《稅務(wù)研究》2020年第2期 強(qiáng)制性仲裁并非解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議問題的靈丹妙藥

強(qiáng)制性仲裁并非解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議問題的靈丹妙藥

《稅務(wù)研究》2020年第2期

作者：廖益新、馮小川

作者單位：廈門大學(xué)法學(xué)院

內(nèi)容摘要：

晚近國(guó)內(nèi)外關(guān)于改革國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制以增加國(guó)際稅收確定性的討論中，有越來越多的聲音支持在雙邊稅收協(xié)定的相互協(xié)商程序機(jī)制中引入強(qiáng)制性仲裁程序。然而，由于稅收的強(qiáng)烈公益性和稅法區(qū)別于民商事法律的性質(zhì)特點(diǎn)，以及各國(guó)國(guó)內(nèi)所得稅制存在著較大差異和國(guó)際稅收協(xié)調(diào)發(fā)展的程度有限，采用具有對(duì)抗性的強(qiáng)制性仲裁方式解決相互協(xié)商程序機(jī)制未決爭(zhēng)議問題，有?！耙粠б宦贰背h所倡行的相互尊重、開放包容和互利共贏的國(guó)際稅收治理新理念，不利于維護(hù)和發(fā)展締約國(guó)雙方在雙邊稅收協(xié)定下的國(guó)際稅收合作關(guān)系。

關(guān)鍵詞：強(qiáng)制性仲裁、國(guó)際稅收爭(zhēng)議、相互協(xié)商程序、“一帶一路”、國(guó)際稅收

一、問題的背景

目前，在解決納稅人投訴的國(guó)際稅收爭(zhēng)議方面，除了利用各國(guó)國(guó)內(nèi)法規(guī)定的稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟這兩種救濟(jì)程序外，主要是通過雙邊稅收協(xié)定中預(yù)設(shè)的締約國(guó)雙方稅務(wù)主管當(dāng)局間的相互協(xié)商程序（Mutual Agreement Procedure，MAP）機(jī)制。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布的《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱“OECD 稅收協(xié)定范本”）和聯(lián)合國(guó)（UN）發(fā)布的《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱“UN稅收協(xié)定范本”）第25條建議的MAP條款規(guī)定，如果締約國(guó)一方的居民納稅人認(rèn)為其跨國(guó)所得已經(jīng)或可能遭遇締約國(guó)另一方稅務(wù)機(jī)關(guān)違反稅收條約規(guī)定的征稅，可以選擇不訴諸締約國(guó)另一方國(guó)內(nèi)法規(guī)定的稅務(wù)行政復(fù)議或稅務(wù)行政訴訟救濟(jì)機(jī)制，而直接向其居住國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局申訴爭(zhēng)議案情，請(qǐng)求后者考慮啟動(dòng)上述MAP 機(jī)制，與締約國(guó)另一方稅務(wù)主管當(dāng)局協(xié)商談判，以解決納稅人投訴的違反稅收協(xié)定規(guī)定的征稅問題。（1）

這種傳統(tǒng)的MAP 機(jī)制存在諸多內(nèi)在缺陷問題，其中最為納稅人詬病的是在MAP爭(zhēng)議解決機(jī)制下，締約國(guó)雙方稅務(wù)主管當(dāng)局無義務(wù)確保通過MAP 機(jī)制一定要解決納稅人投訴的違反稅收協(xié)定規(guī)定的征稅問題。如果雙方稅務(wù)主管當(dāng)局經(jīng)過協(xié)商談判，無法就有關(guān)爭(zhēng)議問題達(dá)成一致協(xié)議，則未決爭(zhēng)議問題只能不了了之，納稅人遭遇的國(guó)際重復(fù)征稅也將因此而無法消除。（2）

在當(dāng)初討論制定稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）第14 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃——《使?fàn)幾h解決機(jī)制更有效》的稅改措施過程中，為克服MAP 機(jī)制存在的上述嚴(yán)重缺陷，國(guó)際社會(huì)中就有強(qiáng)烈的聲音呼吁應(yīng)在現(xiàn)行的MAP 機(jī)制中補(bǔ)充設(shè)置強(qiáng)制性仲裁程序，通過仲裁方式解決雙邊稅務(wù)主管當(dāng)局經(jīng)過協(xié)商談判無法達(dá)成協(xié)議的爭(zhēng)議問題，以提升MAP 機(jī)制解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的有效性和確定性。（3）

然而，以中國(guó)、印度和阿根廷為代表的許多發(fā)展中國(guó)家卻并不認(rèn)同這種主張。2014 年9月21 日，在澳大利亞凱恩斯（Cairns）舉行的二十國(guó)集團(tuán)（G20）財(cái)長(zhǎng)及央行行長(zhǎng)會(huì)議上，時(shí)任印度財(cái)政部長(zhǎng)的尼爾馬拉·西塔拉曼（Nirmala Sitharaman）發(fā)言指出：“發(fā)展中國(guó)家關(guān)切的主要問題之一，是有關(guān)為使?fàn)幾h解決機(jī)制更有效而建議在稅收協(xié)定的相互協(xié)商程序中引入強(qiáng)制和有約束力的仲裁的主張。這種方案不僅會(huì)侵損發(fā)展中國(guó)家的稅收主權(quán)，而且將限制發(fā)展中國(guó)家適用其國(guó)內(nèi)稅法對(duì)非居民和外國(guó)公司課稅的能力?！保?）由于新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體和廣大發(fā)展中國(guó)家的堅(jiān)持反對(duì)，2015 年10 月經(jīng)二十國(guó)集團(tuán)峰會(huì)背書通過后發(fā)布的BEPS 第14 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃——《使?fàn)幾h解決機(jī)制更有效》的最終成果報(bào)告，并未建議將在現(xiàn)行MAP 機(jī)制中引入強(qiáng)制性仲裁程序作為一項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)性質(zhì)的稅改措施，只是要求BEPS 項(xiàng)目的各參與成員方應(yīng)明確是否同意在其雙邊稅收協(xié)定的MAP 機(jī)制中補(bǔ)充引入強(qiáng)制性仲裁條款，以提升其是否同意采用仲裁方式解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的政策立場(chǎng)的透明度。（5）

在《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》（以下簡(jiǎn)稱《公約》）中，在MAP 機(jī)制中補(bǔ)充強(qiáng)制仲裁程序，成為一種可供《公約》的成員方是否選擇適用的爭(zhēng)議解決機(jī)制，而且同意選擇適用《公約》第六章（第18 條至第26 條）規(guī)定的仲裁機(jī)制的成員方，還可以就《公約》規(guī)定的仲裁方式、提交仲裁裁決的爭(zhēng)議事項(xiàng)范圍和仲裁適用的法律等，做出各種不同程度和范圍的保留。（6）從目前已經(jīng)簽署了《公約》的87 個(gè)BEPS一攬子框架成員方提交的有關(guān)接受《公約》的政策立場(chǎng)暫定通知清單反映的情況看，（7）僅有28 個(gè)成員方（8）同意選擇適用《公約》第六章規(guī)定的仲裁機(jī)制解決MAP 機(jī)制未決爭(zhēng)議問題，而且它們同時(shí)還提出了各種不同范圍和程度的保留。至于那些未選擇適用《公約》規(guī)定的仲裁程序的成員方，《公約》涵蓋的雙邊稅收協(xié)定中MAP 機(jī)制內(nèi)在的無法解決雙方稅務(wù)主管當(dāng)局協(xié)商未能達(dá)成協(xié)議的爭(zhēng)議問題這一致命缺陷依然存在。BEPS項(xiàng)目最終成果在改革完善國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制方面提出的建議措施及其實(shí)施進(jìn)展效果，顯然未能滿足跨國(guó)納稅人長(zhǎng)期呼吁的增加國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決的效率和確定性的要求。因此，在后BEPS時(shí)代，繼續(xù)探索改進(jìn)國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制以提升國(guó)際稅收的確定性，仍然是國(guó)際社會(huì)面臨的一項(xiàng)重要任務(wù)。

2019 年4 月，第一屆“一帶一路”稅收征管合作論壇發(fā)布的《烏鎮(zhèn)聲明》指出，“為了更好地保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，保障國(guó)內(nèi)稅基，‘一帶一路’國(guó)家（地區(qū)）采取及時(shí)高效的方法來盡可能減少和解決跨境稅收爭(zhēng)議，至關(guān)重要……將深化理事會(huì)成員之間的合作，以完善稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制，探索建立符合其所在國(guó)（地區(qū)）需求與實(shí)際的稅收爭(zhēng)議解決程序。”（9）近年來，關(guān)于改革MAP機(jī)制的討論中，尤其是在探索如何完善“一帶一路”沿線國(guó)家間國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制的過程中，似有越來越多的聲音支持在現(xiàn)行MAP 機(jī)制中引入強(qiáng)制性仲裁機(jī)制（見朱炎生（2013），李時(shí) 等（2015），張富強(qiáng)（2018），徐妍（2018））。強(qiáng)制性仲裁方案的支持者們認(rèn)為，在MAP 機(jī)制中引入強(qiáng)制性仲裁，能夠在雙方主管當(dāng)局相互協(xié)商陷于僵局的情況下，為解決稅收爭(zhēng)議提供確定性；他們指責(zé)發(fā)展中國(guó)家堅(jiān)持反對(duì)在MAP 機(jī)制中補(bǔ)充強(qiáng)制性仲裁程序的政策立場(chǎng)并沒有足夠的正當(dāng)合理性，實(shí)質(zhì)上是借維護(hù)稅收主權(quán)的幌子而不愿放棄對(duì)解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的控制權(quán)；他們認(rèn)為這些抵制在雙邊稅收協(xié)定的MAP 機(jī)制中引入強(qiáng)制性仲裁方式的發(fā)展中國(guó)家，應(yīng)該考慮適當(dāng)平衡它們阻止稅收爭(zhēng)議交由獨(dú)立仲裁員裁決和為外國(guó)投資人營(yíng)造一種友好的投資氛圍之間的關(guān)系。（10）在這些支持采用強(qiáng)制性仲裁方式的學(xué)者看來，將雙方主管當(dāng)局協(xié)商未決的國(guó)際稅收爭(zhēng)議交付某個(gè)具有第三方地位的仲裁庭裁決，似乎是打破雙方主管當(dāng)局相互協(xié)商無法達(dá)成協(xié)議以致MAP 機(jī)制陷于僵局的唯一靈丹妙藥。（11）

那么，廣大發(fā)展中國(guó)家反對(duì)在MAP 機(jī)制中引入強(qiáng)制性仲裁方式解決雙方主管稅務(wù)當(dāng)局協(xié)商未決的爭(zhēng)議問題是否缺乏充分的正當(dāng)合理性？具有對(duì)抗性的強(qiáng)制性仲裁方式是解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議，尤其是解決“一帶一路”倡議中的國(guó)際稅收爭(zhēng)議的靈丹妙藥嗎？這是我們?cè)谔剿鞲母铿F(xiàn)行的MAP機(jī)制，構(gòu)建符合“一帶一路”沿線國(guó)家需求和實(shí)際的國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制過程中需要從理論角度澄清的認(rèn)識(shí)問題，也是本文撰寫的初衷。

二、第三方私人性質(zhì)的仲裁方式不適宜解決具有強(qiáng)烈公益性的稅收爭(zhēng)議

眾所周知，仲裁是發(fā)生爭(zhēng)議的雙方當(dāng)事人協(xié)議一致，將其爭(zhēng)議交由他們信任的某個(gè)獨(dú)立的個(gè)人或民間團(tuán)體（機(jī)構(gòu)）審理裁決的爭(zhēng)議解決方式。（12）無論是臨時(shí)性仲裁還是機(jī)構(gòu)仲裁，都屬于民間或私人性質(zhì)的第三方爭(zhēng)議解決方式。仲裁之所以成為目前各國(guó)在處理民商事糾紛方面普遍采用的一種爭(zhēng)議解決方式，除了它本身具有的相對(duì)于司法解決方式和其他民間性爭(zhēng)議解決方式的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)外，更重要的原因首先是民商事爭(zhēng)議性質(zhì)上是地位平等的民商事主體之間的私人權(quán)益糾紛，并不涉及國(guó)家公共利益。因此，各國(guó)民商事法律均奉行當(dāng)事人意思自治和契約自由基本原則，允許民商事主體在具體交易中通過協(xié)議一致，修改變更國(guó)家民商事法律一般規(guī)范的適用，也不禁止民商事主體在解決爭(zhēng)議過程中放棄其部分甚至全部私人權(quán)益。其次，各國(guó)的民商事法律具有較高程度的趨同性，尤其是在國(guó)際商事交易領(lǐng)域，存在著大量的國(guó)際統(tǒng)一法律規(guī)范和商業(yè)慣例，并且已經(jīng)為各國(guó)普遍接受和民商事主體在跨國(guó)民商事活動(dòng)中廣泛遵行。因此，仲裁這種建立在爭(zhēng)議雙方一致同意適用和共同信任基礎(chǔ)上的私主體性質(zhì)的第三方爭(zhēng)議解決方式，與其所處理的糾紛關(guān)系性質(zhì)和適用法律特點(diǎn)是相適應(yīng)的，能夠成為眾多國(guó)家立法認(rèn)可的一種爭(zhēng)議解決機(jī)制。

首先，稅收具有強(qiáng)烈的公益性。作為一種政府依據(jù)法定的行政權(quán)力強(qiáng)制性參與國(guó)民收入的再分配行為，稅收一方面是各國(guó)政府取得財(cái)政收入的主要來源和維系國(guó)家機(jī)構(gòu)職能運(yùn)行的生命血液，同時(shí)又是各國(guó)政府調(diào)控干預(yù)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)生活的重要政策工具。國(guó)家需要運(yùn)用稅收這種政策手段保證國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)生活的健康運(yùn)行發(fā)展。稅收雖然也涉及納稅人的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)益的再分配，但本質(zhì)屬性卻是一種關(guān)系到保障政府提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)能力的公共利益。因此，與民商事法律領(lǐng)域的情況大相徑庭，在各國(guó)的稅法領(lǐng)域，普遍盛行的是稅收法定原則。此項(xiàng)原則“要求稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格依法征稅，不允許隨意減征、停征或免征，更不能超出稅法的規(guī)定加征”。（13）在具體的稅收征納關(guān)系中，納稅人僅依法負(fù)有單方面向國(guó)家足額繳納稅款的義務(wù)，并不擁有要求政府提供對(duì)等給付的權(quán)利。因此，無論是在稅收征納還是在稅收爭(zhēng)議解決過程中，代表政府的稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人都應(yīng)嚴(yán)格依照稅法規(guī)定行事，原則上不存在當(dāng)事人意思自治和契約自由原則在征納雙方之間適用的空間，雙方不可能通過協(xié)商一致選擇或變更應(yīng)適用的稅法規(guī)范。

其次，稅收法定原則同時(shí)還意味著在稅法的具體適用過程中，有權(quán)解釋稅收法律規(guī)范的主體限于一國(guó)的稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和具有法律解釋職能的法院，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政解釋仍應(yīng)受到法院司法審查的制約，完全排除了私主體成為有權(quán)解釋主體的可能性。因此，仲裁這種賦予具有私主體地位的仲裁員在具體個(gè)案中有權(quán)解釋法律和其一裁終局的爭(zhēng)議解決方式，與稅收法定原則的要求是相抵觸的。即便在美國(guó)等個(gè)別國(guó)家，雖有允許采用“棒球式”仲裁方式解決涉稅爭(zhēng)議的法律實(shí)踐，但仲裁方式往往僅限于裁決有關(guān)稅基量化確定方面的事實(shí)性爭(zhēng)議，而不能擴(kuò)大適用于處理涉及稅法解釋和適用性質(zhì)的稅收爭(zhēng)議。（14）

再次，由于各國(guó)的政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展國(guó)情不同，各國(guó)稅制規(guī)定的差異性遠(yuǎn)大于彼此間的趨同性。在對(duì)納稅人的跨國(guó)所得課稅的國(guó)際稅收領(lǐng)域，正如本文第三部分將指出的那樣，國(guó)際稅收條約僅限于協(xié)調(diào)締約國(guó)雙方國(guó)內(nèi)所得稅法上主張的稅收管轄權(quán)之間的沖突，并不統(tǒng)一規(guī)范締約國(guó)對(duì)依照條約規(guī)定屬于其稅收管轄權(quán)行使范圍內(nèi)的納稅人如何進(jìn)行課稅，包括稅基的確定、適用稅率和采用何種方式征收稅款等事項(xiàng)，原則上仍取決于締約國(guó)國(guó)內(nèi)所得稅法的具體規(guī)定。因此，在解決稅收爭(zhēng)議方面，代表國(guó)家具體行使征稅權(quán)的各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅過程中是否嚴(yán)格依法進(jìn)行課稅，各國(guó)傳統(tǒng)上認(rèn)為這一事項(xiàng)理應(yīng)由本國(guó)的稅務(wù)主管當(dāng)局或本國(guó)具有憲法賦予的法律解釋職能的司法機(jī)關(guān)來審查裁判，倘若交由某種具有私主體性質(zhì)的第三方仲裁人或仲裁機(jī)構(gòu)去審查裁判，不但缺乏正當(dāng)合理性，也難以可靠地保障國(guó)家稅收公共利益。

稅收所具有的上述強(qiáng)烈的公益性和稅法不同于民商事法律的特點(diǎn)，可以合理地解釋為什么無論是在發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家，具有第三方爭(zhēng)議解決機(jī)制性質(zhì)的仲裁可以被普遍用作一種處理平等主體間發(fā)生的民商事糾紛的爭(zhēng)議解決方式，卻始終未能發(fā)展成為一種解決納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間稅收爭(zhēng)議（尤其是涉及稅法的解釋和適用性質(zhì)的爭(zhēng)議）的解決機(jī)制的重要原因。國(guó)際稅收是一國(guó)主張的稅收管轄權(quán)延伸擴(kuò)及納稅人的具有跨國(guó)性質(zhì)的征稅對(duì)象的結(jié)果，其本質(zhì)上仍是一種具有強(qiáng)烈公益屬性的國(guó)家稅收行為，其與純粹的國(guó)內(nèi)稅收的區(qū)別僅在于由于稅基具有的跨國(guó)性，這種國(guó)家稅收行為同時(shí)也會(huì)影響到其他國(guó)家的稅收權(quán)益。（15）

仲裁既然不適宜用于處理國(guó)內(nèi)稅收爭(zhēng)議，同樣也不適宜用作一種解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的方式。

三、國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的發(fā)展現(xiàn)狀決定了仲裁難以解決MAP未決爭(zhēng)議問題

目前，各國(guó)相互間在參照OECD 稅收協(xié)定范本和UN稅收協(xié)定范本基礎(chǔ)上通過締結(jié)雙邊稅收協(xié)定進(jìn)行的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)，是一種在最大限度保留各自國(guó)內(nèi)稅制獨(dú)立性的前提條件下的有限的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)。這種有限的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)主要關(guān)注的是協(xié)調(diào)締約國(guó)雙方各自國(guó)內(nèi)稅法上主張的稅收管轄權(quán)之間的沖突，在納稅人取得的各種跨國(guó)所得上劃分締約國(guó)雙方各自的稅收權(quán)益份額。它是在確認(rèn)居住國(guó)原則上對(duì)其居民納稅人的各種跨國(guó)所得均可主張行使居民稅收管轄權(quán)征稅的前提條件下，通過明確界定所得來源國(guó)對(duì)各種跨國(guó)所得可以行使來源地稅收管轄權(quán)課稅的連接點(diǎn)（聯(lián)結(jié)度）和限定其課稅的范圍，以緩解在跨國(guó)所得上納稅人居民國(guó)行使其居民稅收管轄權(quán)與來源地國(guó)主張行使的來源地征稅權(quán)的沖突程度，同時(shí)要求居民國(guó)一方對(duì)其居民納稅人就有關(guān)跨國(guó)所得在來源國(guó)繳納的外國(guó)所得稅，承擔(dān)提供消除國(guó)際重復(fù)征稅救濟(jì)措施的義務(wù)。至于按照條約規(guī)定的征稅權(quán)分配規(guī)則可由締約國(guó)一方行使稅收管轄權(quán)征稅的某種跨國(guó)所得在該締約國(guó)是否實(shí)際被課稅、課多少稅（應(yīng)納稅所得額和稅率的確定）和如何課稅（按凈收益或是毛收入計(jì)稅和采用自行申報(bào)繳納或是源泉扣繳），則基于充分尊重締約國(guó)稅收主權(quán)的考慮，完全由締約國(guó)國(guó)內(nèi)所得稅法決定，雙邊稅收協(xié)定原則上不予協(xié)調(diào)規(guī)范。對(duì)此，有學(xué)者尖銳地指出，基于兩個(gè)稅收協(xié)定范本確立的雙邊國(guó)際稅收協(xié)調(diào)合作機(jī)制，性質(zhì)上是一種盡可能維護(hù)締約國(guó)各自稅收主權(quán)的國(guó)際稅收合作。（16）

由于現(xiàn)行國(guó)際稅收秩序規(guī)則下的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)，是一種盡可能維護(hù)締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅制的、獨(dú)立自主性的、有限的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)，它在許多涉及所得課稅的實(shí)體或程序事項(xiàng)上，并沒有形成統(tǒng)一的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)則，甚至對(duì)于國(guó)際稅收協(xié)定規(guī)則中涉及的許多重要概念用語，也仍然允許適用締約國(guó)各自的國(guó)內(nèi)所得稅法進(jìn)行解釋確定。（17）眾所周知，由于締約國(guó)雙方國(guó)內(nèi)所得稅制度存在諸多差異，往往會(huì)導(dǎo)致根據(jù)稅收協(xié)定條款可以由締約國(guó)一方行使稅收管轄權(quán)的跨國(guó)所得，在締約國(guó)另一方稅務(wù)機(jī)關(guān)的計(jì)算下，所得出的課稅的結(jié)果不同，從而引起爭(zhēng)議。這類因締約國(guó)雙方國(guó)內(nèi)稅制規(guī)定不同而引發(fā)的國(guó)際稅收爭(zhēng)議，由于締約雙方稅務(wù)主管當(dāng)局基于“稅收法定”原則必須執(zhí)行各自的國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定，即便是通過MAP 機(jī)制協(xié)商談判，往往也難以達(dá)成協(xié)議解決。

例如，在常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)范圍和數(shù)額的認(rèn)定上，由于締約國(guó)雙方國(guó)內(nèi)所得稅法有關(guān)稅基的確定規(guī)則不同而導(dǎo)致的國(guó)際重復(fù)征稅難以消除，早已是歷史上長(zhǎng)期遺留未決的老大難問題。雖然2010 年更新版的OECD稅收協(xié)定范本第7 條作了重大修改，主張締約國(guó)雙方應(yīng)統(tǒng)一采用所謂“虛擬的獨(dú)立分設(shè)實(shí)體方法”，但UN稅收協(xié)定范本并未建議適用這種方法。即便是OECD 成員國(guó)范圍內(nèi)，也有不少成員國(guó)對(duì)采用這種方法持保留立場(chǎng)。又如，在關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)交易的國(guó)際對(duì)應(yīng)調(diào)整方面，盡管兩個(gè)稅收協(xié)定范本的第9 條第1 款都共同規(guī)定，締約國(guó)一方稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依循獨(dú)立交易原則對(duì)跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)交易進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)初級(jí)稅收調(diào)整；第9 條第2 款都共同建議締約國(guó)另一方有義務(wù)應(yīng)納稅人的申請(qǐng)要求，就上述締約國(guó)一方作出的初級(jí)調(diào)整進(jìn)行國(guó)際對(duì)應(yīng)調(diào)整，但由于各國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制之間存在著諸多差異，仍然有不少雙邊稅收協(xié)定未納入上述兩個(gè)稅收協(xié)定范本規(guī)定的國(guó)際對(duì)應(yīng)調(diào)整條款。（18）

我們認(rèn)為，可能正是清楚地認(rèn)識(shí)到在兩個(gè)稅收協(xié)定范本模式基礎(chǔ)上形成的現(xiàn)行國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的程度有限，兩個(gè)稅收協(xié)定范本的制訂者在設(shè)計(jì)其第25 條規(guī)定的MAP 機(jī)制時(shí)，才僅限于要求締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)努力積極進(jìn)行相互協(xié)商談判，但不負(fù)有必須通過協(xié)商談判達(dá)成解決爭(zhēng)議問題的協(xié)議的國(guó)際條約義務(wù)。（19）

進(jìn)入后BEPS 時(shí)代，國(guó)際稅收環(huán)境發(fā)生了重大變化，BEPS項(xiàng)目一攬子框架成果提出了約束力不同的稅改建議措施，各成員方可以根據(jù)各自的國(guó)情實(shí)際有選擇地在其國(guó)內(nèi)稅法和雙邊稅收協(xié)定中實(shí)施。其中有諸多具有創(chuàng)新性和高度靈活性的反避稅概念和規(guī)則，例如，實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地等核心概念，以及主觀目的測(cè)試規(guī)則、尚未形成國(guó)際共識(shí)一致的清晰內(nèi)涵要件和明確認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。而這類內(nèi)涵模糊和標(biāo)準(zhǔn)不一的法律概念和規(guī)則參差不齊地引入各國(guó)國(guó)內(nèi)所得稅制和雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的結(jié)果，大大加劇了國(guó)際稅收規(guī)則的不一致性和模糊性。有學(xué)者尖銳地指出，各國(guó)彼此脫節(jié)的國(guó)內(nèi)實(shí)施，不一致地解釋和執(zhí)行有關(guān)BEPS 稅改措施，將會(huì)導(dǎo)致更大的稅收不確定性和國(guó)際稅收爭(zhēng)議的增多。（20）而這類由于法律概念、標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)則本身的不統(tǒng)一和不確定性而產(chǎn)生的國(guó)際稅收爭(zhēng)議，如果締約國(guó)雙方主管稅務(wù)當(dāng)局相互協(xié)商無法達(dá)成一致，即便是交付臨時(shí)性的強(qiáng)制仲裁解決，也不能保證實(shí)現(xiàn)爭(zhēng)議裁決結(jié)果的確定性和一致性，反而容易給締約雙方在雙邊稅收條約下的合作關(guān)系帶來負(fù)面影響。

本文認(rèn)為，正是基于上述這些因素的顧慮，那些早已在彼此間的雙邊稅收協(xié)定的相互協(xié)商程序中引入了強(qiáng)制性仲裁條款的締約國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局，迄今少有啟動(dòng)MAP 機(jī)制中的這種仲裁機(jī)制，將彼此協(xié)商未決的爭(zhēng)議問題交付仲裁裁決。（21）盡管歐盟各成員國(guó)之間早在1990 年就簽訂了含有強(qiáng)制性仲裁機(jī)制的《關(guān)于消除關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤(rùn)調(diào)整的重復(fù)征稅的公約》（通稱為“歐盟稅收仲裁公約”），但直至2002 年成員國(guó)相互間尚未有援引其中的仲裁條款將因轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整引發(fā)的國(guó)際稅收爭(zhēng)議付諸仲裁裁決的案件發(fā)生。（22）此外，根據(jù)歐洲委員會(huì)的一份文件披露，截至2016 年符合提交仲裁條件但實(shí)際并未交付仲裁的爭(zhēng)議案件數(shù)量已經(jīng)高達(dá)約900 件之多。（23）上述國(guó)際稅收仲裁實(shí)踐的歷史與現(xiàn)實(shí)至少可以揭示出這樣一種經(jīng)驗(yàn)認(rèn)識(shí)：不僅是發(fā)展中國(guó)家，也包括發(fā)達(dá)國(guó)家在內(nèi)，實(shí)際上均沒有表現(xiàn)出將MAP 機(jī)制下主管稅務(wù)當(dāng)局協(xié)商未決爭(zhēng)議問題交付強(qiáng)制性仲裁方式解決的明確意圖。

四、仲裁的對(duì)抗性不利于發(fā)展“一帶一路”倡導(dǎo)的互利共贏的新型國(guó)際稅收合作關(guān)系

“一帶一路”沿線65 個(gè)國(guó)家，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平參差不齊，政治體制、社會(huì)風(fēng)俗和文化傳統(tǒng)不同，各自的國(guó)內(nèi)稅收政策和制度規(guī)定也有較大差異。正是基于沿線國(guó)家的上述國(guó)情實(shí)際，“一帶一路”這一重大合作倡議，“強(qiáng)調(diào)求同存異、兼容并蓄；致力于打造不同文明和諧共融的利益共同體、責(zé)任共同體、命運(yùn)共同體，推動(dòng)現(xiàn)有國(guó)際秩序、國(guó)際規(guī)則增量改革；為完善全球治理體系提供了新思路新方案，成為有關(guān)各國(guó)實(shí)現(xiàn)共同發(fā)展的巨大合作平臺(tái)?！保?4）“一帶一路”倡議依循的基本原則是“共商共建共享”。所謂“共商”就是溝通協(xié)商，充分尊重各國(guó)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、法律制度、營(yíng)商環(huán)境和文化傳統(tǒng)的差異；“共建”就是共同參與，深度對(duì)接有關(guān)國(guó)家和區(qū)域發(fā)展戰(zhàn)略；“共享”就是實(shí)現(xiàn)互利共贏，充分調(diào)動(dòng)各方面積極性。（25）

國(guó)家的稅收管轄權(quán)不是不可以適當(dāng)放棄或加以限制，但這種放棄或限制必須也只能建立在國(guó)家自愿同意的基礎(chǔ)之上。兩個(gè)國(guó)家為避免對(duì)納稅人的跨國(guó)所得和財(cái)產(chǎn)的國(guó)際重復(fù)征稅而談判簽訂雙邊稅收條約，本身就是在平等互利和自愿的基礎(chǔ)上，對(duì)各自國(guó)內(nèi)稅法上主張對(duì)納稅人的跨國(guó)所得和財(cái)產(chǎn)價(jià)值行使的稅收管轄權(quán)的適當(dāng)放棄或限制。締約國(guó)雙方在這類雙邊稅收協(xié)定中對(duì)各自的稅收管轄權(quán)做了何種程度和范圍的放棄或限制，各自的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的跨國(guó)所得課稅行為是否符合稅收協(xié)定的條款規(guī)定，在締約國(guó)雙方看來，也只有參與這類協(xié)定談簽活動(dòng)的各自雙方稅務(wù)主管當(dāng)局最清楚和最有話語權(quán)。因此，在發(fā)生解釋和適用這類協(xié)定條款規(guī)則的國(guó)際稅收爭(zhēng)議問題時(shí)，由代表各自締約國(guó)的雙方稅務(wù)主管當(dāng)局相互協(xié)商談判解決爭(zhēng)議問題最為適當(dāng)，而訴諸締約國(guó)一方的國(guó)內(nèi)法院或交付某個(gè)第三方機(jī)構(gòu)裁決，都難免不會(huì)發(fā)生違背締約國(guó)另一方當(dāng)初自愿放棄或限制其稅收管轄權(quán)的條件和范圍的裁決結(jié)果。這可以解釋為什么OECD 稅收協(xié)定范本和UN稅收協(xié)定范本共同建議的MAP 機(jī)制會(huì)成為迄今此類雙邊稅收協(xié)定中一致采用的稅收協(xié)定適用爭(zhēng)議的解決機(jī)制，也可以在一定程度上說明為什么即便是在此類協(xié)定的MAP 機(jī)制條款中補(bǔ)充設(shè)置了強(qiáng)制性仲裁程序，也實(shí)際很少有雙方主管當(dāng)局協(xié)商未決爭(zhēng)議問題進(jìn)入仲裁程序裁決的原因。

仲裁雖然與司法裁判有顯著的區(qū)別，但二者同樣都具有強(qiáng)烈的對(duì)抗性。在這兩種爭(zhēng)議解決方式下，爭(zhēng)議雙方一般都要經(jīng)歷對(duì)簿公堂，就各自的訴求和所依據(jù)的事實(shí)理由進(jìn)行質(zhì)證辯論，仲裁員或法官的裁決只能是支持一方的訴求而否定另一方的訴求，或者是作出獨(dú)立于雙方訴求的裁判。如前指出，由于稅收具有的強(qiáng)烈公益性和稅法區(qū)別于民商事法律的特殊性，在國(guó)際稅收協(xié)調(diào)發(fā)展的程度有限的條件下，在現(xiàn)行的MAP機(jī)制中引入強(qiáng)制性仲裁程序，將締約國(guó)雙方主管稅務(wù)當(dāng)局協(xié)商未決的爭(zhēng)議問題交付某個(gè)臨時(shí)組成的民間私人性質(zhì)的第三方仲裁庭審理裁決，這種對(duì)抗性的爭(zhēng)議解決方式和零和性的裁決結(jié)果，與前述“一帶一路”倡議所倡行的相互尊重、求同存異和互利共贏的精神理念顯然是背離的。尤其將因雙邊稅收協(xié)定中沒有統(tǒng)一協(xié)調(diào)規(guī)范或因締約國(guó)雙方國(guó)內(nèi)稅制差異而導(dǎo)致的爭(zhēng)議問題強(qiáng)制交付仲裁的情形下，如果裁決的結(jié)果超出了締約國(guó)簽訂協(xié)定時(shí)所理解接受的對(duì)其征稅權(quán)限制的程度或范圍，而要求締約國(guó)一方在違背締約國(guó)自愿同意的基礎(chǔ)上執(zhí)行這種裁決結(jié)果，將嚴(yán)重挫傷締約國(guó)在雙邊稅收協(xié)定下繼續(xù)發(fā)展彼此間的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)合作的意愿和積極性。

綜上所述，由于稅收的強(qiáng)烈公益性和稅法區(qū)別于民商事法律的特殊性，鑒于各國(guó)國(guó)內(nèi)所得稅制度規(guī)定存在著較大差異和國(guó)際稅收協(xié)調(diào)發(fā)展的程度有限的客觀現(xiàn)實(shí)條件，廣大發(fā)展中國(guó)家堅(jiān)持抵制在現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定的MAP 機(jī)制中引入強(qiáng)制性仲裁這種民間私人性的第三方爭(zhēng)議解決方式的立場(chǎng)，有其正當(dāng)合理性。構(gòu)建符合“一帶一路”沿線國(guó)家需求和實(shí)際的國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制，要求人們突破傳統(tǒng)的國(guó)際稅收觀念的束縛，依循“一帶一路”倡議所倡行的相互尊重、開放包容和合作共贏的國(guó)際稅收合作新理念，在改革現(xiàn)行MAP 機(jī)制的基礎(chǔ)上構(gòu)建一種開放多元和復(fù)合型的MAP 機(jī)制，而不是簡(jiǎn)單地將適宜于解決民商事爭(zhēng)議的仲裁方式移植到國(guó)際稅收協(xié)定中的MAP 機(jī)制中來。

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