中，OECD進(jìn)行了大量的探索和實踐，在其風(fēng)險管理指引中提出了稅法遵從缺口理論（見圖1）。

　　 矩形代表特定轄區(qū)內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)面對的全體納稅人。理論上稅務(wù)機(jī)關(guān)可以選擇三種管理模式：1.全面管，即稅務(wù)機(jī)關(guān)需要管理所有納稅人；2.部分管，即管理有風(fēng)險的納稅人；3.重點管，即管理高風(fēng)險的納稅人。從第一種到第三種選擇，管理資源逐漸向高風(fēng)險納稅人集聚。很顯然，在征管資源有限的前提下，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不需要投入大量資源去管理“主動遵從”的納稅人，而應(yīng)該把征管資源主要用于科學(xué)高效地管理“遵從缺口”，致力于將此缺口不斷縮小。這就需要根據(jù)納稅人的遵從態(tài)度，采取相對應(yīng)的管理策略（見表1）。

   我國對于稅法遵從理論的研究起步較晚，2012年，全國稅務(wù)系統(tǒng)深化稅收征管改革工作會議提出了“兩提高、兩降低”的總體目標(biāo)，正式將稅法遵從的概念引入到了稅收征管實踐中。經(jīng)過幾年的發(fā)展，稅法遵從無論從理論層面還是實踐層面都實現(xiàn)了突飛猛進(jìn)，引領(lǐng)我國稅收管理模式逐漸從傳統(tǒng)的“組織收入”模式轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)代的“遵從管理”模式。當(dāng)前，我國以稅法遵從度為切入點，以風(fēng)險管理為導(dǎo)向，通過“服務(wù)＋執(zhí)法”促進(jìn)遵從的征管模式正在形成。個人所得稅改革是我國新一輪稅收征管改革的“前哨”和“排頭兵”，而個人所得稅匯算清繳是新個人所得稅制實施以來，第一年征管工作的收尾之作?！靶邪倮镎甙刖攀?，只有把匯算清繳工作做好、做扎實、取得社會認(rèn)同，才能說我國的新個人所得稅制邁出了行穩(wěn)致遠(yuǎn)的關(guān)鍵一步?！　?/div>

   二、稅法遵從視角下個人所得稅匯算清繳面臨的風(fēng)險　　

   稅法遵從事關(guān)征納雙方——稅務(wù)部門應(yīng)模范遵循稅收法律法規(guī)，但納稅人一定是稅法遵從的主體。當(dāng)前，我國個人所得稅匯算清繳工作對于廣大自然人納稅人是“開天辟地頭一回”，無論遵從意識還是遵從能力都有待于實踐檢驗。因此，要以提高稅法遵從度為出發(fā)點，著力查找風(fēng)險缺口，防患于未然。　　

  （一）納稅人稅法遵從能力不足的風(fēng)險　

　  納稅人稅法遵從能力不足具有一定普遍性，可能也是最主要的風(fēng)險。表1的（1）、（2）兩種情形都表現(xiàn)為本身具有遵從意識，但囿于能力最后沒有實現(xiàn)遵從?！　?/font>

   一是納稅知識匱乏的風(fēng)險。可以預(yù)見，在如此龐大的匯算清繳群體中，囿于所接受的教育程度不同，納稅人素質(zhì)也會參差不齊。因此，就會出現(xiàn)“不知道是否要匯算清繳”“看不懂匯算清繳政策”“對于稅務(wù)機(jī)關(guān)的宣傳輔導(dǎo)接收不到、消化不了”等現(xiàn)象，屬于認(rèn)知層面的風(fēng)險。　　

   二是執(zhí)行能力較差的風(fēng)險。表現(xiàn)在“不會操作個人所得稅APP”“不知道如何申報或如何退稅”“匯算清繳地選擇錯誤”“對差異性稅收政策執(zhí)行情況不清楚導(dǎo)致錯誤適用政策”等方面，屬于執(zhí)行操作層面的風(fēng)險?！　?/font>

  （二）納稅人能遵從但不愿遵從的風(fēng)險　

　  對應(yīng)表1的情形（3），納稅人出于自私而表現(xiàn)出來的不遵從，是個人所得稅匯算清繳工作面臨的真正考驗之一?！　?/font>

   一是晚申報的風(fēng)險。即超過了稅法規(guī)定的期限還未申報帶來的風(fēng)險。不排除一部分納稅人本就習(xí)慣于申報期結(jié)束前“臨時抱佛腳”的可能。這屬于遲緩申報范疇，還在規(guī)定期限內(nèi)，因此并不能就此確認(rèn)風(fēng)險，應(yīng)該警惕的是遲遲不申報最終導(dǎo)致逾期的部分納稅人。二是不申報的風(fēng)險。表現(xiàn)為納稅人本身不愿意申報和扣繳單位不履行受托義務(wù)導(dǎo)致的不申報兩種情形?！　?/font>

  （三）納稅人決定不遵從的風(fēng)險　　

   對應(yīng)表1的情形（4），在性質(zhì)上更進(jìn)一步，不僅是自私，而且有了對抗性質(zhì)，是一種對抗性不遵從。如果說自私性不遵從是納稅人消極被動的不遵從，那么對抗性不遵從就有了主觀動機(jī)，因此風(fēng)險更大、危害也更大。具體表現(xiàn)在：一是主觀逃避繳納稅款的風(fēng)險。采取諸如“冒用身份證信息”“虛假制造專項附加扣除信息”等方式，逃避匯算清繳納稅義務(wù)。二是利用輿論制造輿情的風(fēng)險。不排除極少數(shù)納稅人不僅自己不愿意遵從，而且煽動周圍的人不遵從，甚至利用某些重要節(jié)點制造負(fù)面輿情。　　

   意識到上述種種風(fēng)險的存在，能夠幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)識稅法遵從缺口存在的必然性，進(jìn)而提示稅務(wù)機(jī)關(guān)不要一味追求絕對的稅法遵從，而認(rèn)識到稅法遵從是一個循序漸進(jìn)、不斷提升的過程?！　?/font>

   三、加強(qiáng)自然人風(fēng)險管理促進(jìn)遵從的國際經(jīng)驗借鑒　　

   由于規(guī)模大、人群散、風(fēng)險多等特點，加強(qiáng)自然人風(fēng)險管理一直是眾多國家稅務(wù)部門重點研究的領(lǐng)域，這在個人所得稅收入占主體的國家表現(xiàn)得尤為突出。近年來，該領(lǐng)域的研究又呈現(xiàn)出新的趨勢：一是在利用人工智能促進(jìn)風(fēng)險識別方面，普遍采用了最新的技術(shù)和模型，提高了稅法遵從風(fēng)險識別能力；二是在利用大數(shù)據(jù)促進(jìn)風(fēng)險管理方面，普遍開發(fā)了新的數(shù)據(jù)處理平臺和處理模式，提高了促進(jìn)稅法遵從的效率?！?/font>

　 （一）提高遵從風(fēng)險的識別能力　　

   1.美國：不斷提升稅法遵從測量能力　　

   個人所得稅是美國的主體稅種，為了從海量的自然人納稅人中甄選有遵從風(fēng)險的納稅人，美國很早就實施了納稅遵從測量項目（TCMP），主要做法是從不同所得規(guī)模的納稅人中隨機(jī)選取測量對象，根據(jù)判別函數(shù)等風(fēng)險識別功能模型自動計算納稅人的得分，以判定其遵從風(fēng)險，并將此作為是否進(jìn)行稽查和審計的依據(jù)。近年來，隨著自然人納稅人所得的多樣性、復(fù)雜性以及納稅人對原有模型的熟悉程度不斷提高，IRS對該項目進(jìn)行了改革，形成了市場細(xì)分專業(yè)化計劃（MSSP）。MSSP的核心之一是《按行業(yè)自然人風(fēng)險指南》，即對自然人按行業(yè)列出有可能存在的風(fēng)險點以及加強(qiáng)風(fēng)險管理的措施，這一方面起到了精準(zhǔn)識別風(fēng)險的作用，另一方面也達(dá)到了警示教育納稅人的目的。因此這是一項更加友好、透明和經(jīng)濟(jì)的甄選識別系統(tǒng)?！?/font>

   2.法國：探索風(fēng)險識別新技術(shù)　　

   長期以來，個人所得稅是法國的第二大稅種，僅次于增值稅。2017年法國個人納稅人在線填報超過2000萬份納稅申報單，稅務(wù)局網(wǎng)站訪問量達(dá)到1.515億次。鑒于個人所得稅的重要地位和龐大的年度申報群體，法國在個人所得稅申報風(fēng)險防范上最新的趨勢是利用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)，即利用統(tǒng)計和數(shù)學(xué)方法識別目標(biāo)納稅人群體特征。這一技術(shù)旨在跳出風(fēng)險分析的限制，整合結(jié)構(gòu)化和單獨非結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)，利用數(shù)據(jù)識別稅收欺詐者特征。由此，法國開發(fā)了重點針對高收入、高凈值個人的監(jiān)督式模型來識別稅收欺詐者，具體步驟如下：（1）確定群體，并將此分為受控群體和非受控群體；（2）在受控群體中識別要分析的納稅人，并分為欺詐者和非欺詐者；（3）根據(jù)機(jī)器學(xué)習(xí)情況，確定欺詐標(biāo)準(zhǔn)的算法，進(jìn)而建模并確定群體特征；（4）將分析模型推廣適用于整個群體，研究整個群體的特征；（5）在整個群體中識別出目標(biāo)群體，即需要風(fēng)險應(yīng)對的納稅人?！　?/font>

  （二）提高稅法遵從的效率

   1.OECD的MINERVA項目　　

   MINERVA項目是近期OECD正在著手開展的項目。該項目旨在通過建立數(shù)據(jù)平臺，加大對信息的廣泛利用，取代當(dāng)前的數(shù)據(jù)倉庫，改進(jìn)信息治理，提高生產(chǎn)流程數(shù)字化，最終實現(xiàn)提高遵從度、降低風(fēng)險的目的。　

  　在具體的數(shù)據(jù)處理方法上，采用了風(fēng)險導(dǎo)向型方法（見圖2）。

　　 風(fēng)險導(dǎo)向型數(shù)據(jù)處理方法關(guān)注的是“將要發(fā)生什么，而不是已經(jīng)發(fā)生什么”。因此，在具體做法上，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)新舊知識，通過不斷更新的知識及時調(diào)整稅務(wù)機(jī)關(guān)的做法，實現(xiàn)基于同等知識的一致行動，最終達(dá)到遵從數(shù)字化、遵從知識、遵從方法和策略之間形成良性互動?！　≡趥€人所得稅征管方面，MINERVA數(shù)據(jù)平臺是一個囊括自然人信息的大數(shù)據(jù)平臺，以此評估風(fēng)險，供個人所得稅征管程序的各個環(huán)節(jié)使用，促進(jìn)稅法遵從（見圖3）。

　　 2.納稅咨詢記錄與遵從風(fēng)險掛鉤　　

    近年來，英國等一些國家稅務(wù)部門嘗試將納稅人的納稅咨詢記錄與稅法遵從風(fēng)險管理進(jìn)行掛鉤。納稅人就納稅事宜主動向稅務(wù)部門進(jìn)行咨詢的行為由電腦進(jìn)行登記，并標(biāo)記為良性記錄，以此作為日后評定風(fēng)險等級時的重要指標(biāo)之一，且一旦納稅人真正發(fā)生不遵從涉稅行為，可首先據(jù)此考慮減輕處罰?！　?/font>

    英國稅務(wù)海關(guān)總署實施上述做法以來，發(fā)現(xiàn)越來越多納稅人的態(tài)度發(fā)生了積極的轉(zhuǎn)變，表現(xiàn)在：更加積極主動地配合稅務(wù)局，而不是等待、觀望；更愿意配合稅務(wù)部門的風(fēng)險評估工作，積極提供所需要的資料和信息；更加關(guān)注業(yè)務(wù)和生活中的稅收因素，實施積極的稅收策略，改善稅收支付能力。因此，這一做法既提高了納稅人的稅法遵從度，又有效降低了稅務(wù)部門的管理成本。　

　  四、構(gòu)建個人所得稅匯算清繳風(fēng)險管理體系的設(shè)想　　

    風(fēng)險無處不在，也不可能全部消除。因此，與風(fēng)險本身相比，更重要的是對待風(fēng)險的態(tài)度和處置風(fēng)險的能力。要以提高稅法遵從度為目標(biāo)，根據(jù)個人所得稅匯算清繳全流程，用風(fēng)險管理的思路和方法，監(jiān)控發(fā)現(xiàn)風(fēng)險，按風(fēng)險等級高低配置相應(yīng)資源，進(jìn)而處置風(fēng)險，形成風(fēng)險管理為導(dǎo)向的匯算清繳閉環(huán)流程（見圖4）。

　　（一）圍繞風(fēng)險建機(jī)制　　

    提高遵從的前提是要找出風(fēng)險，為此要構(gòu)建一套科學(xué)嚴(yán)密的風(fēng)險識別體系，重點要建立事前保障和事后監(jiān)督機(jī)制?！?/font>

　  一是建立嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臄?shù)據(jù)質(zhì)量校驗機(jī)制。充分借助信息化技術(shù)手段，通過計算機(jī)邏輯校驗比對，篩選和過濾出有效信息數(shù)據(jù)，逐步提高涉稅數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、真實性和完整性，著力提升數(shù)據(jù)質(zhì)量，為風(fēng)險分析提供可靠、有效的數(shù)據(jù)來源。　

　  二是建立嚴(yán)格的風(fēng)險核查糾錯機(jī)制。定期組織開展專項附加扣除事后抽查。按一定規(guī)則和比例確定事后抽查對象，與第三方涉稅信息進(jìn)行比對。比對不符的專項附加扣除信息和存在疑點身份信息，實行提醒提示為主的納稅人自我糾錯機(jī)制。落實主管稅務(wù)機(jī)關(guān)征管責(zé)任，視情形采取評估約談扣繳義務(wù)人、聯(lián)系納稅人核實、實地檢查等措施進(jìn)行調(diào)查核實，及時處理納稅人異議，化解征納矛盾。　　

   三是建立嚴(yán)密的匯算清繳風(fēng)險排查機(jī)制。聚焦匯算清繳結(jié)束后這一特定階段做好風(fēng)險管理制度設(shè)計，充分利用第三方涉稅信息對納稅人申報進(jìn)行動態(tài)監(jiān)管，拓展跨區(qū)域稅收協(xié)作，重點加強(qiáng)對高風(fēng)險事項和高收入、高凈值納稅人的管理。借助“互聯(lián)網(wǎng)＋”和部門間信息共享，打造稅收大數(shù)據(jù)這一核心戰(zhàn)略資源，依托自然人大數(shù)據(jù)平臺，借鑒前沿的機(jī)器學(xué)習(xí)、云計算等技術(shù)，致力于實現(xiàn)針對海量自然人納稅人的機(jī)器自動風(fēng)險判別，既能簡便操作，又能精準(zhǔn)識別。通過精準(zhǔn)識別，既為后續(xù)風(fēng)險應(yīng)對減輕壓力，也將提高應(yīng)對效率。只有后臺“管得住”，才能為前臺更深層次、更廣范圍的“放”創(chuàng)造空間，這也是“放管服”“優(yōu)化營商環(huán)境”改革往縱深推進(jìn)的重要保障?！　?/font>

  （二）服管并舉控風(fēng)險　　

   堅持“服管并舉”理念，既要做到服管融合，也要根據(jù)稅法遵從風(fēng)險的不同類型明確區(qū)分服務(wù)與管理適用的不同場合。根據(jù)納稅人的行為及其對應(yīng)的遵從類型，稅務(wù)部門應(yīng)合理分配服務(wù)與管理工作的著力點（見圖5）。

　　 1.匯算清繳的相關(guān)服務(wù)工作著力點：存在無知性不遵從及部分自私性不遵從行為的納稅人　　

   （1）對于存在無知性不遵從行為的納稅人，要創(chuàng)新宣傳形式——既要有新媒體、融媒體等“上接天線”的形式，也要有深入社區(qū)、工廠等“下接地氣”的形式，形成廣覆蓋、無死角的宣傳局面；創(chuàng)新服務(wù)方法——利用大數(shù)據(jù)、云計算等技術(shù)，動態(tài)推送個性化服務(wù)、點對點精準(zhǔn)跟蹤輔導(dǎo)；創(chuàng)新管理載體——出臺匯算清繳操作指引，明晰辦稅方法和操作流程。　　

   （2）對于部分存在自私性不遵從行為的納稅人，可以通過提供多種申報方式，如手機(jī)APP、網(wǎng)頁端、扣繳客戶端、辦稅服務(wù)廳、郵寄申報等降低納稅成本；通過提供智能高效的網(wǎng)上服務(wù)，簡化申報程序、精簡申報資料提升辦稅體驗；通過提供便捷多樣的繳稅渠道，實行全流程電子退稅，幫助其降低遵從成本?！　?/font>

   2.匯算清繳相關(guān)管理工作著力點：存在對抗性不遵從及另外部分自私性不遵從行為的納稅人

   基于這部分納稅人的行為性質(zhì)和特點，可以考慮圍繞風(fēng)險構(gòu)建“分類＋信息＋信用”的管理體系?！?/font>

（1）分類是基礎(chǔ)。出于征管資源的有限性和優(yōu)化資源配置的考量，要將風(fēng)險按征管流程進(jìn)行分類：事前采取基層調(diào)研、專家打分等方式，預(yù)先對風(fēng)險分類；事中事后根據(jù)發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險區(qū)分主觀故意和非主觀故意等情形進(jìn)行處理，從而做到“無風(fēng)險不打擾、低風(fēng)險重提醒、高風(fēng)險重管控”?！?/font>

　  （2）信息是支撐。以自然人稅費管理系統(tǒng)（ITS）為基礎(chǔ)，將相關(guān)制度進(jìn)行載入和固化，使其成為防范風(fēng)險的重要載體。對于納稅人的不遵從行為進(jìn)行記錄，并與核心征管和決策支持管理系統(tǒng)有效對接，形成風(fēng)險管理閉環(huán)?！　?/font>

   （3）信用是保證。充分應(yīng)用信用聯(lián)合激勵和懲戒的工作機(jī)制，提高這部分納稅人的稅收違法成本，使其遵從稅法。稅收違法成本，既要體現(xiàn)在物質(zhì)層面的處罰力度，也要體現(xiàn)在社會心理成本以及失信懲戒力度的提高上。特別是對高收入、高凈值自然人，將稅收信用納入整個社會信用體系，提高稅收失信與納稅人的教育、住房、交通、投資、貸款、出國等社會行為的關(guān)聯(lián)性，讓納稅人為失信買單。這是基于納稅人心理特點的典型制度設(shè)計，也是提高自然人稅法遵從的根本之途。　　

   （三）協(xié)同共治促長遠(yuǎn)　　

   應(yīng)將個人所得稅匯算清繳工作放在整個個人所得稅征管鏈條上考慮，探索跨部門信息共享、管理互動、信用互認(rèn)的工作機(jī)制，推動構(gòu)建政府主導(dǎo)、部門合作、內(nèi)部聯(lián)動、社會協(xié)同的個人所得稅社會共治格局。具體到匯算清繳風(fēng)險防控領(lǐng)域，協(xié)同共治可在以下方面發(fā)揮積極作用：　　

   1.發(fā)現(xiàn)納稅人個性化需求，為稅務(wù)機(jī)關(guān)的針對性服務(wù)提供參考　　

   重點可以借鑒國際上“將納稅人的納稅咨詢記錄與稅法遵從風(fēng)險管理進(jìn)行掛鉤”的做法，改變個人所得稅匯算清繳納稅咨詢僅僅是“納稅人主動，稅務(wù)機(jī)關(guān)被動”的行為不對稱局面，使之真正成為納稅人降低稅法遵從成本、稅務(wù)機(jī)關(guān)降低稅收管理成本的手段?！　?/font>

   2.利用多部門數(shù)據(jù)提高風(fēng)險探查能力，為稅務(wù)機(jī)關(guān)及時處置風(fēng)險提供有效支撐　　

   借鑒OECD的MINERVA項目思路，依托ITS，打造以稅務(wù)機(jī)關(guān)為中心的跨區(qū)域、跨部門甚至跨國境互聯(lián)互通的自然人數(shù)據(jù)傳遞系統(tǒng)，實施“一戶式”管理，全面、動態(tài)掌握納稅人信息。通過對海量自然人數(shù)據(jù)的整合、加工和挖掘，實現(xiàn)“讓沉睡的數(shù)據(jù)蘇醒、讓孤獨的數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)”，為風(fēng)險管理提供“原材料”，最終實現(xiàn)“讓數(shù)據(jù)說話”?！?/font>

　  3.發(fā)揮信用聯(lián)合懲戒的積極作用，為稅務(wù)機(jī)關(guān)構(gòu)筑個人所得稅匯算清繳風(fēng)險管理閉環(huán)體系提供保障　

　  按照犯罪經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，逃避繳納稅款等不遵從行為是一個理性經(jīng)濟(jì)人的利益得失計算結(jié)果。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在持續(xù)培養(yǎng)公眾納稅意識的基礎(chǔ)上，必須有一個強(qiáng)有力的外在制約措施——失信懲戒機(jī)制，通過限制失信納稅人某些權(quán)利，從而使其不得不從更高的維度考慮遵從效益，進(jìn)而促進(jìn)遵從。而諸如禁止失信納稅人享受公共交通服務(wù)、限制出境等懲戒措施的實施，都有賴于其他部門的配合，這也是協(xié)同共治的著力之處。

作者單位：國家稅務(wù)總局寧波市稅務(wù)局（本文刊載于《國際稅收》2020年第3期）

《國際稅收》2020年第3期 顏寶銅：個人所得稅匯算清繳風(fēng)險管理體系構(gòu)建研究。

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