《國(guó)際稅收》2019年第10期 歐盟增值稅拆分繳稅機(jī)制簡(jiǎn)介及對(duì)我國(guó)遏制增值稅偷逃稅的啟示 增值稅拆分繳稅機(jī)制（Split Payment Mechanism）

歐盟增值稅拆分繳稅機(jī)制簡(jiǎn)介及對(duì)我國(guó)遏制增值稅偷逃稅的啟示

張圓圓  袁從帥

作者單位：中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院
（本文為節(jié)選，全文刊載于《國(guó)際稅收》2019年第10期）

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       一、研究背景
　　當(dāng)前，增值稅欺詐、逃稅成為各國(guó)普遍關(guān)注的重要問(wèn)題。歐盟2018年發(fā)布的《歐盟28個(gè)成員國(guó)增值稅流失研究報(bào)告》指出，根據(jù)2016年相關(guān)數(shù)據(jù)測(cè)算，歐盟增值稅流失額總計(jì)為1 471億歐元，相當(dāng)于增值稅總收入的12.3%。因此，歐盟多國(guó)開(kāi)啟增值稅改革，以防止增值稅偷逃稅行為，減少增值稅收入流失。改革的主要內(nèi)容包括加強(qiáng)納稅人報(bào)告義務(wù)，增加新的納稅申報(bào)內(nèi)容，以及完善增值稅征收機(jī)制。其中，征收機(jī)制改革的一個(gè)重要舉措是引入增值稅拆分繳稅機(jī)制（Split Payment Mechanism），該機(jī)制能有效打擊增值稅欺詐和違法行為，特別是消除銷售方收取增值稅但未向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅的行為。根據(jù)成本收益法進(jìn)行測(cè)算，采用該機(jī)制后歐盟國(guó)家的增值稅流失在一定程度上將縮小27%-56%，特別是對(duì)一定區(qū)域內(nèi)部的交易商欺詐行為有顯著的抑制效果。
　　我國(guó)也一直存在增值稅偷逃稅問(wèn)題。近年來(lái)，我國(guó)增值稅制度經(jīng)歷了幾次重要改革，先是通過(guò)“營(yíng)改增”使增值稅逐步覆蓋全行業(yè)，再通過(guò)簡(jiǎn)并和下調(diào)稅率等措施使得增值稅制度更趨完善。增值稅的全行業(yè)覆蓋基本打通了抵扣鏈條，能夠自動(dòng)實(shí)現(xiàn)征管規(guī)范，使得原先不開(kāi)發(fā)票隱瞞收入的偷逃稅行為減少，但虛開(kāi)增值稅發(fā)票等偷逃稅行為卻屢禁不止，近年多有大案、要案發(fā)生，成為增值稅收入流失的重要隱患。當(dāng)前主要是通過(guò)加強(qiáng)征管力度防范增值稅發(fā)票的虛開(kāi)，如構(gòu)建特定的識(shí)別機(jī)制發(fā)現(xiàn)虛開(kāi)線索，然后啟動(dòng)稽查或公安介入。但這一模式屬于事后監(jiān)督，并不能從源頭上消除虛開(kāi)等行為。部分歐盟國(guó)家引入增值稅拆分繳稅機(jī)制，體現(xiàn)出抑制偷逃稅的顯著效果，對(duì)我國(guó)防范增值稅發(fā)票虛開(kāi)問(wèn)題具有一定啟示意義。
　　本文對(duì)歐盟國(guó)家增值稅拆分繳稅機(jī)制進(jìn)行詳細(xì)梳理，并重點(diǎn)分析拆分繳稅機(jī)制防范增值稅偷逃稅的原理，據(jù)此提出我國(guó)增值稅征收機(jī)制改革的建議。
　　二、增值稅拆分繳稅機(jī)制概述
　　增值稅是以貨物（勞務(wù)或服務(wù)）的增值額為計(jì)稅依據(jù)的稅種。傳統(tǒng)的增值稅征收機(jī)制以銷售方為納稅人，就一定時(shí)期內(nèi)銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的差額申報(bào)繳稅。也就是說(shuō)，增值稅的征收繳納涉及銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算，并在此基礎(chǔ)上衍生出一整套征收體系。與傳統(tǒng)方式不同，增值稅拆分繳稅機(jī)制是在交易發(fā)生時(shí)計(jì)算該筆交易的增值稅稅額，并將價(jià)款和稅款分別處理，前者支付給銷售方，后者以某種方式支付給稅務(wù)機(jī)關(guān)。這樣，在拆分繳稅機(jī)制下，增值稅不再由銷售方定期繳納，而是由交易對(duì)手方或第三方機(jī)構(gòu)在交易過(guò)程中進(jìn)行實(shí)時(shí)繳納。
　　具體看，增值稅拆分繳稅機(jī)制的基本原理如下。
　　（一）納稅主體
　　增值稅拆分繳稅機(jī)制的納稅主體為除銷售方以外的交易主體。作為納稅主體應(yīng)當(dāng)滿足兩個(gè)原則：一是應(yīng)當(dāng)在一國(guó)境內(nèi)，能受到稅收法律制度的有效監(jiān)管；二是應(yīng)當(dāng)對(duì)交易信息有全面準(zhǔn)確的了解。目前作為增值稅拆分繳稅機(jī)制的納稅主體有購(gòu)買方、交易所用銀行卡的發(fā)行機(jī)構(gòu)、支付服務(wù)提供商等。
　　（二）交易類型
　　增值稅拆分繳稅機(jī)制可以適用于不同類型的交易，也可以僅在某一類交易中實(shí)行，包括發(fā)生在企業(yè)與企業(yè)之間（B2B）、企業(yè)與個(gè)人之間（B2C）和企業(yè)與政府部門之間（B2G）的各類交易。
　　（三）支付方式
　　在實(shí)行拆分繳稅機(jī)制時(shí)可以采用多樣化的支付方式，如電子轉(zhuǎn)賬、支付卡或是現(xiàn)金繳稅，也可以在銀行開(kāi)立專用增值稅賬戶。
　　（四）法律強(qiáng)制力
　　法律可以規(guī)定增值稅納稅人自愿選擇拆分繳稅方式，也可以強(qiáng)制規(guī)定所有增值稅納稅人必須采用該方式繳納增值稅。
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　　由于增值稅基本征繳機(jī)制是基于進(jìn)銷項(xiàng)稅額的計(jì)算，相關(guān)國(guó)家如果只是在部分行業(yè)實(shí)行拆分繳稅模式，那么兩種征收機(jī)制的銜接非常關(guān)鍵。增值稅拆分繳稅機(jī)制實(shí)際上是對(duì)銷售總額而非增值額征稅，如果僅在某一類交易中實(shí)施拆分繳稅，那么該機(jī)制下的企業(yè)可能會(huì)積累大量進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣，從而加大資金壓力。解決這一弊端的主要銜接措施是采用進(jìn)項(xiàng)稅額退稅辦法，對(duì)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額形成的重復(fù)征稅實(shí)行優(yōu)先退還，或是預(yù)先返還企業(yè)部分進(jìn)項(xiàng)稅額。
　　三、部分歐盟成員國(guó)的增值稅拆分繳稅機(jī)制
　　（一）意大利
　　意大利自2015年起實(shí)施強(qiáng)制性的增值稅拆分繳稅機(jī)制，適用范圍限于企業(yè)與公共部門進(jìn)行的國(guó)內(nèi)貨物和服務(wù)交易，主要是為了解決這類交易存在的增值稅流失問(wèn)題。這里的公共部門除了政府機(jī)關(guān)外，還包括公共經(jīng)濟(jì)實(shí)體、特殊公司、基金會(huì)及其附屬機(jī)構(gòu)，以及富時(shí)MIB指數(shù)所包括的公司。新的繳稅制度適用于符合條件的所有公共部門，與其是否出于商業(yè)目的還是公共職能無(wú)關(guān)。
　　發(fā)票管理在拆分繳稅機(jī)制中是關(guān)鍵的一環(huán)。根據(jù)意大利稅收征管的機(jī)制設(shè)計(jì)，對(duì)于實(shí)行拆分繳稅的交易，銷售方必須開(kāi)具相應(yīng)的發(fā)票，注明增值稅金額，并表明采用了該制度規(guī)定。交易中，由公共部門分割發(fā)票載明的支付款項(xiàng)，向銷售方支付貨款金額，同時(shí)向稅務(wù)部門繳納增值稅稅款。公共部門可以在開(kāi)具發(fā)票支付貨款時(shí)繳稅，也可以選擇在收到發(fā)票時(shí)再繳稅。具體繳納方式有三種：一是按次繳納，可以為每一張發(fā)票單獨(dú)繳納增值稅；二是按日繳納，每天將當(dāng)天所有發(fā)票匯總之后繳納增值稅；三是按月繳納，每月16日對(duì)上月全部發(fā)票匯總繳納增值稅。也就是說(shuō)，該模式下繳納增值稅基本可以做到實(shí)時(shí)進(jìn)行。由于發(fā)票管理的重要性，意大利對(duì)所有拆分繳稅機(jī)制下的交易進(jìn)行電子發(fā)票管理，對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行存檔。
　　與傳統(tǒng)繳稅機(jī)制的銜接也值得關(guān)注。拆分繳稅機(jī)制下，銷售方的進(jìn)項(xiàng)稅額可能會(huì)超過(guò)銷項(xiàng)稅額，這導(dǎo)致嚴(yán)重的現(xiàn)金流問(wèn)題。為解決該問(wèn)題，意大利實(shí)行增值稅退稅制度，銷售方可以按季度提出增值稅退稅申請(qǐng)，并享有優(yōu)先受償權(quán)。另外，對(duì)銷售方來(lái)說(shuō)，除了與公共部門有業(yè)務(wù)往來(lái)外，還會(huì)與非公共部門進(jìn)行交易，后者仍然采用傳統(tǒng)的繳稅機(jī)制。意大利規(guī)定，對(duì)于實(shí)行拆分繳納機(jī)制的交易，銷售方不需要在定期的增值稅計(jì)算繳稅中包括其增值稅金額，但仍應(yīng)在定期的分類賬中進(jìn)行記錄。
　　（二）波蘭
　　略
　　（三）羅馬尼亞
　　略
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　　略
　　四、增值稅拆分繳稅機(jī)制與反偷逃稅
　　增值稅被認(rèn)為是一種“良稅”，具有稅收中性特征，對(duì)經(jīng)濟(jì)干預(yù)較小，同時(shí)也具有良好的自我控制機(jī)制，可以高效穩(wěn)定地籌集收入。由于采用層層抵扣方式征收，增值稅制度可以形成相互監(jiān)督作用。但這并不意味著增值稅流失問(wèn)題不嚴(yán)重。實(shí)際上，增值稅也面臨騙稅、偷稅、逃稅以及征管體制不健全等各方面問(wèn)題，從而導(dǎo)致比較嚴(yán)重的稅收流失。
　　2017年，歐盟發(fā)布《拆分繳稅機(jī)制作為增值稅征收替代方法的影響分析》報(bào)告，指出拆分繳稅機(jī)制可以有效降低增值稅收入流失。拆分繳稅機(jī)制遏制增值稅流失主要表現(xiàn)在以下兩方面：
　　一是拆分繳稅消除了企業(yè)瞞報(bào)收入和稅收的機(jī)會(huì)。傳統(tǒng)的增值稅征收方式以銷售方企業(yè)為納稅主體，采用定期申報(bào)繳稅辦法，銷售方企業(yè)存在隱瞞收入和減少繳稅的動(dòng)機(jī)。雖然各個(gè)國(guó)家采取的拆分繳稅機(jī)制模式有所不同，但主要的一種模式是將納稅主體定為購(gòu)買方和銀行、支付服務(wù)商等第三方機(jī)構(gòu)，并實(shí)時(shí)扣稅繳稅，進(jìn)而直接消除了銷售方在申報(bào)繳稅時(shí)的偷逃稅行為。
　　二是拆分繳稅可以打擊企業(yè)走逃引起的稅收流失。歐盟存在一個(gè)非常普遍的增值稅偷逃稅行為，稱為“消失的交易者”（Missing Trader），即如果一家企業(yè)在購(gòu)進(jìn)商品時(shí)沒(méi)有繳納增值稅，然后將商品賣出收取購(gòu)買方的商品價(jià)款和增值稅稅款，接著在申報(bào)繳稅前走逃消失，就可以逃避繳納增值稅。顯然，拆分繳稅機(jī)制通過(guò)購(gòu)買方或者第三方支付機(jī)構(gòu)實(shí)時(shí)支付稅款，有效堵塞了這一漏洞。
　　綜合看，拆分繳稅機(jī)制不同于傳統(tǒng)的增值稅繳稅機(jī)制，使增值稅征收由定期申報(bào)變?yōu)閷?shí)時(shí)繳納，同時(shí)改變了納稅主體。這很大程度上消除了基于傳統(tǒng)征收機(jī)制的偷逃稅行為。當(dāng)然拆分繳稅機(jī)制也有一定不利影響，如占用企業(yè)現(xiàn)金流、提高征稅成本等，但這可以采取相應(yīng)措施解決。對(duì)于企業(yè)和稅務(wù)當(dāng)局來(lái)說(shuō)，由于該機(jī)制的涉及主體和流程與傳統(tǒng)機(jī)制存在較大差異，因此在制度執(zhí)行開(kāi)始階段會(huì)投入較大的初始實(shí)施成本，但制度運(yùn)行期間的成本并不高。此外還可以通過(guò)提高征稅體系的系統(tǒng)自動(dòng)化程度來(lái)降低行政性成本，比如可采用自動(dòng)拆分機(jī)制、電子發(fā)票和預(yù)支退稅金額等方法。
　　五、對(duì)我國(guó)遏制增值稅偷逃稅的啟示
　　我國(guó)增值稅征收機(jī)制與歐盟等國(guó)家基本類似，都是采取納稅人定期申報(bào)繳納的方式，偷逃稅行為也具有一定相似性。增值稅拆分繳稅機(jī)制在歐盟國(guó)家反偷逃稅方面取得較好成效，對(duì)我國(guó)遏制增值稅偷逃稅具有一定啟示意義。
　　（一）拆分繳稅機(jī)制遏制增值稅發(fā)票虛開(kāi)行為的原理
　　略
　　（二）構(gòu)建我國(guó)增值稅拆分繳稅機(jī)制的思路
　　根據(jù)前文分析，我們認(rèn)為可以結(jié)合增值稅發(fā)票虛開(kāi)的特征，針對(duì)虛開(kāi)高發(fā)行業(yè)、高發(fā)企業(yè)有針對(duì)性地構(gòu)建拆分繳稅機(jī)制，同時(shí)要做到與現(xiàn)行繳稅機(jī)制有機(jī)銜接。
　　一是針對(duì)高發(fā)行業(yè)實(shí)施拆分繳稅機(jī)制。我國(guó)增值稅虛開(kāi)行為較多地集中在農(nóng)產(chǎn)品、黃金、廢舊物資、交通運(yùn)輸?shù)刃袠I(yè)。需要注意的是，農(nóng)產(chǎn)品虛開(kāi)主要因?yàn)椤白蚤_(kāi)自抵”問(wèn)題，與其他行業(yè)模式不同，這里不作討論。對(duì)于其他行業(yè)，國(guó)外也有國(guó)家專門實(shí)施拆分繳稅機(jī)制。如意大利就針對(duì)公司與公共部門發(fā)生的交易實(shí)行拆分繳稅，韓國(guó)針對(duì)黃金、銅、鐵等商品銷售拆分繳稅，土耳其對(duì)建筑業(yè)、廢金屬回收、機(jī)械修理等拆分繳稅。因此，我國(guó)可以嘗試對(duì)黃金、廢舊物資、交通運(yùn)輸?shù)忍撻_(kāi)高發(fā)行業(yè)實(shí)施拆分繳稅機(jī)制。
　　二是針對(duì)高發(fā)企業(yè)實(shí)施拆分繳稅機(jī)制。近期的虛開(kāi)行為出現(xiàn)團(tuán)伙化特征，不法分子通過(guò)虛假身份注冊(cè)大批企業(yè)或購(gòu)買空殼企業(yè)等方式進(jìn)行虛開(kāi)。這種虛開(kāi)方式不再局限于特定行業(yè)，但企業(yè)特征非常明顯，因此可以總結(jié)歸納此類企業(yè)的特征，針對(duì)性地實(shí)施拆分繳稅機(jī)制。這類企業(yè)有相當(dāng)一部分是新注冊(cè)成立，可以從注冊(cè)時(shí)間上入手，對(duì)新設(shè)企業(yè)實(shí)施一段時(shí)間的拆分支付機(jī)制。目前，我國(guó)對(duì)一般納稅人實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理制度來(lái)促進(jìn)增值稅納稅規(guī)范性，具有一定的相似性?？梢越梃b這一制度，結(jié)合虛開(kāi)企業(yè)的其他特征，對(duì)新成立、虛開(kāi)特征明顯以及虛開(kāi)概率較大的企業(yè)實(shí)施拆分繳稅機(jī)制。




作者單位：中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院
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