10個2024年度影響力稅務(wù)司法審判案例

目錄：

• 稅收優(yōu)先權(quán)問題
• 對賭退稅問題
• 網(wǎng)絡(luò)直播經(jīng)營涉稅罪名厘定
• 行刑銜接問題
  

10個2024年度影響力稅務(wù)司法審判案例（一）：稅收優(yōu)先權(quán)問題

時間：2025年08月25日
來源：中國稅務(wù)報

近日，在中國法學(xué)會財稅法學(xué)研究會和案例法學(xué)研究會于上海舉辦的第九屆稅務(wù)司法理論與實踐論壇上，來自清華大學(xué)、北京大學(xué)、中國政法大學(xué)、首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)等高校和最高人民法院行政庭、上海鐵路運輸法院等部門，以及盈科律師事務(wù)所等涉稅服務(wù)機構(gòu)的幾百名專家學(xué)者和實務(wù)工作者，圍繞有關(guān)問題展開熱烈討論。這些問題均來自論壇發(fā)布的10個2024年度影響力稅務(wù)司法審判案例，反映了稅務(wù)司法審判中的熱點與難點問題，其判決導(dǎo)向?qū)ν苿佣愂辗ㄖ谓ㄔO(shè)、規(guī)范稅務(wù)司法實踐、促進納稅人守法都具有重要的參考價值。

魯某、沈陽某公司等破產(chǎn)債權(quán)確認糾紛案

［（2023）最高法民申2768號、（2023）遼民終465號、（2022）遼01民初2541號］

案情
2018年6月，魯某作為出借人與吉林某公司簽訂借款合同，沈陽某公司以其房產(chǎn)提供抵押擔(dān)保。因吉林某公司未履行還款義務(wù)，魯某經(jīng)過訴訟及執(zhí)行，至沈陽某公司進入破產(chǎn)程序之日，魯某尚有債權(quán)7900多萬元未受清償。2022年9月，沈陽某公司的財產(chǎn)被整體拍賣。根據(jù)分配方案，抵押房產(chǎn)拍賣所得被扣除稅款690多萬元及其他費用，魯某擔(dān)保債權(quán)享有優(yōu)先清償額為5900多萬元，剩余被轉(zhuǎn)為普通債權(quán)。本案核心爭議為抵押物處置新增稅款與擔(dān)保債權(quán)的清償順序。魯某認為，稅收征管法第45條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。而其抵押權(quán)早于拍賣產(chǎn)生的稅收債權(quán)，故稅款不應(yīng)優(yōu)先扣除。一審、二審法院均認定，處置抵押物產(chǎn)生的稅費屬于實現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的必要費用，依據(jù)民法典規(guī)定及債權(quán)人會議通過的分配方案，應(yīng)從抵押物變現(xiàn)款中先行扣除。魯某申請再審。再審法院認為，民法典第389條明確擔(dān)保范圍包含實現(xiàn)費用，第561條規(guī)定實現(xiàn)擔(dān)保債權(quán)的稅費等費用應(yīng)當(dāng)從擔(dān)保財產(chǎn)的變價款中優(yōu)先支付；稅收征管法第45條調(diào)整的是欠繳稅款與抵押權(quán)的優(yōu)先順序，并未否定作為實現(xiàn)抵押權(quán)費用的稅款應(yīng)優(yōu)先于主債權(quán)。故裁定維持原判。

評析
評委推選本案的理由是，本案為破產(chǎn)程序中處置抵押物稅費清償順位的典型案例，使破產(chǎn)程序中別除權(quán)的行使回歸民法擔(dān)保制度本源。通過區(qū)分稅收優(yōu)先權(quán)與實現(xiàn)費用性質(zhì)，本案明確了處置抵押物產(chǎn)生的新增稅費屬于實現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的必要費用，應(yīng)依據(jù)民法典第561條從擔(dān)保物變價款中優(yōu)先支付，其權(quán)利順位優(yōu)先于抵押擔(dān)保的主債權(quán)。同時，本案闡述了稅收征管法第45條與民法典相關(guān)條款的關(guān)系。本案判決有助于明確破產(chǎn)債權(quán)清償時稅收債權(quán)、抵押權(quán)和實現(xiàn)債權(quán)有關(guān)費用的清償順序，為破產(chǎn)財產(chǎn)處置和類案處理提供了指引。
華東政法大學(xué)副教授歐陽天健贊同法院的判決，表示處置擔(dān)保財產(chǎn)的稅費若不優(yōu)先于別除權(quán)人受償，會違背公平清理債務(wù)原則。但他認為，民商事法律中有些條款關(guān)于“稅”的表述不夠明確，如擔(dān)保法司法解釋未明確實現(xiàn)擔(dān)保債權(quán)的費用是否含稅，企業(yè)破產(chǎn)法雖明確稅收優(yōu)先權(quán)但其他民商事法律規(guī)范對此表述籠統(tǒng)。另外，民法中有的將稅納入費用，有的費稅并列。他建議將有關(guān)規(guī)定與稅收法律體系相銜接。
福州大學(xué)法學(xué)院副教授洪菡瓏認為，判決引用的《城市房地產(chǎn)抵押管理辦法》為部門規(guī)章，法律位階不高。她建議在法律或行政法規(guī)層面明確相關(guān)規(guī)定，減少模糊解釋空間。
在中國政法大學(xué)教授、中國法學(xué)會財稅法學(xué)研究會副會長施正文看來，對于破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的沖突問題，法院的判決雖然結(jié)論正確，但稅法分析深度不足。案件的核心在于，不動產(chǎn)拍賣產(chǎn)生的增值稅應(yīng)作為實現(xiàn)抵押權(quán)的必要成本，與歷史欠稅性質(zhì)不同，需優(yōu)先扣除。他強調(diào)稅收優(yōu)先權(quán)應(yīng)區(qū)分“權(quán)利實現(xiàn)費用”與“清償債務(wù)”：拍賣費用及即時稅款屬抵押處置成本，類比房地產(chǎn)管理法清償順位，優(yōu)先于抵押權(quán)本身；而歷史稅收債務(wù)則按稅收征管法與擔(dān)保物權(quán)按時序處理。在破產(chǎn)程序中，若無特別規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)規(guī)則可延伸至民事程序。此案凸顯民法稅法協(xié)同治理的必要性，需通過細化規(guī)則平衡多方權(quán)益，推動稅收司法與立法銜接。


附：

魯某、沈陽某軌道交通裝備有限公司等破產(chǎn)債權(quán)確認糾紛民事申請再審審查民事裁定書

中華人民共和國最高人民法院

民　事　裁　定　書

（2023）最高法民申2768號

再審申請人（一審原告、二審上訴人）：魯某，男，1981年10月25日出生，漢族，住吉林省長春市。

委托訴訟代理人：黃正男，吉林自主軍創(chuàng)律師事務(wù)所律師。

被申請人（一審被告、二審被上訴人）：沈陽某軌道交通裝備有限公司。住所地：遼寧省沈陽市沈北新區(qū)蒲河路158號。

法定代表人：姚某，該公司董事長。

訴訟代表人：沈陽某軌道交通裝備有限公司管理人。

委托訴訟代理人：孫赑，沈陽利源軌道交通裝備有限公司管理人工作人員。

委托訴訟代理人：袁祥林，沈陽利源軌道交通裝備有限公司管理人工作人員。

被申請人（一審被告、二審被上訴人）：沈陽某軌道交通裝備有限公司管理人。住所地：遼寧省沈陽市。

負責(zé)人：尹正友，該管理人主任。

委托訴訟代理人：孫赑，該管理人工作人員。

委托訴訟代理人：袁祥林，該管理人工作人員。

一審第三人：某國際融資租賃股份有限公司。住所地：上海市黃浦區(qū)。

法定代表人：丁某，該公司董事長。

委托訴訟代理人：劉雙玉，上海段和段（沈陽）律師事務(wù)所律師。

委托訴訟代理人：曹怡鷗，上海段和段（沈陽）律師事務(wù)所律師。

再審申請人魯某因與被申請人沈陽某軌道交通裝備有限公司（以下簡稱裝備公司）、沈陽某軌道交通裝備有限公司管理人（以下簡稱裝備公司管理人），一審第三人某國際融資租賃股份有限公司（以下簡稱融資租賃公司）破產(chǎn)債權(quán)確認糾紛一案，不服遼寧省高級人民法院（以下簡稱二審法院）（2023）遼民終465號民事判決，向本院申請再審。本院依法組成合議庭對本案進行了審查，現(xiàn)已審查終結(jié)。

魯某申請再審稱，原判決存在《中華人民共和國民事訴訟法》第二百零七條第六項規(guī)定的情形，應(yīng)予再審。事實及理由：

一、一審判決根據(jù)《中華人民共和國民法典》（以下簡稱《民法典》）第三百八十九條之規(guī)定，認定處置抵押物新增稅款應(yīng)當(dāng)由擔(dān)保財產(chǎn)的變價款優(yōu)先支付是錯誤的。《民法典》第三百八十九條規(guī)定了擔(dān)保物權(quán)的擔(dān)保范圍，擔(dān)保物權(quán)的目的在于擔(dān)保債權(quán)的實現(xiàn)，因此必須明確其擔(dān)保范圍才能確定擔(dān)保人所承擔(dān)的擔(dān)保責(zé)任，本條主要目的在于保護擔(dān)保權(quán)人的利益。本條中規(guī)定的實現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的費用，指的是擔(dān)保物權(quán)人在實現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的過程中產(chǎn)生的費用，無論債權(quán)人采取變賣、拍賣等何種方式實現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)，均會產(chǎn)生拍賣費用、評估費用、變賣費用等，實現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的費用應(yīng)當(dāng)由債務(wù)人承擔(dān)，其原因在于該費用本質(zhì)上是因債務(wù)人不及時履行債務(wù)所致。從上述內(nèi)容可知，本條明確規(guī)定債務(wù)人應(yīng)承擔(dān)的擔(dān)保物權(quán)的擔(dān)保范圍，并未明確規(guī)定實現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的費用從擔(dān)保財產(chǎn)的變價款中優(yōu)先支付。原一審判決對上述法條的適用有以下錯誤：1.原一審判決錯誤地認定處置抵押物產(chǎn)生的新增稅款系上述法條中規(guī)定的實現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的費用。2.原一審判決錯誤認定處置抵押物新增稅款在擔(dān)保財產(chǎn)的變價款中優(yōu)先支付。

二、原一、二審判決參照《城市房地產(chǎn)抵押管理辦法》第四十七條之規(guī)定是錯誤的，應(yīng)適用《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）第四十五條之規(guī)定，認定申請人的抵押權(quán)優(yōu)先于稅款?！抖愂照魇展芾矸ā返男ЯΩ哂凇冻鞘蟹康禺a(chǎn)抵押管理辦法》。根據(jù)《稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定，抵押擔(dān)保債權(quán)先于稅收債權(quán)設(shè)立的，抵押擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先受償。在本案中，魯某的抵押權(quán)設(shè)立于2018年7月12日，而稅收債權(quán)發(fā)生于2022年9月10日對裝備公司破產(chǎn)財產(chǎn)進行網(wǎng)絡(luò)拍賣成交，魯某的抵押權(quán)設(shè)立時間先于稅收債權(quán)發(fā)生，其抵押擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)，裝備公司管理人將稅收債權(quán)6910061.38元從魯某的優(yōu)先清償額中扣除的行為違反法律規(guī)定，裝備公司和裝備公司管理人應(yīng)對上述6910061.38元全額清償。

三、原審判決認定（2019）遼01破27－6號民事裁定書認可的第五次債權(quán)人會議通過的《沈陽利源軌道交通裝備有限公司破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案》確認了各有財產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)人享有的優(yōu)先清償額需先行扣除對應(yīng)擔(dān)保財產(chǎn)變現(xiàn)價格的稅費，但魯某對上述分配方案無表決權(quán)，如裝備公司管理人的管理行為侵害了魯某的合法權(quán)益，裝備公司和裝備公司管理人應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。

裝備公司管理人辯稱，原審判決認定事實清楚，適用法律正確，請求駁回申請人的再審申請，維持原判。

融資租賃公司辯稱，原審判決認定事實清楚，適用法律正確。

本院經(jīng)審查認為，魯某再審申請不符合《中華人民共和國民事訴訟法》第二百零七條第六項之規(guī)定，理由如下：

一、關(guān)于案涉6910061.38元稅款應(yīng)否從魯某享有抵押權(quán)的房產(chǎn)變現(xiàn)價值中予以先行扣除的問題。雖然別除權(quán)屬于破產(chǎn)法中特有概念，但其是以民法中的財產(chǎn)擔(dān)保制度為法律基礎(chǔ)的，實質(zhì)是民法中擔(dān)保物權(quán)在破產(chǎn)法中的延伸，有關(guān)債權(quán)清償順序問題，原審適用《民法典》并無不當(dāng)?！睹穹ǖ洹返谌侔耸艞l規(guī)定：“擔(dān)保物權(quán)的擔(dān)保范圍包括主債權(quán)及其利息、違約金、損害賠償金、保管擔(dān)保財產(chǎn)和實現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的費用。當(dāng)事人另有約定的，按照其約定?！濒斈程崞鸨景冈V訟需要解決的爭議在于其有擔(dān)保的債權(quán)和為處置抵押物產(chǎn)生的稅收債權(quán)的權(quán)利實現(xiàn)順位問題。而《民法典》第三百八十九條明確的僅是擔(dān)保物權(quán)的擔(dān)保范圍問題，并未涉及權(quán)利實現(xiàn)順位。該條相關(guān)理解中明確的拍賣費用、評估費用、變賣費用是指可以列入擔(dān)保物權(quán)擔(dān)保范圍的債權(quán)人費用，與權(quán)利實現(xiàn)順位無關(guān)。針對清償順序，《民法典》第五百六十一條規(guī)定：“債務(wù)人在履行主債務(wù)外還應(yīng)當(dāng)支付利息和實現(xiàn)債權(quán)的有關(guān)費用，其給付不足以清償全部債務(wù)的，除當(dāng)事人另有約定外，應(yīng)當(dāng)按照下列順序履行：（一）實現(xiàn)債權(quán)的有關(guān)費用；（二）利息；（三）主債務(wù)。”故實現(xiàn)擔(dān)保債權(quán)的稅費等費用應(yīng)當(dāng)從擔(dān)保財產(chǎn)的變價款中優(yōu)先支付。一審判決適用法律結(jié)果并無不當(dāng)，魯某此項再審理由不成立。

二、關(guān)于《稅收征收管理法》第四十五條能否適用本案的問題。該條規(guī)定納稅人“欠繳”的稅款發(fā)生在抵押設(shè)立之前的，稅收應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于抵押權(quán)執(zhí)行，并未否定作為實現(xiàn)抵押權(quán)費用的稅款應(yīng)優(yōu)先主債權(quán)，故該條內(nèi)容與《民法典》相關(guān)規(guī)定及《城市房地產(chǎn)抵押管理辦法》第四十七條規(guī)定并不存在沖突，魯某再審主張適用《稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定能夠認定其抵押權(quán)優(yōu)先于稅款理由不成立。

三、本案審理的是權(quán)利順位問題，魯某所主張的裝備公司和裝備公司管理人是否侵害了魯某的合法權(quán)益，不屬于本案審查范圍。魯某以此申請再審，本院不予審查。

綜上，魯某再審申請不符合《中華人民共和國民事訴訟法》第二百零七條第六項規(guī)定之情形。依照《中華人民共和國民事訴訟法》第二百一十一條第一款、《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉的解釋》第三百九十三條第二款之規(guī)定，裁定如下：

駁回魯某的再審申請。

審 判 長 劉銀春

審 判 員 劉崇理

審 判 員 馬曉旭

二〇二三年十二月十三日

法官助理 李知博

書 記 員 曹美施

10個2024年度影響力稅務(wù)司法審判案例（二）：對賭退稅問題

時間：2025年08月27日
來源：中國稅務(wù)報

近日，在中國法學(xué)會財稅法學(xué)研究會和案例法學(xué)研究會于上海舉辦的第九屆稅務(wù)司法理論與實踐論壇上，來自清華大學(xué)、北京大學(xué)、中國政法大學(xué)、首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)等高校和最高人民法院行政庭、上海鐵路運輸法院等部門，以及盈科律師事務(wù)所等涉稅服務(wù)機構(gòu)的幾百名專家學(xué)者和實務(wù)工作者，圍繞有關(guān)問題展開熱烈討論。這些問題均來自論壇發(fā)布的10個2024年度影響力稅務(wù)司法審判案例，反映了稅務(wù)司法審判中的熱點與難點問題，其判決導(dǎo)向?qū)ν苿佣愂辗ㄖ谓ㄔO(shè)、規(guī)范稅務(wù)司法實踐、促進納稅人守法都具有重要的參考價值。

王某與上海市稅務(wù)局等不予退稅決定案

［（2024）滬03行終133號］

案情
2015年至2016年，自然人股東王某轉(zhuǎn)讓其持有的某公司股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價為現(xiàn)金和受讓公司的股份，并與受讓公司簽訂業(yè)績承諾補償協(xié)議，承諾標(biāo)的公司凈利潤目標(biāo)及補償安排，如約定的補償條件觸發(fā)，甲方按照總價1元回購應(yīng)補償股份并按照有關(guān)法律規(guī)定予以注銷。至2017年11月，王某就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得共繳納個人所得稅1.14億元。因標(biāo)的公司2018年度、2019年度凈利潤未達標(biāo)，王某按協(xié)議補償公司股份約2744.87萬股。2022年10月，王某以其股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易多申報和繳納個人所得稅為由，向上海市稅務(wù)局申請退稅5374.47萬元。稅務(wù)局認為其不符合誤收多繳稅款應(yīng)退稅情形，不予退稅。王某提起行政復(fù)議、訴訟，認為其股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同至補償發(fā)生時尚未履行完畢，收入尚未實現(xiàn)，所繳稅款系預(yù)繳，對賭失敗導(dǎo)致退回的股份應(yīng)從已申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入中扣除，已繳稅款應(yīng)退還。一審、二審法院均駁回其訴求。一審認為：王某股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的應(yīng)稅事實已經(jīng)完成，納稅義務(wù)在交易完成時已確定，補償股份的行為產(chǎn)生新的行政法律關(guān)系，不改變原股權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)稅事實，且王某于2022年申請退稅，已超過稅收征管法第51條規(guī)定的3年期限。二審認為：第一，王某的股份補償屬于對經(jīng)營風(fēng)險的彌補，而非股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價的調(diào)整。個人所得稅法上的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得不采用預(yù)繳匯算模式，補償行為不改變原股權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)稅基礎(chǔ)。第二，稅收征管法第51條僅適用于多繳稅款退還，而本案無多繳稅情形，且個人所得稅法無對賭失敗退稅規(guī)定，故王某無退稅權(quán)利。第三，法院提出本案的股權(quán)轉(zhuǎn)讓及利潤預(yù)測補償模式體現(xiàn)了投融資交易的創(chuàng)新，建議稅務(wù)部門優(yōu)化政策以適應(yīng)新型經(jīng)濟業(yè)態(tài)，促進公平和高質(zhì)量發(fā)展。

評析
評委推選本案的理由是，這是一起典型的因?qū)€失敗引發(fā)的退稅爭議案件，核心在于補償義務(wù)是否影響整體股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確定及能否退稅。法院基于計稅基礎(chǔ)和對現(xiàn)行稅法規(guī)則的分析，認為本案的補償股份屬經(jīng)營風(fēng)險補償，不改變原股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅事實，現(xiàn)行稅法未將對賭補償納入退稅機制，故稅務(wù)機關(guān)不予退稅決定合法。該案判決既堅守稅法明定的規(guī)則，又對稅務(wù)部門提出了優(yōu)化政策以適應(yīng)新型交易模式的建議。本案反映出的稅法漏洞應(yīng)如何填補、如何彌合法律規(guī)則與經(jīng)濟現(xiàn)實之間的張力值得深入探討。
西北政法大學(xué)經(jīng)濟法學(xué)院副教授席曉娟認為，本案的核心在于對賭協(xié)議與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議關(guān)系，判決為類似案件提供了專業(yè)視角。她表示，股權(quán)轉(zhuǎn)讓與對賭協(xié)議應(yīng)視為獨立合同，納稅義務(wù)應(yīng)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成時即產(chǎn)生，后續(xù)對賭補償屬風(fēng)險補償，與納稅義務(wù)無直接關(guān)聯(lián)。
德恒律師事務(wù)所高級顧問易明說，因?qū)€協(xié)議退稅缺乏明確的法律規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)與納稅人陷入“依法行政”與“實質(zhì)公平”的兩難境地。她認為，行政法中的合理性、適當(dāng)性原則應(yīng)成為解決爭議的重要依據(jù)，可借鑒典型案例經(jīng)驗，通過實質(zhì)課稅原則和比例原則平衡政策剛性與經(jīng)濟實質(zhì)。


附：

王某與國家稅務(wù)總局上海市稅務(wù)局等不予退稅決定及行政復(fù)議決定二審行政判決書

上海市第三中級人民法院

行　政　判　決　書

（2024）滬03行終133號

上訴人（原審原告）王某1，男，1987年4月19日出生，漢族，住北京市朝陽區(qū)。

委托代理人寇某，某某律師事務(wù)所1律師。

被上訴人（原審被告）國家稅務(wù)總局上海市青浦區(qū)稅務(wù)局，住所地上海市青浦區(qū)。

法定代表人徐某，國家稅務(wù)總局上海市青浦區(qū)稅務(wù)局局長。

出庭應(yīng)訴行政機關(guān)負責(zé)人王某2，國家稅務(wù)總局上海市青浦區(qū)稅務(wù)局副局長。

委托代理人魯某，國家稅務(wù)總局上海市青浦區(qū)稅務(wù)局工作人員。

委托代理人丁某，某某律師事務(wù)所2律師。

被上訴人（原審被告）國家稅務(wù)總局上海市稅務(wù)局，住所地上海市徐匯區(qū)。

法定代表人程某，國家稅務(wù)總局上海市稅務(wù)局局長。

委托代理人王某3，國家稅務(wù)總局上海市稅務(wù)局工作人員。

委托代理人龔某，國家稅務(wù)總局上海市稅務(wù)局工作人員。

上訴人王某1因訴被上訴人國家稅務(wù)總局上海市青浦區(qū)稅務(wù)局（以下簡稱青浦稅務(wù)局）不予退稅決定及被上訴人國家稅務(wù)總局上海市稅務(wù)局（以下簡稱市稅務(wù)局）行政復(fù)議決定一案，不服上海鐵路運輸法院（2023）滬7101行初518號判決，向本院提起上訴。本院于2024年2月23日受理后，依法組成合議庭，于2024年4月11日召開庭前會議，并于2024年6月3日公開開庭進行了審理。上訴人王某1的委托代理人寇某，被上訴人青浦稅務(wù)局出庭應(yīng)訴負責(zé)人王某2及委托代理人魯某、丁某，被上訴人市稅務(wù)局的委托代理人王某3、龔某均到庭參加訴訟。各方當(dāng)事人曾同意本院主持調(diào)解，但因各方調(diào)解方案差距過大，本案調(diào)解未成。本案現(xiàn)已審理終結(jié)。

原審查明，2015年12月至2016年6月，案外人某某有限公司（以下簡稱某某公司）與王某1、案外人袁某某簽訂《發(fā)行股份及支付現(xiàn)金購買資產(chǎn)的協(xié)議》（以下簡稱《購買資產(chǎn)協(xié)議》）、《發(fā)行股份及支付現(xiàn)金購買資產(chǎn)的利潤預(yù)測補償協(xié)議》（以下簡稱《利潤預(yù)測補償協(xié)議》）、補充協(xié)議等，約定某某公司1（以下簡稱某某公司1）資產(chǎn)評估基準日為2015年12月31日。某某公司以交易對價115，000萬元購買王某1、袁某某各持股50％的某某公司1股權(quán)，支付方式為支付現(xiàn)金及發(fā)行股份。王某1出讓某某公司1股權(quán)的現(xiàn)金對價為25，000萬元，股票對價為32，500萬元。王某1、袁某某承諾某某公司12016－2019年度凈利潤目標(biāo)分別不低于一定金額。若某某公司1未達到承諾凈利潤數(shù)，王某1、袁某某須按照協(xié)議約定進行補償。2016年9月8日，王某1收到某某公司的現(xiàn)金對價25，000萬元。某某公司另向王某1定向發(fā)行16，598，569股股票。2016年9月12日，上述股票預(yù)登記至王某1名下。同月26日，上述股票最終登記到賬，王某1正式列入某某公司股東名冊。2018年4月25日，某某公司實施2017年度權(quán)益分派方案“每10股轉(zhuǎn)增10股”，王某1持有股票變?yōu)?3，197，138股。2017年3月，王某1由某某公司1作為代某就現(xiàn)金對價款繳納個人所得稅5，000萬元。青浦稅務(wù)局稽查局于2017年9月13日至2017年11月1日對王某12015年1月1日至2017年5月31日期間的納稅情況進行了檢查，后作出滬地稅青稽處（XXXX）XX號《稅務(wù)處理決定書》（以下簡稱2018稅務(wù)處理決定），責(zé)令王某1補繳個人所得稅6，400萬元，告知王某1可自上述款項繳清或者提供相應(yīng)擔(dān)保被稅務(wù)機關(guān)確認之日起六十日內(nèi)依法向青浦稅務(wù)局申請行政復(fù)議。王某1實際于2017年11月15日針對前述股票對價部分補繳個人所得稅6，400萬元，王某1未就2018稅務(wù)處理決定提起行政復(fù)議。

因某某公司12018年度、2019年度凈利潤未達標(biāo)，某某公司發(fā)布關(guān)于回購某某公司1未完成業(yè)績承諾對應(yīng)補償股份的公告，2018年度王某1補償20，730，949股股份，2019年度王某1補償6，717，799股。2021年3月8日，某某公司發(fā)布關(guān)于重大資產(chǎn)重組項目涉及補償股份部分注銷完成的公告，已完成2018年度王某1及袁某某業(yè)績補償股份的回購注銷手續(xù)。2021年12月17日，某某公司發(fā)布關(guān)于某某公司1業(yè)績承諾應(yīng)補償股票回購注銷事項的進展公告，王某1向某某公司補償?shù)?，717，799股股份已于2021年3月4日注銷。

2022年10月11日，王某1認為其股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易多申報和繳納個人所得稅53，744，652.18元，向青浦稅務(wù)局申請退還。青浦稅務(wù)局于同日受理，經(jīng)審查于同年11月8日作出滬青稅稅通〔2022〕1990XX號《稅務(wù)事項通知書》（以下簡稱被訴不予退稅決定），認為王某1不符合誤收多繳稅款應(yīng)退稅情形，決定不予退稅，并向王某1送達。王某1不服，向市稅務(wù)局申請行政復(fù)議。市稅務(wù)局于2023年1月8日受理，并向王某1、青浦稅務(wù)局分別送達受理通知書、提出答復(fù)通知書。同月19日，青浦稅務(wù)局提交行政復(fù)議答復(fù)書及相關(guān)證據(jù)材料。2023年2月22日，市稅務(wù)局作出延期審理通知書，決定延長復(fù)議審理期限30日，并向王某1、青浦稅務(wù)局送達。期間王某1提出閱卷申請，市稅務(wù)局于2023年3月1日收到，聯(lián)系王某1確認閱卷時間，約定的閱卷當(dāng)日王某1告知市稅務(wù)局取消閱卷。2023年3月16日，市稅務(wù)局作出滬稅復(fù)決字〔XXXX〕X號《稅務(wù)行政復(fù)議決定書》（以下簡稱被訴復(fù)議決定），維持被訴不予退稅決定，并向王某1、青浦稅務(wù)局送達。王某1仍不服，訴至原審法院，請求撤銷被訴不予退稅決定和被訴復(fù)議決定。

原審認為，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第五條第一款、《中華人民共和國行政復(fù)議法》（以下簡稱《行政復(fù)議法》）第十二條第二款之規(guī)定，青浦稅務(wù)局與市稅務(wù)局分別具有作出被訴不予退稅決定及被訴復(fù)議決定的法定職權(quán)。青浦稅務(wù)局于2022年10月11日受理王某1提出的退稅申請，經(jīng)審查后于同年11月8日作出被訴不予退稅決定并向王某1送達，程序符合《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《稅收征管法實施細則》）等相關(guān)規(guī)定，王某1對此亦不持異議。本案的爭議焦點在于，王某1以對賭失敗補償股份導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得利益減少為由申請退稅，青浦稅務(wù)局作出被訴不予退稅決定認定事實是否清楚、適用法律是否正確。對此，原審認為，王某1是否符合超過應(yīng)納稅額予以退稅的情形，可從股權(quán)交易應(yīng)稅事實判斷、利潤補償是否影響應(yīng)稅金額確定、退稅申請期限計算等三方面進行審查。

第一，關(guān)于案涉交易應(yīng)稅事實的判斷。根據(jù)當(dāng)時有效的《中華人民共和國個人所得稅法》（2011年修正）（以下簡稱《個人所得稅法》）第二條第（九）項規(guī)定，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)繳納個人所得稅。該法第六條第一款第（五）項規(guī)定，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，以轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額，為應(yīng)納稅所得額。根據(jù)當(dāng)時有效的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（2011年修訂）（以下簡稱《個稅法實施條例》）第八條第一款第（九）項規(guī)定，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指個人轉(zhuǎn)讓有價證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)、機器設(shè)備、車船以及其他財產(chǎn)取得的所得。該條例第十條規(guī)定，個人所得的形式，包括現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益。根據(jù)上述規(guī)定，個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)份額應(yīng)以財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為基準繳納個人所得稅，股權(quán)轉(zhuǎn)讓即構(gòu)成征收個人所得稅的應(yīng)稅事實。王某1向某某公司轉(zhuǎn)讓其所持有的某某公司150％股權(quán)，某某公司向王某1分別支付現(xiàn)金對價25，000萬元、股票對價32，500萬元，故本次交易符合股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳納個人所得稅的情形，應(yīng)稅事實明確。王某1認為，針對該應(yīng)稅事實，其所繳納的稅款屬于預(yù)繳性質(zhì)，缺乏依據(jù)。

第二，王某1因利潤未達預(yù)期約定向某某公司補償股份是否影響應(yīng)稅金額確定。根據(jù)《個人所得稅法》《個稅法實施條例》有關(guān)應(yīng)稅事實的規(guī)定，發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓屬于應(yīng)繳納個人所得稅的情形，納稅人在收到轉(zhuǎn)讓收入后根據(jù)所得額、稅率等向稅務(wù)機關(guān)繳納稅款。股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入已確定并據(jù)此繳納個人所得稅后發(fā)生股權(quán)變動的，與此前的股權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于稅收征管上的同一法律關(guān)系，構(gòu)成新的應(yīng)稅事實，符合納稅條件的，應(yīng)就新的股權(quán)變動繳納稅款。某某公司支付給王某1的股票對價于2016年9月12日完成預(yù)登記，并于同月26日完成登記，王某1成為某某公司的股東，于2017年11月15日繳納股票對價部分的個人所得稅。后因某某公司12018年度、2019年度凈利潤未達標(biāo)，某某公司回購并注銷王某1所持有的股份，該情形并未改變應(yīng)稅事實確定，系發(fā)生了新的行政法律關(guān)系，王某1主張應(yīng)按一次交易來確定應(yīng)稅事實和納稅金額，無法成立。王某1提出的國家稅務(wù)總局公告2014年第67號《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（以下簡稱2014年67號文）第九條規(guī)定系對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入范圍的界定，王某1以對賭失敗為由要求進行退稅，不屬于上述規(guī)定的調(diào)整范圍。

第三，王某1的退稅申請是否超過三年期限。根據(jù)《稅收征管法》第五十一條規(guī)定，納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及時查實后應(yīng)當(dāng)立即退還。王某1于2017年11月15日繳納股票對價個人所得稅6，400萬元，于2022年向稅務(wù)機關(guān)申請退稅，已然超過了上述納稅人可以申請退稅的期限。王某1主張應(yīng)從2021年最后一次補償某某公司股份的時間開始計算申請期限，不符合上述規(guī)定。

綜上，青浦稅務(wù)局經(jīng)審查后，在目前尚無明確法律規(guī)定案涉情形應(yīng)予退稅的情況下，依據(jù)《稅收征管法》第五十一條、《稅收征管法實施細則》第七十八條、第七十九條之規(guī)定作出被訴不予退稅決定，認定事實清楚、適用法律正確。市稅務(wù)局收到王某1的復(fù)議申請后，于法定延長期限內(nèi)作出被訴復(fù)議決定，維持被訴不予退稅決定，認定事實清楚、適用法律正確、程序合法。王某1的訴訟請求缺乏事實根據(jù)及法律依據(jù)，法院無法支持。據(jù)此，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條、第七十九條規(guī)定，原審法院于2024年1月2日判決駁回王某1的訴訟請求，案件受理費人民幣50元由王某1負擔(dān)。判決后，王某1不服，上訴至本院。

上訴人王某1上訴稱：第一、一審法院法律適用錯誤，一審法院依據(jù)的《稅收征管法》第五十一條和《稅收征管法實施細則》第七十八條、第七十九條系關(guān)于退稅的程序性規(guī)定，不是退稅的實體依據(jù)。本案中，上訴人申請退稅的實體依據(jù)是2014年67號文第九條。另外，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函［2005］130號）（以下簡稱130號批復(fù)），如股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為沒有完成，收入也未完全實現(xiàn)，不應(yīng)繳納個人所得稅。第二，一審法院事實認定錯誤，某某公司的股份回購行為是對股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易對價的調(diào)整行為，并非單獨的交易行為。稅法法律評價應(yīng)建立在民事法律評價的基礎(chǔ)上，對賭協(xié)議的合法性已經(jīng)在民事法律評價中獲得確認。稅務(wù)機關(guān)征稅應(yīng)當(dāng)充分尊重交易本身的民事安排，本案不具備否定民商事交易的基礎(chǔ)。本案中，對賭失敗導(dǎo)致退回的股份應(yīng)當(dāng)從已經(jīng)申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入中扣除，相應(yīng)的，已經(jīng)繳納的個人所得稅也應(yīng)當(dāng)退還。一審法院認為某某公司回購股份，系發(fā)生了新的行政法律關(guān)系，屬于認定錯誤；且一審判決認定某某公司以1元每股的價格回購，構(gòu)成明顯的事實認定錯誤。第三、上訴人申請退稅未超過三年。2018年稅務(wù)處理決定沒有要求上訴人王某1繳納滯納金，說明王某1無論就現(xiàn)金對價部分繳納的個人所得稅還是股票對價部分繳納的個人所得稅，都屬于預(yù)繳性質(zhì)，稅款結(jié)算時點應(yīng)該是王某1最后一次股份補償給某某公司的6，717，799股股份在某某公司2完成注銷的時點，即2021年3月4日。故王某1于2022年10月申請退稅，并沒有超過《稅收征管法》規(guī)定的三年期限。此外，本案如不予退稅，涉案股權(quán)交易的實際稅率高達37.84％，屬于暴力征稅行為。綜上，原審法院認定事實錯誤，適用法律不當(dāng)，故上訴人請求撤銷原審判決，改判支持其原審訴求。

被上訴人青浦稅務(wù)局辯稱：第一，2014年67號文的第九條，僅針對后續(xù)的收入，無法推論出后續(xù)虧損應(yīng)當(dāng)退稅的結(jié)論，上訴人王某1主張的退稅依據(jù)是不存在的。第二，上訴人轉(zhuǎn)讓某某公司1股權(quán)，獲得某某公司的股份，某某公司股份登記至上訴人名下時，上訴人即完成了與個人所得稅納稅義務(wù)所對應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，我國稅法上對對賭協(xié)議的稅務(wù)處理沒有特別安排，針對本案股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易情形，最新的規(guī)定是財政部、國家稅務(wù)總局財稅〔2015〕41號《關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》（以下簡稱財稅〔2015〕41號文）。第三，上訴人之前繳納的合計1，1，400萬元的個人所得稅稅款不屬于預(yù)繳性質(zhì)。稅法上規(guī)定的“預(yù)繳”需由法律明確規(guī)定，目前《個人所得稅法》中明確存在預(yù)繳加匯算方式繳納稅款的應(yīng)稅所得項目，僅包括針對居民個人的綜合所得及個人的經(jīng)營所得。綜上，青浦稅務(wù)局作出被訴不予退稅決定，主體合法、程序正當(dāng)、適用法律正確，認定事實清楚，并無不當(dāng)。請求法院駁回上訴，維持原判。

被上訴人市稅務(wù)局辯稱，市稅務(wù)局依據(jù)《行政復(fù)議法》（2017年修正）《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》等規(guī)定，依法履職，程序合法正當(dāng)，認定事實清楚，適用法律正確，上訴人訴訟請求缺乏事實根據(jù)和法律依據(jù)，請求法院駁回上訴，維持原判。

經(jīng)審理查明，原審判決認定基本事實清楚，本院依法予以確認。

本院另查明，2015年12月18日，案外人某某公司作為甲方與王某1、案外人袁某某作為乙方簽訂《購買資產(chǎn)協(xié)議》。關(guān)于標(biāo)的資產(chǎn)作價部分，雙方同意，標(biāo)的資產(chǎn)交易價格不超過115，000萬元，交易價格以《資產(chǎn)評估報告》的評估結(jié)果為依據(jù)，由雙方協(xié)商確定。在最終交易價格確定后，簽署補充協(xié)議明確交易價格并同時簽署《業(yè)績承諾補償協(xié)議》，約定乙方對某某公司12016年、2017年、2018年的經(jīng)營業(yè)績承諾及補償安排等事項。關(guān)于交易中乙方取得對價的安排，雙方同意，乙方擬出讓某某公司1100％股權(quán)所取得對價中的56.5％由甲方以發(fā)行股份的方式購買，另外43.5％由甲方以現(xiàn)金方式購買。其中，王某1對某某公司1出資額500萬元，轉(zhuǎn)讓股權(quán)后獲得現(xiàn)金對價為25，000萬元，股票對價為32，500萬元，合計57，500萬元。同日，雙方簽訂《利潤預(yù)測補償協(xié)議》，約定利潤補償期間、利潤補償方式及數(shù)額等。關(guān)于保證責(zé)任及盈利預(yù)測與承諾，乙方保證，某某公司1在利潤補償期間實現(xiàn)的凈利潤數(shù)不低于乙方承諾某某公司1在利潤補償期間實現(xiàn)的凈利潤數(shù)。乙方承諾，某某公司12016年度凈利潤不低于人民幣6，000萬元，2017年度凈利潤不低于人民幣7，000萬元，2018年度凈利潤不低于人民幣9，000萬元。其中5.4條約定，如5.1條約定的補償條件觸發(fā)，甲方按照人民幣總價1元回購補償方持有的該等應(yīng)補償股份并按照有關(guān)法律規(guī)定予以注銷，并以書面方式通知補償方。

2016年3月7日，某某公司作為甲方與王某1、袁某某作為乙方簽訂《購買資產(chǎn)協(xié)議之補充協(xié)議》，約定將《購買資產(chǎn)協(xié)議》2.1條修改為“……以2015年12月31日為基準日，某某公司1股東全部權(quán)益的評估值為115，295萬元。以前述資產(chǎn)評估報告的評估值為基礎(chǔ)，經(jīng)公司與交易對方公平協(xié)商后確定公司就購買標(biāo)的資產(chǎn)需支付的交易總對價為115，000萬元?！蓖?，雙方簽訂《利潤預(yù)測補償協(xié)議之補充協(xié)議》，約定《利潤預(yù)測補償協(xié)議》3.2條修改為“……參考具有證券從業(yè)資格的資產(chǎn)評估機構(gòu)某某公司3出具的《某某有限公司擬發(fā)行股份及支付現(xiàn)金收購上海某某公司1科技有限公司股權(quán)涉及的股東全部權(quán)益價值評估報告》（滬申威評報字〔2016〕第0058號），經(jīng)過雙方協(xié)商，乙方承諾，某某公司12016年度凈利潤不低于人民幣6，000萬元，2017年度凈利潤不低于人民幣7，000萬元，2018年度凈利潤不低于人民幣9，000萬元。”

2016年6月2日，雙方簽訂《利潤預(yù)測補償協(xié)議之補充協(xié)議（二）》，約定在《利潤預(yù)測補償協(xié)議》中添加5.5條，主要內(nèi)容是承諾期限屆滿后的減值測試及補償。

2016年6月22日，雙方簽訂《利潤預(yù)測補償協(xié)議之補充協(xié)議（三）》，約定將2.2條修改為“……利潤補償期間為2016年、2017年、2018年、2019年。”將3.2條修改為“……乙方承諾，某某公司12016年度凈利潤不低于人民幣6，000萬元，2017年度凈利潤不低于人民幣7，000萬元，2018年度凈利潤不低于人民幣9，000萬元，2019年度凈利潤不低于人民幣11，000萬元?！眲h除承諾期限屆滿后的減值測試及補償條款。同時，還約定將《購買資產(chǎn)協(xié)議》12.1條、12.2條約定的鎖定期從三期修改為兩期。

根據(jù)某某公司2019－90號《關(guān)于重大資產(chǎn)重組項目涉及補償股份注銷完成的公告》，因未完成2018年度業(yè)績承諾，某某公司1原股東袁某某、王某1合計應(yīng)補償公司21，928，087股股份。2018年度袁某某實際補償1，197，138股股份，王某1補償20，730，949股股份。回購總價1元，且已經(jīng)在2019年8月15日完成回購注銷手續(xù)。

根據(jù)某某公司2020－34號《某某公司關(guān)于回購注銷某某公司12019年度未完成業(yè)績承諾對應(yīng)補償股份的公告》，因未完成2019年度的業(yè)績承諾，某某公司1原股東袁某某、王某1應(yīng)當(dāng)補償股份合計32，969，408股，某某公司將以總價1元回購注銷。根據(jù)某某公司2021－08號《某某公司關(guān)于重大資產(chǎn)重組項目涉及補償股份部分注銷完成的公告》，某某公司本次回購注銷某某公司1原股東王某1應(yīng)補償?shù)墓煞輸?shù)量共計6，717，799股，占回購前公司總股本的0.64％，回購總價為1元。本次回購的股份已于2021年3月4日在某某公司2完成注銷手續(xù)。同時公司將督促相關(guān)補償義務(wù)人盡快完成剩余需補償股份26，251，609股的回購及注銷工作。

根據(jù)某某公司2021－76號《某某公司關(guān)于某某公司1業(yè)績承諾應(yīng)補償股票回購注銷事項的進展公告》，尚未完成業(yè)績承諾應(yīng)補償股份回購注銷事項所涉及的補償責(zé)任人為袁某某，涉及股份數(shù)量為26，251，609股，應(yīng)補償股份回購注銷完成時間存在不確定性，敬請廣大投資者注意投資風(fēng)險。

本院還查明，本案二審期間，原審法院出具更正裁定書，將原判決書第15頁第13行中的1元每股，更正為總價1元。

以上事實，根據(jù)原審中王某1提交的第二組和第四組證據(jù)、青浦稅務(wù)局提交的某某公司2019－90號公告等證據(jù)，并結(jié)合各方當(dāng)事人在二審中的一致陳述予以確認。

本院認為，本案二審中的爭議焦點是，上訴人王某1因某某公司12018年度、2019年度凈利潤未達標(biāo)，補償某某公司股份后是否可以主張個人所得稅退稅。該爭議焦點涉及補償義務(wù)的履行是否影響涉案股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的確定、個人所得稅的退稅依據(jù)等問題。現(xiàn)分述如下：

一、補償義務(wù)的履行是否影響案涉股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的確定

本案中，上訴人認為，《購買資產(chǎn)協(xié)議》與《利潤預(yù)測補償協(xié)議》及補充協(xié)議等系一攬子關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的協(xié)議，《利潤預(yù)測補償協(xié)議》屬于主合同的一部分，屬于對股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的調(diào)整，故股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)在《利潤預(yù)測補償協(xié)議》履行完畢后最終確定。兩被上訴人認為，《購買資產(chǎn)協(xié)議》與《利潤預(yù)測補償協(xié)議》等協(xié)議的履行相互獨立，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在上訴人獲得現(xiàn)金對價和股票對價后確定。原審法院認為，某某公司回購并注銷上訴人所持有的股份，該情形并未改變應(yīng)稅事實確定，系發(fā)生了新的行政法律關(guān)系。

本院認為，第一，從民商事交易形態(tài)來看，本案補償股份義務(wù)的履行是對某某公司1經(jīng)營風(fēng)險的補償，并非是對交易總對價的調(diào)整。案涉《購買資產(chǎn)協(xié)議》與《利潤預(yù)測補償協(xié)議》于同日簽訂，且《購買資產(chǎn)協(xié)議》中明確同時簽署《業(yè)績承諾補償協(xié)議》，約定對某某公司1經(jīng)營業(yè)績承諾及補償安排等事項。之后，交易各方又分別簽訂《購買資產(chǎn)協(xié)議》與《利潤預(yù)測補償協(xié)議》的補充協(xié)議，其中，《利潤預(yù)測補償協(xié)議的補充協(xié)議三》還將《購買資產(chǎn)協(xié)議》約定的鎖定期從三期修改為兩期。某某公司的系列公告也展示，上訴人履行了股份補償義務(wù)，分兩次補償某某公司股份20，730，949股、6，717，799股，某某公司回購總價均為1元，且上述股份相繼在2019年8月15日、2021年3月4日在某某公司2完成注銷登記手續(xù)。因此，《購買資產(chǎn)協(xié)議》《利潤預(yù)測補償協(xié)議》以及相關(guān)的補充協(xié)議、某某公司公告等證據(jù)，全面展示了某某公司1原股東王某1與某某公司之間就轉(zhuǎn)讓某某公司1股權(quán)所完成的交易的整體情況。

從《購買資產(chǎn)協(xié)議之補充協(xié)議》約定內(nèi)容來看，以2015年12月31日為基準日，某某公司1股東全部權(quán)益的評估值為115，295萬元。以該資產(chǎn)評估值為基礎(chǔ)，交易各方確定某某公司購買資產(chǎn)需支付的交易總對價為115，000萬元。在《利潤預(yù)測補償協(xié)議》關(guān)于保證責(zé)任及盈利預(yù)測與承諾中，交易各方約定了某某公司1各個年度的凈利潤目標(biāo)值以及未達目標(biāo)值需補償?shù)募s定，但該約定并非是對交易總對價115，000萬元的調(diào)整，而是對某某公司1未來經(jīng)營業(yè)績的保證和經(jīng)營風(fēng)險的補償安排。2016年6月2日，雙方簽訂《利潤預(yù)測補償協(xié)議之補充協(xié)議（二）》，約定在《利潤預(yù)測補償協(xié)議》中添加5.5條，主要內(nèi)容是承諾期限屆滿后的減值測試及補償。但之后，《利潤預(yù)測補償協(xié)議之補充協(xié)議（三）》刪除承諾期限屆滿后的減值測試及補償。因此，交易各方在確定交易總對價為115，000萬元后，未對某某公司1的減值進行測試，未對某某公司1估值重新進行調(diào)整。雙方約定的凈利潤未達標(biāo)并不意味著某某公司1估值必然下降?？梢哉f，從本案民商事交易的情況來看，上訴人對某某公司補償股份義務(wù)的履行是對某某公司1經(jīng)營風(fēng)險的補償，并非是對案涉股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易總對價115，000萬元的調(diào)整。

第二，從個稅法角度看，上訴人補償股份義務(wù)的履行并不改變稅收征管意義上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。根據(jù)《個稅法實施條例》第八條第一款第（九）項規(guī)定，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指個人轉(zhuǎn)讓有價證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)、機器設(shè)備、車船以及其他財產(chǎn)取得的所得。根據(jù)財稅〔2015〕41號文第一條、第五條之規(guī)定，個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時發(fā)生。因此，上訴人轉(zhuǎn)讓某某公司150％股權(quán)，獲得現(xiàn)金對價和某某公司股票對價，應(yīng)按照財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項目申報繳納個人所得稅，其中獲得某某公司股份，屬于個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時發(fā)生。轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)按評估后的公允價值確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。本案中，基于2015年12月31日這一時點資產(chǎn)評估的公允價值，交易各方確定標(biāo)的資產(chǎn)交易總價為115，000萬元。根據(jù)財稅〔2015〕41號文第二條規(guī)定，個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)。2014年67號文第二十條規(guī)定，具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅：（一）受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的；（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的；（三）受讓方已經(jīng)實際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的；（四）國家有關(guān)部門判決、登記或公告生效的；（五）本辦法第三條第四至第七項行為已完成的；（六）稅務(wù)機關(guān)認定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。本案中，就股票對價部分，上訴人應(yīng)當(dāng)自2016年9月26日某某公司發(fā)行的股份登記在上訴人名下時確定納稅義務(wù)發(fā)生。此前，上訴人取得的現(xiàn)金對價部分已由某某公司代扣代繳個人所得稅5，000萬元。因此，從個稅法角度看，上訴人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得及納稅義務(wù)在2016年9月已經(jīng)最終確定。上訴人認為其繳納的11，400萬元稅款屬于預(yù)繳性質(zhì)。但從當(dāng)時有效的《個人所得稅法》來看，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得不適用預(yù)繳制。從現(xiàn)行有效的《個人所得稅法》（2018年修正）第十一條、第十二條規(guī)定來看，采用預(yù)繳加匯算清繳模式的個人所得稅，也僅限于居民個人取得綜合所得或經(jīng)營所得。因此，上訴人分兩次補償某某公司股份，共獲回購總價2元，該總價雖然與取得股份時的價值存在差額，但無法通過預(yù)繳加匯算清繳模式來重新核定應(yīng)納稅額。

綜上，在民商事交易中，上訴人因履行《購買資產(chǎn)協(xié)議》《利潤預(yù)測補償協(xié)議》等一攬子協(xié)議而導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓的實際所得減少，但該所得的減少，并非是對股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易總對價的調(diào)整，而是對經(jīng)營風(fēng)險的補償。同時，由于個稅法意義上的個人財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得并不采用預(yù)繳加匯算清繳的模式，上訴人補償某某公司股份的行為也不改變稅收征管意義上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

二、補償義務(wù)的履行是否可以成為退稅的理由

如前所述，上訴人無法通過預(yù)繳加匯算清繳模式調(diào)整針對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得所繳的稅款，那么，上訴人是否可以以利潤補償賠付股份后造成個人實際最終獲益減少為由，申請退稅。

對此，上訴人認為，2014年67號文第九條規(guī)定，納稅人按照合同約定，在滿足約定條件后取得的后續(xù)收入，應(yīng)當(dāng)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。因此，在滿足約定條件后承擔(dān)的虧損，也應(yīng)當(dāng)從股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入中扣除，繼而所征收的個人所得稅也應(yīng)當(dāng)退還。兩被上訴人認為，2014年67號文第九條僅針對后續(xù)的收入，不能引申出后續(xù)虧損應(yīng)當(dāng)如何結(jié)算個人所得稅的結(jié)論。上訴人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的實際獲益減少，系在納稅義務(wù)發(fā)生后，基于相應(yīng)經(jīng)濟目的履行另行達成的協(xié)議約定，不對交易價格產(chǎn)生影響，上訴人不存在多繳納稅款的情形，故不符合退稅條件。原審法院認為，根據(jù)《稅收征管法》第五十一條規(guī)定，納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款。本案中，上訴人于2017年11月繳納股票對價部分的個人所得稅6，400萬元，于2022年10月向稅務(wù)機關(guān)申請退稅，超過了可以申請退稅的期限。

本院認為，第一，《稅收征收管理法》第五十一條僅適用于超過應(yīng)納稅額繳納的稅款的退還，本案并不存在多繳納稅款的情形。個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得適用比例稅率20％申報繳納個人所得稅。本案中，稅務(wù)機關(guān)針對上訴人57，500萬元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，扣除500萬元原值后，適用比例稅率20％合計征收11，400萬元稅款，不存在超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，故青浦稅務(wù)局無法依據(jù)《稅收征收管理法》第五十一條為王某1辦理退稅。第二，對于《利潤預(yù)測補償協(xié)議》約定的補償行為，目前個稅法領(lǐng)域并無相應(yīng)的退稅規(guī)定。上訴人認為，《稅收征收管理法》第五十一條是程序性規(guī)定，不適用于本案，本案應(yīng)當(dāng)參照2014年67號文第九條規(guī)定和130號批復(fù)精神進行退稅。本院認為，2014年67號文第九條是對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認，并非是關(guān)于退稅的規(guī)定。根據(jù)130號批復(fù)，如股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為沒有完成，收入也未完全實現(xiàn)，不應(yīng)繳納個人所得稅。但本案中，某某公司定向發(fā)行的股份于2016年9月登記至上訴人名下，上訴人轉(zhuǎn)讓某某公司1股權(quán)所得已確定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為已經(jīng)完成，上訴人不存在不應(yīng)當(dāng)繳納個人所得稅的情形?？梢哉f，雖然上訴人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的實際獲益最終隨著《購買資產(chǎn)協(xié)議》《利潤預(yù)測補償協(xié)議》等一攬子協(xié)議整體履行完畢而確定，但是，在稅收領(lǐng)域，目前尚未針對此類交易模式設(shè)計專門的稅收征管安排。第三，上訴人在沒有退稅依據(jù)的情形下，不存在超過退稅申請期限之情形?！抖愂照魇展芾矸ā返谖迨粭l規(guī)定，納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)多繳稅款的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還。被上訴人認為，上訴人于2017年11月15日繳納股票對價個人所得稅6，400萬元，于2022年向稅務(wù)機關(guān)申請退稅，超過了上述納稅人可以申請退稅的期限。但如前所述，本案不存在多繳納稅款的情形，無法依據(jù)第五十一條辦理退稅，故超過退稅申請期限之說無法成立。

綜上，雖然上訴人王某1與案外人某某公司簽訂并履行《購買資產(chǎn)協(xié)議》《利潤預(yù)測補償協(xié)議》以及補充協(xié)議等，可以被交易各方看作整體交易，交易各方可以認為案涉股權(quán)轉(zhuǎn)讓的實際收益在上述一攬子協(xié)議履行完畢后最終確定。但在個人所得稅征管領(lǐng)域，個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，不適用預(yù)繳加匯算清繳模式，而是按照20％的比例稅率按月或按次征收個人所得稅。上訴人主張根據(jù)第二筆補償股份回購注銷登記時點即2021年3月4日最終確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，繼而確定應(yīng)繳納的個人所得稅，多收取的部分應(yīng)當(dāng)退還，但目前尚未有相應(yīng)的稅收法律法規(guī)或政策文件可以支持該觀點。針對本案的情形，目前沿用的仍是2014年67號文所指的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法及財稅【2015】41號文所指的關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策。簡而言之，因履行補償義務(wù)而導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得實際減少的情形，個人所得稅征管領(lǐng)域的法律法規(guī)政策文件等尚未作出相應(yīng)的退稅規(guī)定。故被上訴人青浦稅務(wù)局根據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)及政策文件，對上訴人王某1的退稅申請經(jīng)審核后決定不予退稅，并無不當(dāng)。被上訴人市稅務(wù)局受理復(fù)議申請后，經(jīng)審查作出被訴復(fù)議決定，維持被訴不予退稅決定，亦無不當(dāng)。

需要指出的是，本案所涉的股權(quán)轉(zhuǎn)讓和利潤預(yù)測補償模式，呈現(xiàn)了投融資各方為解決對目標(biāo)公司未來發(fā)展不確定性而設(shè)計的交易新形態(tài)。案涉一攬子協(xié)議的合法有效履行，有助于提升市場活力，助推經(jīng)濟發(fā)展。為了營造更加規(guī)范有序、更顯法治公平的稅收營商環(huán)境，建議稅務(wù)部門積極調(diào)整相關(guān)政策，持續(xù)優(yōu)化稅收征管服務(wù)舉措，為經(jīng)濟新業(yè)態(tài)提供更合理更精準的稅收規(guī)則，健全有利于高質(zhì)量發(fā)展、社會公平、市場統(tǒng)一的稅收制度。

綜上，上訴人王某1的上訴請求和理由，現(xiàn)階段尚缺乏充足的法律依據(jù)，本院實難支持。原審判決駁回王某1的訴訟請求并無不當(dāng)，應(yīng)予維持。據(jù)此，依據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第（一）項之規(guī)定，判決如下：

駁回上訴，維持原判。

二審案件受理費人民幣50元，由上訴人王某1負擔(dān)。

本判決為終審判決。

審 判 長　丁曉華

審 判 員　朱曉婕

審 判 員　鮑　浩

二〇二四年八月十六日

法官助理　付　鶴

書 記 員　朱小艷

10個2024年度影響力稅務(wù)司法審判案例（三）：網(wǎng)絡(luò)直播經(jīng)營涉稅罪名厘定

時間：2025年08月29日
來源：中國稅務(wù)報

近日，在中國法學(xué)會財稅法學(xué)研究會和案例法學(xué)研究會于上海舉辦的第九屆稅務(wù)司法理論與實踐論壇上，來自清華大學(xué)、北京大學(xué)、中國政法大學(xué)、首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)等高校和最高人民法院行政庭、上海鐵路運輸法院等部門，以及盈科律師事務(wù)所等涉稅服務(wù)機構(gòu)的幾百名專家學(xué)者和實務(wù)工作者，圍繞有關(guān)問題展開熱烈討論。這些問題均來自論壇發(fā)布的10個2024年度影響力稅務(wù)司法審判案例，反映了稅務(wù)司法審判中的熱點與難點問題，其判決導(dǎo)向?qū)ν苿佣愂辗ㄖ谓ㄔO(shè)、規(guī)范稅務(wù)司法實踐、促進納稅人守法都具有重要的參考價值。

嘉興邦勝文化傳媒公司等涉嫌虛開、非法購買、非法出售增值稅專用發(fā)票案

［（2023）浙0483刑初750號］

案情

邦勝文化傳媒有限公司2017年成立后，名下成立“邦女郎”公會，為直播平臺提供主播招聘、管理等服務(wù)，收取主播打賞收入3％—5％不等的服務(wù)費并開具相應(yīng)增值稅專用發(fā)票。2021年，因邦勝公司涉稅問題被舉報，相關(guān)經(jīng)營管理人員成立天璣文化傳媒有限公司，承繼邦勝公司的業(yè)務(wù)。2019年10月—2022年3月，兩公司除收取上述真實服務(wù)費并開具增值稅專用發(fā)票外，因花椒直播平臺主體公司提現(xiàn)規(guī)則要求其將直播平臺主體公司轉(zhuǎn)入的主播打賞收入提現(xiàn)給主播，并開具稅率為6％的增值稅專用發(fā)票，為獲取進項增值稅專用發(fā)票，降低開具增值稅專用發(fā)票形成的稅務(wù)成本，與靈活用工平臺虛構(gòu)業(yè)務(wù)，將主播提現(xiàn)款轉(zhuǎn)入靈活用工平臺，支付開票費后，由靈活用工平臺以支付靈活用工報酬方式將提現(xiàn)款發(fā)給主播，兩公司收受靈活用工平臺開具的稅率為6％的增值稅專用發(fā)票后用于抵扣稅款。法院認為，邦勝和天璣公司通過微信群與靈活用工平臺、有關(guān)籌劃人員對接資金發(fā)放和開票等事宜，支付開票費取得增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款，相關(guān)人員符合非法購買增值稅專用發(fā)票罪、非法出售增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件。

評析

評委推選本案的理由是，本案涉案主體涉及靈活用工平臺公司、直播行業(yè)MCN公司等眾多主體，是新經(jīng)濟新業(yè)態(tài)發(fā)展背景下的涉稅典型案例。本案判決秉持罪刑法定原則，在罪名適用上精細區(qū)分為非法出售增值稅專用發(fā)票罪與非法購買增值稅專用發(fā)票罪，而非籠統(tǒng)認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。這兩個罪名相對于虛開增值稅專用發(fā)票罪，法定刑更低，體現(xiàn)了法院對運用刑事手段規(guī)制新興業(yè)態(tài)的審慎態(tài)度。

廣東金融學(xué)院副教授涂縵縵認為，《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）列舉了虛開增值稅專用發(fā)票罪適用情形，強調(diào)構(gòu)成本罪應(yīng)“以騙抵稅款為目的”或者“因抵扣造成稅款被騙損失”，否則不按本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任。在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營等復(fù)雜業(yè)務(wù)下，證明開票方與售票方共同故意騙抵稅款難度大，故贊同法院的判決。但她認為有關(guān)部門應(yīng)研究如何規(guī)制此類違法行為。

華東政法大學(xué)副教授張馨予則質(zhì)疑，非法購買發(fā)票后用于抵扣，其后續(xù)行為是否仍可認定為非法購買增值稅專用發(fā)票罪。她認為，根據(jù)法釋〔2024〕4號文件，開票方與售票方是否有騙稅故意是虛開增值稅專用發(fā)票罪與另外兩罪的界限。非法售票方若對購票方后續(xù)騙抵稅款行為有預(yù)見可能或存故意放任心態(tài)，實踐中常引發(fā)虛開認定爭議。鑒于靈活用工平臺涉稅風(fēng)險突出，容易借稅收優(yōu)惠逃稅、虛抵稅款，她呼吁司法判決細化主觀目的認定，避免非法出售增值稅專用發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪罪名混淆。

10個2024年度影響力稅務(wù)司法審判案例（四）：行刑銜接問題

時間：2025年09月02日
來源：中國稅務(wù)報

近日，在中國法學(xué)會財稅法學(xué)研究會和案例法學(xué)研究會于上海舉辦的第九屆稅務(wù)司法理論與實踐論壇上，來自清華大學(xué)、北京大學(xué)、中國政法大學(xué)、首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)等高校和最高人民法院行政庭、上海鐵路運輸法院等部門，以及盈科律師事務(wù)所等涉稅服務(wù)機構(gòu)的幾百名專家學(xué)者和實務(wù)工作者，圍繞有關(guān)問題展開熱烈討論。這些問題均來自論壇發(fā)布的10個2024年度影響力稅務(wù)司法審判案例，反映了稅務(wù)司法審判中的熱點與難點問題，其判決導(dǎo)向?qū)ν苿佣愂辗ㄖ谓ㄔO(shè)、規(guī)范稅務(wù)司法實踐、促進納稅人守法都具有重要的參考價值。

廈門某某家具公司與廈門稅務(wù)局第一稽查局稅務(wù)行政處罰案

［（2023）閩行申1023號］

案情
廈門某某家具有限公司因不服廈門市稅務(wù)局第一稽查局（以下簡稱稽查局）作出的稅務(wù)行政處罰決定，提起行政訴訟，二審敗訴后向福建省高級人民法院申請再審。本案爭議焦點有二：一是稽查局適用稅收征管法第66條，認定某某家具公司通過虛開增值稅專用發(fā)票虛增期末留抵稅額騙取出口退稅是否合法；二是稽查局在公安機關(guān)對相關(guān)虛開增值稅專用發(fā)票行為立案偵查后作出行政處罰是否違反程序。某某家具公司主張其行為僅構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪（已被刑事判決認定），不屬于“假報出口或其他欺騙手段”騙稅，且稅務(wù)機關(guān)在刑事立案后作出處罰違反“先刑事后行政”原則。法院審理認為，騙取出口退稅的行政認定與刑事定罪標(biāo)準不同，刑事判決未否認真實出口，不影響稅務(wù)機關(guān)依稅法認定騙稅行為；稅務(wù)稽查立案早于公安機關(guān)對案外人刑事立案時間，且本案未移送公安機關(guān)，故行政處罰程序合法。最終，法院裁定維持原判，確認被訴行政處罰決定事實清楚、適用法律正確、程序合法。

評析
評委推選本案的理由是，本案厘清行政違法與刑事犯罪認定的邊界，區(qū)分了虛開增值稅專用發(fā)票行為的“刑事違法認定”與“行政違法認定”標(biāo)準，為行刑銜接問題探索了精細化處理路徑。本案在綜合考慮稅務(wù)與公安機關(guān)立案時間的基礎(chǔ)上，細化了行刑銜接情形，統(tǒng)籌行刑銜接相關(guān)程序規(guī)則的適用，既對類似案件法律適用及程序處理具有借鑒意義，也為稅收執(zhí)法提供了參考。
上海對外經(jīng)貿(mào)大學(xué)教授鄔展霞認為，企業(yè)虛開發(fā)票騙稅引發(fā)稅務(wù)部門“騙取退稅”行政處罰與司法機關(guān)“虛開發(fā)票”刑事定性的沖突，顯示有關(guān)協(xié)調(diào)機制有待加強。
北京市廣盛律師事務(wù)所律師劉建初則表示，法院裁定揭示行政違法與刑事犯罪評價標(biāo)準的差異——前者重實質(zhì)危害，后者重行為要件，彰顯稅收執(zhí)法權(quán)不受司法定性約束的法理邏輯。他建議明確刑事立案后罰款執(zhí)行處理、細化罰金與罰款折抵規(guī)則，并明確稅收征管法第66條中“其他欺騙手段”的定義、列舉典型情形等，以精準打擊騙稅行為。
在河南財經(jīng)政法大學(xué)教授曹守曄看來，先刑事后行政原則的適用宜結(jié)合民法典第187條進行研究。刑行交叉時，行政處罰有相對獨立性，一是行政罰款應(yīng)當(dāng)折抵罰金，二是行政處罰并不依附于刑事立案。在法律未明確時，賦予并規(guī)范執(zhí)法司法裁量權(quán)，有利于司法公正，可避免機械執(zhí)法。