【2020年06月05日】付廣軍：中國自由貿易試驗區(qū)及自由貿易港稅收政策研究

付廣軍：中國自由貿易試驗區(qū)及自由貿易港稅收政策研究

說明：本文為民建中央財金委2019年度重點調研課題和國家稅務總局2019年度一般性課題（項目編號：2019YB01）的報告（精簡版約1.3萬字，原課題報告約4.8萬字）。課題報告于2020年2月份完成，現已上報民建中央財金委和國家稅務總局稅科所。在我國剛剛推出海南自貿港建設重大歷史時刻，該課題研究可以說是超前的。為了更好地推動自貿港發(fā)展，特在《廣君微言》推介該文，以便對今后進一步完善海南自貿區(qū)稅收制度和政策提出建議和參考，報告是課題組集體智慧的結晶，參加人員名單見文后。

內容摘要：建立自由貿易試驗區(qū)和自由貿易港是我國應對復雜多變的國際國內形勢的重要舉措，隨著多個自由貿易試驗區(qū)和海南自由貿易港的啟動，相關稅收政策的出臺和完善對其建設和發(fā)展尤為重要。本研究課題從辨析自由貿易區(qū)、自由貿易園區(qū)和自由貿易港的概念、性質、功能切入，系統(tǒng)梳理我國自由貿易試驗區(qū)和自由貿易港的建設與發(fā)展歷程，闡明其與深化改革開放和推動“一帶一路”戰(zhàn)略的契合關系與對接點，以此提升對自由貿易試驗區(qū)和自由貿易港的戰(zhàn)略性高度認識。

本課題重點以我國自由貿易試驗區(qū)和自由貿易港的稅收政策與稅制建設為研究對象,深入剖析世界重要自由貿易區(qū)和自由貿易港如美國、日本、新加坡、迪拜等的稅收政策，借鑒可為我國所采用的國際經驗和稅制優(yōu)化思路；基于我國自由貿易試驗區(qū)和自由貿易港的現行稅制及稅收政策，分析其在稅收立法、稅制體系、稅收優(yōu)惠、稅收征管等多方面的不足之處。深入探討適合我國自由貿易試驗區(qū)、自由貿易港建設的稅制建設要求，并提供以稅收激勵和特殊稅制為基本框架的稅制體系構建方案，并提出具有本土適用性的具體稅收政策建議，推動自由貿易試驗區(qū)和自由貿易港的健康、有序發(fā)展。

關鍵詞：自由貿易試驗區(qū)；自由貿易港；稅收激勵；稅制體系

一、自由貿易試驗區(qū)、自由貿易港的概念界定

（一）自由貿易區(qū)、自由貿易港的概念

1、自由貿易區(qū)（FTA）。自由貿易區(qū)(Free Trade Area)，簡稱自貿區(qū)，是指簽訂自由貿易協(xié)定的成員國相互徹底取消商品貿易中的關稅和數量限制，使商品在各成員國之間可以自由流動。但是，各成員國仍保持自己對來自非成員國進口商品的限制政策。

自由貿易區(qū)內允許外國船舶自由進出，外國貨物免稅進口，取消對進口貨物的配額管制，也是自由港的進一步延伸，是一國或地區(qū)對外開放的一種特殊的功能區(qū)域。自由貿易區(qū)除了具有自由港的大部分特點外，還可以吸引外資設廠，發(fā)展出口加工企業(yè)，允許和鼓勵外資設立大的商業(yè)企業(yè)、金融機構等促進區(qū)內經濟綜合、全面地發(fā)展。自由貿易區(qū)的局限性在于，它會導致商品流向的扭曲和避稅。如果沒有其他措施作為補充，第三國很可能將貨物先運進一體化組織中實行較低關稅或貿易壁壘的成員國，然后再將貨物轉運到實行高貿易壁壘的成員國。為了避免出現這種商品流向的扭曲，自由貿易區(qū)組織均制訂“原產地原則”，規(guī)定只有自由貿易區(qū)成員國的“原產地產品”才享受成員國之間給予的自由貿易待遇。

2、自由貿易園區(qū)（FTZ）。自由貿易園區(qū)（freetrade zone，FTZ），這一概念最早是世界海關組織（WCO）的前身——海關合作理事會提出的“自由區(qū)”的規(guī)定，世界海關組織制定的《京都公約》對其定義為“自由區(qū)指締約方境內的一部分，進入這部分的任何貨物，就進口關稅而言，通常視為關境之外，并免于實施慣常的海關監(jiān)管措施。”所以，自由貿易園區(qū)是指一國或地區(qū)在自己的境內規(guī)劃出一個特定的區(qū)域，對該區(qū)域內的貨物監(jiān)管、企業(yè)設立、稅收政策、外匯管理等領域實施特殊的經濟管理體制和特殊政策。

3、自由貿易港。自由貿易港是指設在國家與地區(qū)境內、海關管理關卡之外的，允許境外貨物、資金自由進出的港口區(qū)。對進出港區(qū)的全部或大部分貨物免征關稅，并且準許在自由貿易港內，開展貨物自由儲存、展覽、拆散、改裝、重新包裝、整理、加工和制造等業(yè)務活動。自由貿易港可以是一個港口，也可以是一個城市。目前排名世界集裝箱港口中轉量第一、第二位的新加坡港、中國香港，均實施自由港政策，吸引大量集裝箱前去中轉，奠定其世界集裝箱中心樞紐的地位。

（二）自由貿易區(qū)與自由貿易港的性質、功能比較

1、定義比較。自由貿易港，是指全部或絕大多數外國商品可以免稅進出的港口，劃在一國的關稅國境（即“關境”）以外，又稱自由口岸、自由貿易區(qū)、對外貿易區(qū)等。

自由貿易區(qū)，又稱為對外貿易區(qū)、自由區(qū)、工商業(yè)自由貿易區(qū)等，是指兩個或兩個以上的國家通過達成某種協(xié)定或條約取消相互之間的關稅和與關稅具有同等效力的其他措施的國際經濟一體化組織。

2、性質差異。一般來講，自由貿易港應處于外貿貨物吞吐量大、國際航線多、聯(lián)系的國家和地區(qū)多、腹地外向型經濟發(fā)達的港口。自由貿易港絕大部分位于沿海港口，也可位于內陸地區(qū)，但是自由港必須是港口或者港口的一部分。

自由貿易區(qū)，則可以設在內陸或者遠離港口的地方。

3、功能不同。自由港的功能，在于外國商品進出港口時除免交關稅外，還可以在港內自由改裝、加工和長期儲存或銷售。

自由貿易區(qū)，除了具有自由港的大部分特點外，還可以吸引外資設廠，發(fā)展出口加工企業(yè)，允許和鼓勵外資設立大的商業(yè)企業(yè)、金融機構等促進區(qū)內經濟綜合、全面地發(fā)展。

自由貿易區(qū)、自由貿易港存在著一定的內在聯(lián)系，但也存在關鍵性區(qū)別。比如，我國早已經開始建設海南自由貿易區(qū)，又在此基礎上建設海南自由貿易港，進一步推進海南的自由貿易區(qū)建設升級。我們這里根據對兩者的性質、功能的比較，給出一個公式來闡釋兩者之間的關系：

中國特色自由貿易港 =自由貿易試驗區(qū)+部分零關稅+低綜合稅負（增量海外業(yè)務的低稅負、簡稅制）+極簡負面清單+人員、資金、商品、技術的有條件自由流動

二、中國建立自由貿易試驗區(qū)、自由貿易港的戰(zhàn)略意義

（一）建立自由貿易區(qū)、自由貿易港的國內戰(zhàn)略意義

我國推進自貿區(qū)和自貿港建設，推動了政府職能由審批限制型向監(jiān)管服務型轉變、擴大開放模式由消除內生性障礙向對標全球化規(guī)則轉變、外貿外資由加工物流自由化向貿易投資便利化轉變、發(fā)展推進方式由政策激勵向體制建設創(chuàng)新轉變、經濟增長結構由生產規(guī)模型擴展向事項系統(tǒng)化建設轉變、分工地位由出口數量型發(fā)展向分工價值鏈提升轉變、發(fā)展空間由單向開放式結構向雙向投資性格局轉變，不僅有利于推動國內經濟發(fā)展方式轉變、尋找新的經濟增長點，而且對建設開放型經濟新體制和實現改革開放發(fā)展新目標也具有重大戰(zhàn)略意義。

（二）建立自由貿易區(qū)、自由貿易港的國際戰(zhàn)略意義

我國迫切需要構建與國際接軌的自貿區(qū)體系，全力打造自貿區(qū)戰(zhàn)略的制度框架，不斷拓展對外開放的廣度和深度，在國際復雜變局下贏得主動，為經濟發(fā)展創(chuàng)造新的“戰(zhàn)略機遇期”。自貿區(qū)和自貿港作為“一帶一路”戰(zhàn)略的先行者和試驗田，可以通過“絲綢之路經濟帶”和“21世紀海上絲綢之路”與“一帶一路”沿線國家和地區(qū)實現互聯(lián)互通，最大限度地促進要素自由流動、資源優(yōu)化配置，實現優(yōu)勢互補、利益共享和協(xié)同發(fā)展，對“一帶一路”沿線國家的輻射和帶動能力不斷加強，從而使中國與“一帶一路”沿線國家和地區(qū)的關系更加緊密，加快中國走向國際市場的步伐。

三、自由貿易區(qū)、自由貿易港稅收立法的國際經驗借鑒

（一）區(qū)內進口環(huán)節(jié)稅收為零稅負

從自貿區(qū)的本質來看，對進入區(qū)內的貨物不征收進口關稅和進口貨物和勞務稅是本質特征（即保稅）。國外自貿區(qū)大都享受貨物進口免交進口環(huán)節(jié)的增值稅與關稅。此外，國外自貿區(qū)功能多樣，廣泛開展保稅倉儲、保稅物流、國際中轉、保稅展示、檢測維修、國際采購等新型業(yè)態(tài)。在國外自貿區(qū)中，貨物由國內進入自貿區(qū)還可以享受出口退稅政策。

（二）充分適當的所得稅優(yōu)惠待遇

在境外的自貿區(qū)中，除了有保稅方面的政策優(yōu)惠，還有所得稅的優(yōu)惠，主要表現在公司所得稅和個人所得稅方面的優(yōu)惠。這樣可以達到吸引境外資本以及優(yōu)秀人才的目的。有些自貿區(qū)比所得稅優(yōu)惠更加便利，有些自貿區(qū)對于區(qū)內企業(yè)給予特殊的稅收優(yōu)惠政策。這些都大大加強了自貿區(qū)的吸引程度。

（三）自由貿易區(qū)功能定位與稅收優(yōu)惠政策的契合度

自貿區(qū)除了境內關外免征進口關稅和國內商品稅政策之外，各自貿區(qū)還根據自身功能定位設置了企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，這些特定政策往往都與其功能定位與作用的發(fā)揮關系密切。

借鑒這一稅收立法經驗，我國可根據各自貿區(qū)功能定位和發(fā)展重點因地制宜，分別設計不同類型的所得稅優(yōu)惠政策。如對實質在上海自貿區(qū)內進行的投資以及雇傭行為進行加計扣除或稅收抵免，對符合條件的貿易出口企業(yè)、高科技產業(yè)、金融行業(yè)等重點發(fā)展的行業(yè)，在減免稅優(yōu)惠、投資抵免、費用加計扣除等方面給予一定的政策優(yōu)惠，以體現自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策的導向。

（四）自由貿易區(qū)與非自由貿易區(qū)稅收政策協(xié)調

一國或地區(qū)自貿區(qū)稅制的設置不但要考慮自貿區(qū)發(fā)展需要，也要考慮到與本國或本地區(qū)非自貿區(qū)稅制關系。以迪拜為例，迪拜經濟發(fā)展主要依賴其自貿區(qū)發(fā)展，非自貿區(qū)對迪拜地區(qū)經濟貢獻有限。因此，迪拜稅制的設計很大程度上要服務于其自貿區(qū)的發(fā)展，所以，迪拜對自貿區(qū)設置了一個相當于零稅負的稅制環(huán)境。

新加坡與迪拜有類似之處，發(fā)展也很大程度上依賴于貿易發(fā)展，但對貿易依賴程度不如迪拜。新加坡在自貿區(qū)稅制設計時不僅考慮通過稅收政策吸引世界其他國家來本地區(qū)開展貿易，而且還要考慮自貿區(qū)與非自貿區(qū)稅制均衡關系。

紐約作為美國的重要城市，其不僅要考慮自身的發(fā)展，還要考慮對美國整體經濟的影響。過于優(yōu)惠的稅收政策可能對紐約發(fā)展有利，但可能造成自貿區(qū)與非自貿區(qū)之間發(fā)展不平衡，損害美國整體利益。因此，紐約自貿區(qū)雖然出臺了一些刺激投資特定稅收優(yōu)惠措施，但并沒有設置普遍性優(yōu)惠稅率。

四、中國自由貿易區(qū)、自由貿易港的稅制設計與政策建議

（一）中國自由貿易港的稅制設計與實踐應用

1、適應國際競爭新形勢，構建反避稅政策體系。自貿港作為國家重點發(fā)展區(qū)域，要解決如何積極面向國際化、積極參與國際市場競爭的問題，并適應國際競爭的各項稅收規(guī)則，探討建立適應國際競爭規(guī)則的稅收政策、稅收管理制度以應對國際新形勢的挑戰(zhàn)。

針對國際上自貿港普遍出現的避稅問題，應加大稅收風險防控力度，整治關聯(lián)定價、利潤轉移、原產地偽造、價格歸類偽報、分拆零售物品等現象，保證我國稅基不被侵蝕。實施國際通用的反避稅措施，加強稅務和海關風險管理，綜合運用誠信激勵和失信懲戒手段。實行正常交易原則，采用預先定價協(xié)議機制，將轉移定價的事后稅務審查變?yōu)槭虑凹s定；強化國際合作，與避稅地國家簽訂信息交流協(xié)定，與非避稅地國家開展征稅合作，落實雙邊稅收協(xié)定以及避免雙重征稅協(xié)定。

2、積極推行來源地稅收管轄權試點。企業(yè)所得稅的來源地稅收管轄權。借鑒新加坡自由港的來源地稅收管轄權做法。企業(yè)應就獲得的來源于海南自由貿易港內的所得，以及在海南自由貿易港內獲得的境外來源的所得，繳納企業(yè)所得稅。區(qū)別對待境外消極所得和境外積極所得，海南自由貿易港內居民企業(yè)在境外獲得的股息、分支機構利潤和服務報酬等積極所得免于繳納企業(yè)所得稅，境外消極所得不享受此免稅待遇。不在我國境內經營的非居民企業(yè)，從海南自由貿易港內獲得的境外收入無需繳稅。對從海南自由貿易港支付給非居民企業(yè)的股息免征預提稅，支付給非居民企業(yè)的利息、特許權使用費繼續(xù)征收10%的預提稅。

個人所得稅的來源地稅收管轄權。無論在我國境內還是境外支付，個人應就其來源于海南自由貿易港的所得按照所屬項目繳納個人所得稅。自由貿易港居民個人通過自由貿易港內合伙企業(yè)取得的境外所得遵循消極所得和積極所得區(qū)別待遇規(guī)則，若境外所得為股息、分支機構利潤和服務報酬則享受免稅。相應地，對從海南自由貿易港支付給非居民個人的股息免征預提稅，支付給非居民個人的利息、特許權使用費征收10%的預提稅。同時還有兩個需要注意的問題：一是稅收管轄權差異導致國內其他地區(qū)的稅收流失風險增加，享受境外所得免稅待遇的居民個人還需要滿足一定門檻，如在取得境外所得的年度必須有一定數額以上的來源于海南的綜合所得；二是《個人所得稅法》需要進一步完善來源地稅收管轄權確定規(guī)則，如按照經營活動發(fā)生地明確經營所得來源地認定標準，統(tǒng)一租金、特許權使用費和動產轉讓所得的個人所得稅與企業(yè)所得稅的來源地認定標準。

3、形成以所得稅為主的稅制結構。制定降低稅負的所得稅政策。參照橫琴、平潭和前海對鼓勵類產業(yè)企業(yè)減按15%的稅率，對現代服務業(yè)、信息產業(yè)、農業(yè)、科研創(chuàng)新、旅游、海洋經濟、生態(tài)、科教、人才九大產業(yè)采用15％的企業(yè)所得稅稅率。進一步將海南自由貿易港的企業(yè)所得稅的標準稅率下調至15%，再為鼓勵類產業(yè)企業(yè)及商業(yè)活動提供10%的優(yōu)惠稅率，從而使得稅率水平低于新加坡、科隆和鹿特丹自由港。

降低個人所得稅的綜合所得的稅率水平，使其最高邊際稅率不超過15%左右，對標新加坡、香港自由港。借鑒粵港澳大灣區(qū)的境外人才個人所得稅稅負差額補貼政策，對在海南自由貿易港工作的境外高端人才和緊缺人才，其個人所得的實繳稅額與按照所屬國家或地區(qū)稅法計算的應納稅額的差額，由海南地方政府給予財政補貼，該補貼免征個人所得稅。學習新加坡自由港的長期海外工作者計劃（NOR）的理念，對符合條件的在海南自由貿易港工作的境外人才，返還聘用5年內繳納的個人所得稅。

促進旅游消費的貨物和勞務稅政策。海南自由貿易港的貨物和勞務稅政策，要由特定進口貨物減免稅、離島免稅政策逐漸過渡到全島零關稅。將海南全島建設成免稅區(qū)，對從國際市場經“一線”入港的商品和貨物，免征進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅和關稅。商品和貨物出港經“二線”入境時補繳進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅和關稅，對從我國其他地區(qū)經“二線”入港的商品和貨物按照出口退稅政策進行管理。實行負面清單制度，對負面清單中商品和貨物在入港的“一線”征收關稅和消費稅，參照香港自由港將酒類、煙草、石油制品納入考慮范圍之內。

內銷選擇性征收關稅、進口機器設備免稅和離島免稅政策，是上述貨物和勞務稅政策的鋪墊和過渡。在海南自由貿易港加工、經由“二線”內銷的貨物，可按原材料或者制成品的稅率繳納關稅。結合上海自由貿易試驗區(qū)的做法，對海南自由貿易港內企業(yè)進口的自用機器、設備等貨物予以免征關稅和增值稅，降低企業(yè)固定資產采購成本。離島免稅政策首先要將“20種不予免稅商品”納入免稅商品范圍，最終目標是免稅區(qū)域覆蓋海南全島、非免稅商品與負面清單商品完全重合，境內外旅客在島內購買負面清單外任何商品均免征進口增值稅、消費稅和關稅。

4、針對鼓勵類產業(yè)的稅收政策。高新技術產業(yè)的稅收政策。新加坡自由港的先鋒企業(yè)優(yōu)惠政策、發(fā)展和擴張優(yōu)惠（DEI），對在海南自由貿易港內注冊的新創(chuàng)高新技術企業(yè)，自取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，享受“五免五減半”的企業(yè)所得稅政策；對滿足條件的非新創(chuàng)高新技術企業(yè)，享受最長5年期的10 %優(yōu)惠稅率。參考香港自由港的研發(fā)費用加計扣除標準，對海南自由貿易港內企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，在據實扣除的基礎上再進行200%稅前加計扣除。借鑒鹿特丹自由港的研發(fā)人員工資加計扣除政策，對研發(fā)新技術產品和生產工藝的員工，海南自由貿易港內企業(yè)支付的不超過規(guī)定水平的工資薪金可按50%加計扣除。為宣傳科技成果而投入的廣告費，允許提高企業(yè)所得稅的稅前扣除比例或者據實全額扣除。放寬技術轉讓所得免征、減征企業(yè)所得稅的規(guī)定，海南自由貿易港對國外引進的或企業(yè)自行研發(fā)的知識產權在轉讓環(huán)節(jié)予以免征企業(yè)所得稅，并將對非獨占許可使用權的時間限制縮短到2或3年。為吸引境內外專業(yè)人才的集聚，對海南自由貿易港的科研人員的研發(fā)項目獎金，予以免征個人所得稅。

船舶運輸產業(yè)的稅收政策。港口和航運是海南自由貿易港建設的重要支撐力量，也是對接“一帶一路”和深度融入全球物流供應鏈的基礎性資源。船舶運輸業(yè)是海南自由貿易港的重點扶持產業(yè)之一，交通運輸部出臺的文件也為自由貿易港的船舶運輸業(yè)稅收政策提出可參考意見。借鑒新加坡自由港的海事部門激勵計劃（MSI），對海南自由貿易港內注冊的船舶租賃企業(yè)的符合條件的所得給予5年期的企業(yè)所得稅免稅優(yōu)惠，在海南自由貿易港內提供航運配套服務（如船舶經紀、船舶中介、貨運代理和物流服務等）取得的增值額可享受5年期的10%優(yōu)惠稅率。將我國對遠洋船員個人所得稅政策的適用范圍擴展，對自由貿易港內注冊的海運企業(yè)自有船員，其取得的工資薪金收入減按50%計入應納稅所得額。在海南自由貿易港整體貨物和勞務稅頂層設計之下，進口船舶和設備可享受進口環(huán)節(jié)關稅和增值稅的免稅待遇。

醫(yī)療健康產業(yè)的稅收政策。在博鰲樂城國際醫(yī)療旅游先行區(qū)基礎上，進一步實現海南醫(yī)療健康產業(yè)的全面開放。在海南自由貿易港內注冊的、進行醫(yī)藥研究和醫(yī)療技術開發(fā)的企業(yè)，可以適用高新技術產業(yè)的稅收政策，如研發(fā)費用和工資薪金加計扣除、廣告費稅前扣除、技術轉讓免稅等。在海南自由貿易港內工作的醫(yī)療研發(fā)人員，可以適用高新技術產業(yè)專業(yè)人才的稅收政策。擴大醫(yī)療器械進口關稅優(yōu)惠政策的適用范圍，對國內無法生產、與癌癥治療相關的進口醫(yī)療器械予以免征進口關稅和增值稅。擴展藥品的關稅減免范圍，考慮將國外已經上市但國內尚未注冊的抗癌藥品納入在內。

5、完善吸引人才的稅收激勵政策。自貿區(qū)的建設離不開人的作用，要更好地建設自貿港，需要加強稅收人才建設，培育一批專業(yè)性強的高素質人才。自貿港應當著力構建高效廉潔的組織體系，健全選人、育人、用人的稅收激勵機制和制度體系。

吸引人才的稅收激勵政策應從優(yōu)化個人所得稅政策入手：一是跟蹤上海自貿區(qū)減免稅政策“清單制”、外籍人才免稅補貼“免報備”、非貨幣投資等個稅“分期繳”政策效果，爭取全面在自貿港全面推廣；二是賦予自貿港最優(yōu)惠的個人所得稅政策并使之制度化，比如對科研成果轉讓所得實行免稅政策，對科研獎勵實行遞延納稅政策，對自貿港內金融領域的高端人才和緊缺人才，執(zhí)行個人所得稅返還政策；三是完善個人所得稅的分類綜合征收制度，可酌情考慮給予自貿港建設人才更多的專項附加扣除，例如增加子女教育、贍養(yǎng)老人、住房貸款或住房租金利息的扣除限額。

6、增強稅收優(yōu)惠政策的靈活性，簡化稅制。自貿港的稅收政策應當與其地方特色相結合，增強稅制的靈活性。首先是要構建中性化的稅收優(yōu)惠制度。中性化就是要盡量選擇增值稅和某些地方稅等中性特征較強的稅種實施優(yōu)惠待遇，廣泛減輕自貿港內企業(yè)的稅收負擔。以間接優(yōu)惠為主要手段，采用加速折舊、允許扣除費用等間接手段最終減輕企業(yè)稅收負擔，以便發(fā)揮稅收的產業(yè)和功能導向性作用，鼓勵支持企業(yè)的長期可持續(xù)性發(fā)展。

針對不同行業(yè)給予特定的政策扶持。例如，對自貿港內從事符合條件的離岸業(yè)務的企業(yè)，其取得的離岸業(yè)務所得實行分賬核算，對其收入可給予所得稅優(yōu)惠稅率（如15%所得稅稅率）或在一定期限內免征（如在3年或5年內免征）。鼓勵從事離岸服務外包的技術先進型企業(yè)發(fā)展，對符合條件的離岸服務外包業(yè)務實行增值稅零稅率，降低企業(yè)的增值稅成本，提高服務外包企業(yè)的市場競爭力。鼓勵自貿港內企業(yè)開展貿易，積極推進內外貿易一體化。對符合條件的自貿港內的貿易活動，給予免征增值稅優(yōu)惠。

我國自貿港建設需要簡化稅制，形成獨居特色的自貿港稅收體系。比如，海南自貿港稅制設計，建議采取簡約的直接稅稅制，即降低或免征貨物和勞務稅，只征收所得稅；重點推出鼓勵和吸引外資的稅收抵免、稅收饒讓政策；研究出臺部分商品零關稅政策與自貿港退稅政策等，形成具有國際吸引力的自貿港稅制體系。

7、打造“保稅功能 + 服務”模式。稅收政策拓展保稅功能，和各種現代服務業(yè)結合起來，推進自貿港產業(yè)向價值鏈高端拓展。二是賦予海關特殊監(jiān)管區(qū)域企業(yè)一般納稅人資格，使企業(yè)在開展外貿的同時，加入國內增值稅的流轉鏈條，結合各種狀態(tài)貨物分類管理，將自貿港兩頭在外的V型保稅模式，轉為面向國內外兩個市場的X型保稅模式，更好地集聚國內外兩種資源；三是以海關監(jiān)管為依托，以貨物是否處于保稅狀態(tài)為征稅依據，對處于保稅狀態(tài)的貨物的銷售免予征收增值稅；結合各種業(yè)態(tài)需求，拓展保稅服務功能，比如推進保稅研發(fā)，對自貿港科研涉及進口的設備、消耗品予以保稅；再如推進保稅展示交易，對自貿港會展企業(yè)在港內外的展示銷售商品予以保稅；其他諸如保稅期貨交割、保稅融資租賃、保稅檢測維修、保稅燃油服務、平行進口汽車保稅倉儲，都需要考慮保稅政策的延伸性。

8、堅持實行特別稅制，完善自由貿易港稅收監(jiān)管體系。對于自由貿易港，必須堅持實行區(qū)別于一般地區(qū)的特別稅制，以有效推進自由貿易港的發(fā)展。比如，建議海南自由貿易港實行特別稅制，如在中央授權的情況下，結合海南自由貿易港的實際需要，加大海南省地方稅收立法，對標國際自由貿易港稅制安排，合理考慮市場主體的稅負水平，主要對關稅、增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅等稅種進行政策調整，實行簡稅制框架下涵蓋低稅率和定期免稅政策在內的特別稅制等，建立切實可行的稅律體系。

構建自由貿易港稅收制度體系，不可避免地會產生稅收制度性的洼地。為有效防范稅基侵蝕和利潤轉移風險，避免形成有害稅收競爭，應完善稅收監(jiān)管體系，在稅收優(yōu)惠制度執(zhí)行中，對納稅人行為進行動態(tài)評估，對于從事了相關優(yōu)惠制度下所要求的核心業(yè)務活動并獲取了與優(yōu)惠制度相關的收入時，才準予適用該優(yōu)惠，即享受優(yōu)惠政策必須滿足“實質性活動”要求；對于純粹以獲取稅收利益為目的濫用稅收優(yōu)惠的行為應及時有效防范。

（二）推進中國自由貿易區(qū)、自由貿易港建設的稅制體系構建研究

1、正確認識稅制安排在自由貿易區(qū)、自由貿易港建設中的作用。

（1）稅收影響交易成本和交易效率。研究發(fā)現，世界著名自由貿易港的運作規(guī)則是通過稅收優(yōu)惠與高效管理來降低交易成本提升交易效率( Choi K，2017)，因此自由貿易港的產業(yè)特色和競爭力往往與其稅制安排緊密相關。由于上海、海南地處亞洲，新加坡、中國香港、迪拜等著名自由貿易港的稅制安排對我國自由貿易港的稅制建設具有重要的借鑒意義。我們認為新加坡自由貿易港的模式和規(guī)則更適于我國在自由貿易港建設中借鑒和參考。

（2）稅收是影響國際資本流動的重要因素之一。國家間的稅制差異影響著國際投資結構和外資投入規(guī)模。因此，在自由貿易區(qū)、自由貿易港實行的稅制安排不僅直接影響全球資源對該國的流向與流量，也事關自由貿易港創(chuàng)設運營的成敗。一國政府采用何種稅制安排主要取決于國家戰(zhàn)略、經濟發(fā)展水平、投資與貿易政策和監(jiān)管措施等。各國自由貿易港的通行做法是在關稅豁免以外輔以企業(yè)所得稅、個人所得稅、增值稅等稅種的多項優(yōu)惠( Tian W，2018)。為此，深入研究世界尤其是亞洲著名自由貿易區(qū)、自由貿易港的產業(yè)發(fā)展定位及其稅改經驗，對中國自由貿易區(qū)、自由貿易港的稅制設計存有重要的指導意義。

2、國際競爭性的稅制設計是自由貿易區(qū)、自由貿易港稅收立法的基本方向。借鑒新加坡自由貿易港單獨立法的經驗，盡早啟動授權地方立法；引入自由貿易區(qū)、自由貿易港的企業(yè)所得稅低稅率政策，構筑全球優(yōu)質企業(yè)“引力場”；實施個人所得稅優(yōu)惠政策，建構國際高端人才的“蓄水池”；繼續(xù)簡并優(yōu)化增值稅稅率，加大減稅降費力度；積極開展離岸稅制的探索，培育離岸經濟發(fā)展“新動能”。

3、利用自由貿易區(qū)、自由貿易港建設契機，健全地方稅體系，適當擴大地方稅收管理權。我國在自由貿易區(qū)、自由貿易港建設中，在保持現有中央和地方財力格局總體穩(wěn)定的前提下，按照十九大“健全地方稅體系”的要求，遵循稅制改革的基本要求，應適當擴大地方稅收管理權。比如，按照《中國（海南）自由貿易試驗區(qū)總體方案》精神，海南可積極優(yōu)化地方稅體系，爭取適當擴大省級稅收管理權，適應自貿港建設的稅種選擇權和有助于自貿港建設的稅收政策制定權，籌集適量相對穩(wěn)定的用于履行地方事權的資金。中央應把握具有地方稅收法律法規(guī)和政策的審批權，但不應過分干涉。同時，借鑒國際經驗，中央層面進一步規(guī)范中央與地方政府間的收入劃分辦法，保證地方政府（特別是基層政府）逐步擁有主體稅種，以確保中央有能力調控總體經濟形勢、地方政府有財力實現分級預算自求平衡。

（1）先行推進消費稅改革。試點改革收入劃分辦法，試行部分稅目在銷售環(huán)節(jié)征收消費稅應主要針對過度消耗資源和危害生態(tài)環(huán)境的商品、過度消費不利于人類健康的商品，以及非生活必需品的高檔消費商品和高檔消費行為進行征收?，F行消費稅的征收環(huán)節(jié)主要是生產（委托加工）和進口，只對少數商品在其他環(huán)節(jié)進行征收。當前，無論從收入規(guī)模還是從轄區(qū)財政的“受益性”原則來衡量，國內消費稅是“營改增”后短期內最直接有效的替代稅種，海南省作為島嶼型地方轄區(qū)，結合《中國（海南）自由貿易試驗區(qū)總體方案》的戰(zhàn)略發(fā)展需要，可考慮先行推進消費稅改革試點，將一些稅目由海南自貿港（區(qū)）政府征收，試行區(qū)域性地把消費稅部分稅目改到銷售環(huán)節(jié)征收并調整為中央和地方共享收入的試點方案。對目前已經具備條件的部分消費品，比如貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮和煙花焰火、摩托車、小汽車、游艇等，改為在銷售環(huán)節(jié)征收；對于完全不適合在零售環(huán)節(jié)征收或征管成本過大的商品，可仍在生產環(huán)節(jié)征收。如此，在消費稅改革先行試驗中，海南自貿港（區(qū)）可依靠巨大的消費增長市場潛力，為地方政府收入提供一項可觀的來源支撐，打造地方經濟社會良性循環(huán)發(fā)展的機制，并為全國的消費稅改革積累經驗。

（2）研究開征旅館業(yè)特別稅。地方稅體系完善包含地方稅權下放的研究與設計，這是分級財政、地方政府自主理財、發(fā)揮地方政府積極性的重要手段，當然在地方稅權下放過程中，應充分考慮稅權下放的節(jié)奏，以避免對市場公平環(huán)境帶來不利影響。稅權下放不僅包括稅種選擇權和稅率調整權，也包括在一定條件下的因地制宜設稅權。比如，在海南自由貿易港建設過程中，海南政府應考慮適當地、依法地、按照科學合理的方式從“特色資源”中獲取收入。海南地處東南沿海，地理位置優(yōu)越，物產豐富，是重要的旅游區(qū)，可積極借鑒國際相關重要旅游區(qū)的經驗，研究在本地開征旅館業(yè)特別稅，先行先試“因地制宜”設稅權的制度創(chuàng)新。住宿稅在歐美觀光景區(qū)早已有之，目的是籌集解決因觀光客大增所產生的擁擠、臟亂問題，以及現有公共設施和交通改善與升級所需要的費用。海南在建設國際旅游島戰(zhàn)略期，應充分考慮借鑒國際經驗，爭取適時開征住宿稅。

（3）加大環(huán)境保護稅的征管力度。我國開征環(huán)境保護稅的目的在于緩解污染性企業(yè)的繼續(xù)擴大或尋求環(huán)境治理的財稅支持，這是對保護環(huán)境、改善環(huán)境必須實施稅收管理的一個重要領域。在我國建設自由貿易區(qū)、自由貿易港時代背景下，保護生態(tài)環(huán)境的意義不言而喻。擴大環(huán)保稅的征收范圍，及時調節(jié)環(huán)境保護稅的稅率，加大環(huán)境保護稅的征管力度，就可以從稅法調控層面促進自由貿易區(qū)、自由貿易港的生態(tài)文明建設。

（4）基于地理區(qū)位優(yōu)勢，建設國際化、高水平的稅收數字化管理平臺。在財稅改革中進一步對接完善符合國際慣例的稅收管理制度，合理掌握和規(guī)范自由貿易區(qū)、自由貿易港稅收征管制度：一是積極建設跨國稅收協(xié)作平臺，建設以海南自貿港為中心的“一帶一路”區(qū)域國際稅收管理機構。在數據和信息共享、法規(guī)信息交流機制、稅收征管對話等方面發(fā)揮積極主導作用，整體提高國際稅收征管的協(xié)調性與稅收管理的數字化水平。二是加快建設稅收饒讓協(xié)定平臺，積極推進海南自貿港與東南亞國家在投資方面稅收饒讓協(xié)議的簽訂，結合不同國家和地區(qū)的發(fā)展特點、產業(yè)結構和生產要素優(yōu)勢，給予不同比例的稅收饒讓優(yōu)惠。

4、中國部分自由貿易區(qū)和全部自由貿易港大膽試點“構建以直接稅為主的稅制體系”。

（1）取消影響要素自由流動的增值稅。在中國部分具備條件的自由貿易區(qū)和全部自由貿易港試點“構建以直接稅為主的稅制體系”，不僅在稅種數量上要以直接稅為主，在稅收收入占比上也應突出直接稅。以2018年海南省數據為例，海南各項稅收收入為1252億元，其中增值稅482億元，占比38.5%，作為第一大稅種，比占比位居第二的企業(yè)所得稅（占比23.7%）高出約15%。同時，增值稅占GDP的比重也高達10%。相較于關稅和消費稅還承擔產業(yè)保護和調節(jié)消費行為的職能，增值稅主要職能在于保障財政收入，既不能體現稅負公平和量能納稅的原則，也會對要素自由流動形成阻礙，同時不利于高附加值產業(yè)的發(fā)展。美國聯(lián)邦雖然征收消費稅，絕大部分州征收銷售稅，但沒有增值稅體制，貨物和勞務稅總體在稅收體制中的重要性相對較低。香港不僅基本實現了零關稅，而且香港地區(qū)內的生產和流通也基本沒有其他形式的貨物和勞務稅負擔。我們建議，海南自由貿易港建設對標香港模式，在其稅制體系中取消增值稅，形成以所得稅等直接稅為主體的稅制結構。

（2）降低關稅稅率或直接采取零關稅政策。在關稅方面，為避免給要素自由流動帶來障礙，必須探索自由貿易區(qū)、自由貿易港的關稅政策。以海南自由貿易港關稅政策設計為例，作為近期目標，可在海南選擇設立一個海關特殊監(jiān)管區(qū)（如果考慮包括工業(yè)發(fā)展區(qū)，則以儋州洋浦周邊較為合適），實行比現有海關特別監(jiān)管區(qū)更為特殊的政策，允許區(qū)內有居民和商業(yè)性消費設施，從境外入區(qū)免稅、從境內入區(qū)退稅，從區(qū)內進入境內其他地區(qū)需要繳納相應稅收。當然對區(qū)內企業(yè)與居民實施嚴格的信用管理。這個海關特殊監(jiān)管區(qū)可以為海南全島建設自貿港積累稅收管理經驗。

香港除了4種產品之外實施零關稅，也沒有其他的境內貨物和勞務稅。新加坡全境基本實施零關稅，在海關特殊監(jiān)管區(qū)內同時可以免交貨勞稅。阿聯(lián)酋征收較低的關稅，但在迪拜的自由貿易區(qū)內可以免征關稅。這些以極低、極簡為特色的關稅制度是自由貿易港吸引資源的重要優(yōu)勢。在貿易便利化方面，香港實行的是允許先入港后報關，新加坡需要事先報關，但通關效率非常高。作為遠期目標，尤其是自由貿易港稅制建設，需要降低關稅稅率或直接實施零關稅政策，即考慮對大部分進口貨物應免征關稅，但對煙酒等限制類商品仍繼續(xù)征收關稅。

（3）簡并相近、相似稅種，減少稅種數量。中國執(zhí)行全國統(tǒng)一的稅收制度體系，目前稅種多達十八個，在部分自由貿易區(qū)、自由貿易港稅制安排中簡并現有稅種是當務之急，即將功能相近、稅基相似、課稅對象相近的稅種進行合并。比如，借房地產稅立法之機，將土地使用稅、房產稅、耕地占用稅并入房地產稅，僅在房地產保有環(huán)節(jié)征收。再如，停征單純承擔籌集財政收入職能或隨著自貿港發(fā)展收入規(guī)模將保持在極低水平的稅種，如城市維護建設稅、煙葉稅、車輛購置稅、船舶噸稅等。

（4）實行普惠式的低稅負和針對性的稅收優(yōu)惠。普惠式的低稅負，是世界各地自由貿易區(qū)、自由貿易港保持國際競爭優(yōu)勢的重要體現，在要素集聚等方面發(fā)揮著核心作用。具體的普惠式稅收優(yōu)惠政策設想如下：一是設置“自由貿易區(qū)、自由貿易港先進產業(yè)目錄”，對納入目錄內的產業(yè)一律實15%甚至更低的優(yōu)惠稅率，對個別重點扶持企業(yè)給予更低的零稅率，賦予自由貿易區(qū)、自由貿易港管理部門確定產業(yè)目錄權利，實現真正的廣泛的普惠措施；二是對重點行業(yè)領域實行低稅率、零稅率政策，如旅游業(yè)、醫(yī)療健康行業(yè)、現代金融業(yè)以及高新技術企業(yè)等實行較低企業(yè)所得稅稅率，減少貿易類消費稅、印花稅、城市維護建設稅、教育費附加等稅種和稅率，降低企業(yè)交易成本；三是對經認定的高層次人才所繳納的個人所得稅給予財政補貼或返還，以吸引和集聚更多優(yōu)秀人才。同時允許自然人納稅人自由選擇獨自申報或以家庭為單位聯(lián)合申報個人所得稅；四是將企業(yè)總部設在海南的跨國公司(TNC)，其主營業(yè)務收入超過一定額度，可適用更低的企業(yè)所得稅稅率或零稅率。通過創(chuàng)新稅收體制，從而吸引國內外優(yōu)秀的企業(yè)投資。

5、中國自由貿易區(qū)、自由貿易港試點施行來源地稅收管轄權。無論是居民企業(yè)還是非居民企業(yè)，僅就其來源于自由貿易區(qū)、自由貿易港的所得征稅，對其來源于境外和內地的所得免于征收企業(yè)所得稅。對于滿足條件的居民個人來源于中國境外的所得，免征個人所得稅。但推行該政策應考慮征稅原則與國內其他地區(qū)的差異帶來的稅收流失問題，因此應對享受政策的居民個人設置一定標準，如在取得來源于境外的所得當年度必須有一定數額以上的來源于自由貿易區(qū)、自由貿易港的綜合所得，必須在自由貿易區(qū)、自由貿易港有住所，或者無住所而一個納稅年度內在境內居住累計滿一百八十三天。為謹慎起見，可以先在自由貿易港實行來源地稅收管轄權原則，等日后積累一定的管理經驗后，再行推廣至自由貿易區(qū)實施。

6、探索自由貿易區(qū)、自由貿易港的稅收立法制度。自由貿易區(qū)、自由貿易港的設立是我國繼續(xù)深化對外開放的歷史性契機，我國應當趁此機會在稅收制度改革中大膽實踐，建立創(chuàng)新性的稅收模式。在自由貿易區(qū)、自由貿易港創(chuàng)設運行之際，探索新的稅收模式將具有較高的現實可行性。探索新的稅收模式必須從其立法層級出發(fā)，參考美國在聯(lián)邦層面設立《自由貿易法》規(guī)則，我國也應當就我國以促進對外經濟和貿易的特殊地區(qū)立法等問題從法律上予以明晰和授權。在稅收立法方面，我國將保稅區(qū)、自貿區(qū)、自貿港以及經濟特區(qū)或其他相似性質的區(qū)域立法的基本原則進行確定，并制定通用的稅收規(guī)則，以解決自貿區(qū)與自貿港之間稅制的內部銜接問題。

總之，中國自由貿易區(qū)、自由貿易港建設側重于特殊建制、開拓創(chuàng)新，形成一種可推廣、可復制性的稅制體系是自由貿易區(qū)、自由貿易港建設的根本要求。這就決定了自貿區(qū)不以“政策洼地”為優(yōu)勢，而是在探索機制與制度創(chuàng)新、開放領域拓展基礎上，實現政府職能轉變，創(chuàng)建一個同國內宏觀形勢相適應、同國際高度開放接軌的管理體制，這是建設自由貿易區(qū)、自由貿易港的核心定位。對于自由貿易區(qū)建設，雖然我國經歷18個試點區(qū)的建設發(fā)展，已經積累了一定的經驗，但未來仍需從稅收優(yōu)惠政策、征管模式、法律規(guī)范、政策創(chuàng)新和納稅服務等方面加以完善，建立一套更加可行的稅收制度體系；中國自由貿易區(qū)向自由貿易港的轉變還處于起步階段，需要不斷探索新路徑、新模式，制定適合自由貿易港發(fā)展的特別稅制體系，創(chuàng)新跨境稅收征管制度，完善人才稅收激勵政策，構建基于反避稅的一臺配套政策體系，從而更好地與國際上高度開放的自由貿易港進行對接，在我國形成以點帶面、點面結合的自貿港發(fā)展模式，帶動區(qū)域經濟協(xié)調發(fā)展，構建中國開放型經濟，并為構建人類命運共同體奠定根基。

（課題組組長：付廣軍、蔡昌；課題參加人員：民建中央財金委付廣軍、楊成長、王愛儉、李沛熹、申河、施宏、劉成奎；中央財經大學蔡昌、趙艷艷、閆肅寧、林高怡、林淼、劉萬敏；課題報告執(zhí)筆人：付廣軍、蔡昌）