石化商貿(mào)企業(yè)“變名銷售”應移交煉化企業(yè)所在地稅局立案處理

編者按：近來，華稅接到西北部分省市石化商貿(mào)企業(yè)“變名銷售”引發(fā)稅務稽查的法律咨詢，部分企業(yè)正在稽查中、也有部分企業(yè)以“涉嫌虛開”移交刑事。就石化貿(mào)易企業(yè)變名銷售案件而言，司法機關(guān)及稅務機關(guān)不應僅以中間環(huán)節(jié)未發(fā)生貨物流轉(zhuǎn)而否定貨物交易真實性，而應查實購銷交易的完整鏈條，應認識到具有真實貨物交易的“變名銷售”行為不構(gòu)成“虛開增值稅專用發(fā)票罪”?！白兠N售”的交易實質(zhì)在于煉化企業(yè)通過變票交易的安排，隱瞞生產(chǎn)加工行為從而獲取巨額的消費稅利益。參與“變名銷售”的商貿(mào)企業(yè)起到協(xié)助作用，僅獲得中間環(huán)節(jié)貿(mào)易利差，其并非法定的消費稅納稅義務人，也無力承擔巨額的消費稅稅款。根據(jù)《消費稅暫行條例》及其實施細則的相關(guān)規(guī)定，準確計算變名交易安排造成的消費稅損失建立在對煉化企業(yè)購進、生產(chǎn)并對外銷售的非應稅消費稅、應稅消費品數(shù)量的基礎上。因此，對“變名銷售”案件，應由煉化企業(yè)所在地主管稅務機關(guān)對煉化企業(yè)涉嫌偷逃消費稅的行為遵循行政程序前置原則，啟動稅務調(diào)查、稽查程序。

一、具有真實貨物交易的“變名銷售”不構(gòu)成“虛開增值稅專用發(fā)票罪”
“變名銷售”是指企業(yè)在購銷貨物過程中，開具銷項增值稅專用發(fā)票時，改變進項發(fā)票的貨物名稱的行為。根據(jù)《刑法》第205條及相關(guān)司法解釋的規(guī)定，變名銷售案件不應再以“虛開”追究刑責，而應由稅務機關(guān)啟動稅務檢查程序。

第一，是否具有真實貨物交易是案件能否定性虛開的關(guān)鍵。石化企業(yè)的“變名銷售”購銷交易鏈條存在真實的貨物交易，終端煉化企業(yè)真實采購了原油等非應稅消費品，“變名銷售”是在真實采購貨物的基礎上就對外開具的發(fā)票品名進行了變更。但購銷交易系真實發(fā)生。各地司法機關(guān)對對石化企業(yè)變名案件的辦理思路逐漸產(chǎn)生良性轉(zhuǎn)變，逐步修正對“是否具有真實貨物交易”的判斷標準，不再僅以中間交易環(huán)節(jié)未發(fā)生實際貨物運輸而否定交易真實性，而是更加注重查實交易鏈條中是否有真實貨物存在。

第二，“品名不符”的“變名銷售”行為不構(gòu)成刑法第205條意義上的“虛開”。根據(jù)刑法相關(guān)司法解釋的規(guī)定，刑法意義上的“有貨虛開”是指：有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票。僅發(fā)票品名的變更不影響增值稅稅款的計算，不構(gòu)成刑法意義上的“虛開”。但根據(jù)《發(fā)票管理辦法》的相關(guān)規(guī)定，具有真實貨物交易的“變名銷售”僅是發(fā)票品名的瑕疵，具有行政違法性。應由稅務機關(guān)依照《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定追究“品名不符”的行政責任。

第三，“變名銷售”不影響增值稅稅款的計算，不會造成增值稅稅款的損失。從增值稅征稅原理角度而言，增值稅是對商品、服務的增值額征收的一種稅。各交易主體銷項稅額減去進項稅額的差額為應繳增值稅稅額。在石化企業(yè)大宗商品貿(mào)易領域，各交易主體據(jù)實申報繳納增值稅稅款的，不會造成增值稅稅款損失，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

二、要求“變票企業(yè)”補繳消費稅于法無據(jù)
（一）根據(jù)《消費稅暫行條例》之規(guī)定“變票企業(yè)”并非法定消費稅納稅義務主體

根據(jù)《消費稅暫行條例》第一條規(guī)定，生產(chǎn)、委托和加工本條例規(guī)定的消費品的單位和個人，以及國務院確定的銷售本條例規(guī)定的消費品的其他單位和個人，為消費稅的納稅義務人。

據(jù)上述規(guī)定，第一，“變票企業(yè)”作為商貿(mào)企業(yè)經(jīng)營范圍限于批發(fā)、零售等，其自身往往不具備生產(chǎn)加工燃料油等成品油的能力及場所，未進行生產(chǎn)、委托加工、進口等行為，并非《消費稅暫行條例》第一條規(guī)定的消費稅納稅義務主體。

第二，就“國務院確定的銷售本條例規(guī)定的消費品的其他單位和個人”而言，國務院出臺的有關(guān)消費稅政策，并未就“銷售成品油的單位和個人應當繳納消費稅”進行任何規(guī)定。

（二）國家稅務總局2012年第47號公告第三條違反稅收法定原則，突破了上位法的規(guī)定，對消費稅納稅義務主體進行了擴大

國家稅務總局2012年47號公告公布后，隨即帶來了該公告是否符合上位法規(guī)定的討論?！?font color="blue">消費稅暫行條例》第一條限定了消費稅的征稅范圍以及納稅人。其中規(guī)定了“生產(chǎn)、委托加工和進口”的行為消費稅的應稅行為，國家稅務總局以補漏的形式，為了防止消費稅稅款流失通過2012年第47號公告將商貿(mào)企業(yè)也納入到消費稅納稅義務人的范疇。然而消費稅暫行條例第一條規(guī)定的是“國務院確定的銷售本條例規(guī)定的消費稅的其他單位和個人。”商貿(mào)企業(yè)的變名行為是否應納入消費稅征稅范圍，國家稅務總局并沒有權(quán)限。因此，國家稅務總局2102年47號公告違反上位法實質(zhì)上擴大了消費稅的征稅范圍，增加了消費稅的課稅主體，突破了上位法的規(guī)定，其法律效力有待商榷，不應當作為認定商貿(mào)企業(yè)消費稅納稅義務的法律依據(jù)。

因此，在變名案件中，石化貿(mào)易企業(yè)盡管實施了變名銷售的行為，但該行為并非法定的消費稅納稅義務行為，不屬于法定的消費稅征稅范圍，這種把成品油的銷售數(shù)量乘以適用稅率的簡單粗暴的消費稅計算方式不具有合法、有效的稅法依據(jù)，且無法真正準確地計算國家消費稅損失的金額。

三、“變名銷售”的交易實質(zhì)系協(xié)助煉化企業(yè)逃避消費稅
石化貿(mào)易企業(yè)的變名銷售行為究竟對國家的稅款存在何種危害？實質(zhì)上，變名銷售的交易鏈條主導方不是參與變票或過票的石化貿(mào)易企業(yè)，而是在鏈條上的最終受票方——石油煉化企業(yè)。在變名交易鏈條中，石油煉化企業(yè)毫無疑問真實發(fā)生了石油產(chǎn)品的采購，并對其進行了生產(chǎn)加工，再以成品油的形式對外銷售。通過中間石化貿(mào)易企業(yè)的變票行為，使得石油煉化企業(yè)在購進石油、瀝青等半成品的情況下卻取得成品油發(fā)票，從而在其賬面上呈現(xiàn)出購進成品油又銷售成品油的結(jié)果，隱瞞其自身加工、調(diào)和成品油的行為，以達到逃避繳納生產(chǎn)加工環(huán)節(jié)應繳納的消費稅。因此，變名銷售交易模式的危害實質(zhì)在于石油煉化企業(yè)偷逃消費稅。煉化企業(yè)通過隱瞞生產(chǎn)環(huán)節(jié)達到不繳消費稅的目的，從中攫取巨額的稅收利益。中間環(huán)節(jié)過票、變票的商貿(mào)企業(yè)利潤主要是來源于油品的進銷差價，“變名銷售”的商貿(mào)企業(yè)本身未發(fā)生任何生產(chǎn)加工行為，也無力承擔消費稅的補繳義務。

四、“變名銷售”案件應移交煉化企業(yè)所在地稅局立案處理
由于變名銷售類案件絕大多數(shù)存在跨區(qū)域的情況，需要稅務機關(guān)和司法機關(guān)在準確把握變名銷售偷逃消費稅這一實質(zhì)的基礎上統(tǒng)籌有效的管轄方案，糾正當前普遍存在的對變票企業(yè)實施分地域管轄的現(xiàn)狀。

第一，由煉化企業(yè)所在地行使稅務稽查管轄權(quán)更有利于保障稅收收入，維護稅收秩序。

《稅務稽查工作規(guī)程》第二條規(guī)定，稅務稽查的基本任務，是依法查處稅收違法行為，保障稅收收入，維護稅收秩序，促進依法納稅。前文已分析，“變名銷售”的實質(zhì)為煉化企業(yè)通過變票交易安排，變更發(fā)票品名從而偷逃消費稅，商貿(mào)企業(yè)并未發(fā)生生產(chǎn)、委托加工行為，不具有生產(chǎn)、調(diào)和能力，僅在貿(mào)易安排中獲取少量的貿(mào)易價差，其既非法定的消費稅納稅義務主體，也無力承擔消費稅稅款繳納義務。從“依法查處違法行為、保障稅收收入”角度，由煉化企業(yè)稅務機關(guān)行使稅務稽查權(quán)，才能準確認定通過變票安排而造成的消費稅流失數(shù)額。

根據(jù)《消費稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人生產(chǎn)的應稅消費稅，于銷售時納稅，成品油采用從量計征的征稅方式，生產(chǎn)企業(yè)應繳消費稅數(shù)額=實際生產(chǎn)為成品油的銷售數(shù)量×對應稅率。因此，準確計算消費稅稅額應當建立在查清煉化企業(yè)實質(zhì)購進的原油等生產(chǎn)加工為成品油并對外銷售數(shù)量的基礎上。其次，煉化企業(yè)作為生產(chǎn)加工企業(yè)，其真實采購了原油等非應稅消費品，并發(fā)生了生產(chǎn)煉化加工這一消費稅應稅行為，其不僅是法定的消費稅納稅義務主體，更實際具有負擔欠繳消費稅稅款的能力?！白兠N售”的實際利益獲得主體也是煉化企業(yè)，由煉化企業(yè)所在地稅務機關(guān)行使稅收稽查權(quán)，更能在查清消費稅稅款流失數(shù)額基礎上，對煉化企業(yè)予以追繳，保障稅收收入免予流失。

第二，由煉化企業(yè)所在地行使稅務稽查管轄權(quán)更有利于案件查處。

考察《稅務稽查工作規(guī)程》第二章關(guān)于管轄的規(guī)定，稅務稽查管轄權(quán)的確立原則之一即為：由何地稅務機關(guān)行使管轄權(quán)更有利于案件查處?！白兠N售”跨區(qū)域廣泛，涉案交易鏈條冗長，大宗商品貿(mào)易領域，“變票”、“過票”的商貿(mào)企業(yè)之間是不發(fā)生貨物的物理運輸?shù)模山K端客戶自提。由煉化企業(yè)所在的稅務機關(guān)行使稽查權(quán)，更有利于查清“變名銷售”案件是否具有真實的貨物來源，有利于對變名銷售案件的定性作出準確的判斷和認識，亦能夠準確計算不同主體所獲取的非法利益及國家整體上的稅款損失后果，從而有效地積極挽回國家損失。

五、煉化企業(yè)所在地稅局應遵循行政程序前置原則進行處理
根據(jù)《刑法》修正案七及《稅收征收管理法》第六十三條之規(guī)定，對于納稅人涉嫌偷稅案件，首先應由稅務機關(guān)對納稅人實施稅務稽查并作出稅務處理及處罰決定，如納稅人未能按照稅務機關(guān)的決定補繳稅款、滯納金及罰款的，公安機關(guān)方可以納稅人涉嫌犯逃稅罪啟動刑事偵查程序。稅務機關(guān)沒有處理或者不處理的，司法機關(guān)不得直接追究行為人犯逃稅罪的刑事責任。

變票交易案件大多由于發(fā)票稽核系統(tǒng)比對出發(fā)票品名不一致作出風險預警而爆發(fā)，即變名銷售行為的最初發(fā)現(xiàn)機關(guān)一般為稅務機關(guān)。根據(jù)《稅收征收管理法》第四章、第五章第七十七條，《稅務稽查工作規(guī)程》第二條規(guī)定，稅務機關(guān)應當依職權(quán)對企業(yè)的納稅情況進行檢查，依法對納稅人履行納稅義務情況及涉稅事項進行檢查。涉嫌犯罪的應當依法移交司法機關(guān)追究刑事責任。因此，對貿(mào)易企業(yè)的變票行為，稅務機關(guān)在先行取得調(diào)查權(quán)限的基礎上應依法行使稅務檢查、稽查的職責，對具有真實貨物交易的變名銷售行為不應再移送公安。

通過全國各地司法機關(guān)對石化企業(yè)變票案件司法實踐處理實踐來看，在認識到變名銷售案件對應有真實貨物交易，不應認定為“虛開增值稅專用發(fā)票罪”后，部分司法機關(guān)已作出不起訴決定，轉(zhuǎn)稅務機關(guān)處理，已有部分稅務機關(guān)不再以“虛開”移送公安，而是直接啟動稅務檢查或稅務稽查程序。