【2024年1月16日】海南自由貿易港銷售稅發(fā)票創(chuàng)新的思考

海南自由貿易港銷售稅發(fā)票創(chuàng)新的思考

來源：稅務研究
時間：2024年1月16日
作者：劉 磊（國家稅務總局海南省稅務局）

《海南自由貿易港建設總體方案》提出，海南自由貿易港將啟動在貨物和服務零售環(huán)節(jié)征收銷售稅。銷售稅相對于當前的增值稅，是一種制度創(chuàng)新。任何制度創(chuàng)新都離不開歷史和時代背景。銷售稅設計需在增值稅制度基礎上，適應數(shù)字經濟，堅持守正創(chuàng)新。發(fā)票管理是增值稅管理的核心和基礎，是增值稅改革成功的關鍵。同樣，發(fā)票管理也是銷售稅管理和改革成功的關鍵。本文以當前增值稅發(fā)票管理為基礎，深入分析增值稅發(fā)票管理存在的問題，提出銷售稅發(fā)票創(chuàng)新思路，以為稅制改革提供有益啟示。

一、銷售稅發(fā)票創(chuàng)新的必要性和可行性
發(fā)票是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證。發(fā)票并不是交易雙方唯一的收付款憑證，其特殊性在于是以稅務部門提供的載體、要求的方式等規(guī)定格式開具的特殊憑證。按照《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（以下簡稱《發(fā)票管理辦法》）規(guī)定，發(fā)票應由銷售方開具，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為財務報銷憑證。從發(fā)票法定存在形式看，發(fā)票有紙質形式，也有最新出現(xiàn)的電子信息形式。增值稅體系下使用的發(fā)票，稱之為增值稅發(fā)票；同理，銷售稅體系下使用的發(fā)票，稱之為銷售稅發(fā)票。在市場主體越來越借助現(xiàn)代化支付系統(tǒng)的環(huán)境下，銷售稅發(fā)票創(chuàng)新具有必要性和可行性。
一是從征管需求看，銷售稅有效征管需要發(fā)票支撐。當前增值稅體系下，稅務機關通過發(fā)票介入市場主體交易，取得交易信息，由此保障稅收征管的實現(xiàn)。藉此，增值稅發(fā)票管理是增值稅管理的核心和基礎。對于銷售稅而言，在稅務部門與納稅人之間信息不對稱的情況下，無論最終銷售環(huán)節(jié)，還是中間生產流轉環(huán)節(jié)，銷售稅發(fā)票同樣是承載信息傳遞、保障稅源入庫不可或缺的重要手段。同樣，銷售稅發(fā)票管理是銷售稅管理的核心和基礎。
二是從發(fā)票管理現(xiàn)實和未來情況看，可以推進銷售稅發(fā)票。我國自1994年增值稅改革以來，增值稅發(fā)票已經被市場主體廣泛認知并長期使用。銷售稅與增值稅征管原理基本相似，就是在貨物、服務交易環(huán)節(jié)把握稅源信息，實現(xiàn)稅款征收入庫；不同之處是增值稅在包括中間生產流轉在內的各個環(huán)節(jié)征稅，銷售稅在中間生產流轉環(huán)節(jié)免稅，而僅在最終零售環(huán)節(jié)征稅。因此，銷售稅發(fā)票需在增值稅發(fā)票制度基礎上守正創(chuàng)新。本文討論的銷售稅發(fā)票以增值稅發(fā)票為基礎，針對增值稅發(fā)票管理存在的問題和銷售稅的特殊性，提出銷售稅發(fā)票改進建議，未提及改變的事項均參照增值稅發(fā)票制度進行。

二、增值稅體系下支付開票、申報繳稅模式及其存在的問題
（一）增值稅體系下支付開票、申報繳稅模式
當前，隨著數(shù)字經濟深入改變人類生產生活，市場主體之間貨物和服務交易以現(xiàn)金支付越來越少，通過銀行賬戶支付結算越來越多，商品流通和資金流轉越來越離不開支付系統(tǒng)，特別是近年來條碼支付在最終零售環(huán)節(jié)已經越來越普及。條碼支付分為收款掃碼和付款掃碼。收款掃碼是指銷售方（收款人）在支付系統(tǒng)客戶端輸入價款等信息，通過識讀購買方（付款人）移動終端展示的條碼，從購買方賬戶扣款，并生成收付款憑證。此方式主要由比較大型銷售者使用，收付款憑證信息比較詳細。付款掃碼是指購買方（付款人）通過支付系統(tǒng)客戶端掃描銷售方（收款人）收款碼，輸入價款等信息，而后從賬戶中扣款完成支付，并生成收付憑證。此方式主要由個體小商小販使用，收付款憑證信息比較簡單。
增值稅體系下的生產流通環(huán)節(jié)、最終零售環(huán)節(jié)確認與銷售稅體系下生產流通環(huán)節(jié)、最終零售環(huán)節(jié)相對應。銷售稅體系下購買方取得銷售稅免稅資格，并在交易中向銷售方簽發(fā)免稅證書，則該交易被認定為生產流通環(huán)節(jié)；若購買方未取得銷售稅免稅資格，或者取得銷售稅免稅資格，但在交易中未向銷售方簽發(fā)免稅證書，則該交易被認定為最終零售環(huán)節(jié)（劉磊，2021）。增值稅體系下購買方為增值稅一般納稅人，并向銷售方索取增值稅專用發(fā)票，則進項稅額可以抵扣，該交易認定為生產流通環(huán)節(jié)；若購買方未取得一般納稅人資格，即為小規(guī)模納稅人或個人，或者取得一般納稅人資格但未向銷售方索取增值稅專用發(fā)票，則對應的增值稅額不可抵扣，該交易被認定為最終零售環(huán)節(jié)。對于最終零售環(huán)節(jié)和中間生產流通環(huán)節(jié)的銷售方而言，在銷售稅體系下既可以是免稅證書納稅人，也可以是非免稅證書納稅人；在增值稅體系下既可以是一般納稅人，也可以是小規(guī)模納稅人。只是對銷售方不同類型納稅人開票及稅務處理要求有所不同。下面以最終零售環(huán)節(jié)、中間生產流通環(huán)節(jié)銷售方為一般納稅人為例，描述增值稅體系下掃碼支付開票、申報繳稅模式。
1.最終零售環(huán)節(jié)銷售方為一般納稅人的收款掃碼支付開票、申報繳稅模式。如圖1（略）所示。銷售方向購買方交付貨物后，向支付系統(tǒng)發(fā)起收款申請，錄入收款信息，包括價款100元和稅款10元，共110元，開啟掃描付款碼端口；購買方向支付系統(tǒng)發(fā)起付款申請，出示付款碼；銷售方掃描付款二維碼，實現(xiàn)信息對接，完成收付，支付系統(tǒng)生成收付款憑證給銷售方和購買方。完成收付后，在購買方索要發(fā)票情況下，銷售方給購買方開具增值稅普通發(fā)票，發(fā)票載明價款100元，稅款10元，合計110元。若購買方不索要發(fā)票，銷售方一般不會主動給購買方開具發(fā)票。按當前增值稅納稅申報要求，銷售方以銷項稅額減進項稅額按期向稅務部門定期申報稅款，并通過支付系統(tǒng)向國庫繳納稅款。稅務部門與國庫部門定期核對稅款信息，確保納稅人申報繳納稅款入庫無誤。
2.中間生產流通環(huán)節(jié)銷售方為一般納稅人的收款掃碼支付開票、申報繳稅模式。該模式支付環(huán)節(jié)與最終零售環(huán)節(jié)銷售方為一般納稅人相同，差異在于稅務要求上。由于購買方為增值稅一般納稅人，需要銷售方開具增值稅專用發(fā)票，用于進項稅額抵扣。因此，中間生產流通環(huán)節(jié)銷售方一般納稅人開出的是增值稅專用發(fā)票，形成增值稅鏈條內部制約抵扣機制。其他稅務處理同最終零售環(huán)節(jié)銷售方為一般納稅人的模式。
（二）增值稅體系下支付開票、申報繳稅模式存在的問題
1.發(fā)票系統(tǒng)與支付系統(tǒng)獨立給市場主體操作帶來不便。增值稅發(fā)票系統(tǒng)從誕生之日起，就獨立于支付系統(tǒng)。從需要納稅人手工填寫紙質發(fā)票到2000年起全國推行增值稅防偽稅控系統(tǒng)，再到2015年起全國推進增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版，再到2021年以來全國各省相繼推進數(shù)字化電子發(fā)票系統(tǒng)，增值稅一般納稅人發(fā)票開具系統(tǒng)走的都是獨立于支付系統(tǒng)的路線。小規(guī)模納稅人開票經歷了類似的過程，均獨立于支付系統(tǒng)。為加強對財務核算不健全納稅人的有效監(jiān)控，2004年經國務院同意，稅務部門在全國范圍內對相關行業(yè)具有一定規(guī)模和固定經營場所的納稅人，推廣使用稅控收款機。用戶在經營過程中，不論以現(xiàn)金或非現(xiàn)金方式收取款項（開具增值稅專用發(fā)票的除外），都須通過稅控收款機如實錄入經營數(shù)據(jù)，開具由稅務機關統(tǒng)一印制的稅控收款機發(fā)票。隨后，2006年國家稅務總局將利用稅控收款機的增值稅一般納稅人增值稅發(fā)票開具業(yè)務納入增值稅發(fā)票防偽稅控系統(tǒng)，僅保留小規(guī)模納稅人使用稅控收款機。對于小規(guī)模納稅人使用的稅控收款機，雖然名字上是稅控收款機，但與納稅人收款并無實際關聯(lián)，依賴于小規(guī)模納稅人打開稅控設備另行開票。市場主體交易、支付、開票、申報、繳稅整個過程中，由于增值稅發(fā)票系統(tǒng)與支付系統(tǒng)的獨立，納稅人收到款項后，需要再進入增值稅發(fā)票系統(tǒng)開具發(fā)票，而后定期申報繳納稅款，給納稅人帶來諸多不便，增加了市場主體納稅操作及經營成本。
2.發(fā)票系統(tǒng)與支付系統(tǒng)獨立為虛開發(fā)票創(chuàng)造了空間。1994年稅制改革以來，虛開增值稅發(fā)票一直是增值稅管理的頑疾。虛開發(fā)票的原因主要是經濟利益驅動、增值稅相關制度不夠完善（崔焯城，2017）。周俊琪（2002）、張貽奏（2013）認為小規(guī)模納稅人、消費者等購買方無抵扣激勵，導致增值稅防止偷逃稅的內在制約機制近乎崩潰。劉鋒（2016）認為應該盡可能避免先征后返、即征即退、免稅開票的增值稅優(yōu)惠方式，防止增值稅抵扣鏈條斷裂。虛開發(fā)票本質是開具發(fā)票填寫的信息與實際經營業(yè)務情況不相符（王章淵 等，2019）?！栋l(fā)票管理辦法》規(guī)定發(fā)票開具以交易雙方資金支付、收取作為重要判定標準。資金支付、收取的渠道就是支付系統(tǒng)。本文認為只要發(fā)票系統(tǒng)與支付系統(tǒng)獨立而不關聯(lián)，就不可避免存在兩個系統(tǒng)的差異、存在虛開發(fā)票的空間。具體表現(xiàn)為：雙方發(fā)生交易，在支付系統(tǒng)中發(fā)生支付、收取款項行為，但在發(fā)票系統(tǒng)不開具發(fā)票；雙方之間未發(fā)生交易，在支付系統(tǒng)中未發(fā)生支付、收取款項行為，但在發(fā)票系統(tǒng)虛假開具發(fā)票。

三、銷售稅體系下“收款即繳稅、繳稅即開票”創(chuàng)新
鑒于增值稅體系下支付開票、申報繳稅模式存在的問題，根據(jù)銷售稅僅在最終零售環(huán)節(jié)征稅的特性，可推進拆分實時繳稅機制（劉磊，2021），實現(xiàn)銷售稅“收款即繳稅、繳稅即開票”，較好解決發(fā)票系統(tǒng)與支付系統(tǒng)獨立帶來的操作不便問題，并一定程度解決困擾增值稅正常運行的虛開發(fā)票問題。
（一）最終零售環(huán)節(jié)銷售方為免稅證書納稅人
收款掃碼“收款即繳稅、繳稅即開票”模式如圖2（略）所示。銷售方向購買方（免稅證書納稅人）交付貨物后，向支付系統(tǒng)發(fā)起收款申請，在支付系統(tǒng)終端錄入價款100元，稅率10%，支付系統(tǒng)自動計算生成稅款10元，合計金額110元，并開啟掃描付款碼端口；購買方收到貨物后，向支付系統(tǒng)發(fā)起付款申請，形成付款二維碼。銷售方掃描購買方付款二維碼，實現(xiàn)兩個收付系統(tǒng)的信息對接。購買方收付系統(tǒng)獲取相關信息后，支付價款100元給銷售方賬戶，支付稅款10元到國庫。銷售方與購買方收付系統(tǒng)及國庫相互確認完成支付后，生成銷售稅發(fā)票憑證，包含銷售方名稱、銷售方社會信息代碼、購買方名稱、購買方社會信息代碼、商品名稱、數(shù)量、價款、涉稅情況、稅率、稅款、繳入國庫名稱、國庫賬號、支付方式、支付時間等基本信息。同時，支付系統(tǒng)將交易涉稅信息按規(guī)定格式報送給稅務部門。稅務部門與國庫部門定期核對稅款，確保交易中稅款入庫無誤，并將稅務信息反饋到交易雙方的稅務數(shù)字賬戶，供交易雙方核對。由于現(xiàn)實業(yè)務的復雜性，需銷售方定期確認申報信息，以解決正常情況下未能及時處理的業(yè)務。
（二）中間生產流通環(huán)節(jié)銷售方為免稅證書納稅人的免稅交易處理
銷售稅相較于增值稅的最大不同在于中間生產流通環(huán)節(jié)免予繳稅，對應需要生成免稅發(fā)票憑證。以圖2（略）銷售稅體系下“收款即繳稅、繳稅即開票”模式為基礎，中間生產流通環(huán)節(jié)銷售方（收款方）輸入同樣的價款、稅率、稅款信息，購買方（支付方）在支付時開啟免稅模式，調用稅務部門為其頒發(fā)的免稅證書，即向稅務部門報備信息，出示免稅付款二維碼即可。如果購買者從稅務部門取得免稅證書，但未在銀行收付系統(tǒng)開啟免稅模式，則需要正常支付價款和稅款，對應支付到銷售方賬戶和國庫。交易支付后，支付系統(tǒng)將相關收付信息發(fā)送交易雙方、稅務部門，相關收付信息即為銷售稅發(fā)票，實現(xiàn)“收款即繳稅、繳稅即開票”。增值稅體系下曾要求購買方向零售單位購買商品必須出示蓋有一般納稅人認定專章的稅務登記證副本，否則不得為其開具增值稅專用發(fā)票。后來隨著征管手段不斷優(yōu)化，從方便納稅人考慮，才取消這一規(guī)定。銷售稅體系下中間生產流通環(huán)節(jié)要求調用免稅證書才能免稅交易與此要求具有一致性，事先（交易支付前）購買方應向稅務部門報備取得免稅證書資質，事后（交易支付后）由支付系統(tǒng)報送免稅交易信息給稅務部門；而最終零售環(huán)節(jié)不涉及免稅，僅需事后（交易支付后）由支付系統(tǒng)將信息報送給稅務部門。

四、對銷售稅“收款即繳稅、繳稅即開票”的評價
（一）銷售稅“收款即繳稅、繳稅即開票”將走向收付實現(xiàn)制
在增值稅體系下，不管是否涉及資金流動，除明確免稅、不征稅外，所有交易以普遍征稅為規(guī)則，其會計規(guī)則是權責發(fā)生制。銷售稅體系下，“收款即繳稅、繳稅即開票”緊緊依托于支付系統(tǒng)，未發(fā)生銀行賬戶資金轉移，也不用繳稅，也沒有支付系統(tǒng)收付款憑證，也沒有發(fā)票。因此，銷售稅將走向收付實現(xiàn)制，對納稅人更友好。收付實現(xiàn)制下，在交易中有支付能力并進行了支付，當即完成納稅；若沒有支付能力，沒有資金收付，則不用納稅。而權責發(fā)生制下，納稅人由于發(fā)生交易而產生應納稅義務，但可能缺乏相應的納稅資金，限制了一些交易、抵債、投融資市場行為，阻礙了生產要素的充分流動，不符合納稅必要資金原則（孫倩，2016）。銷售稅收付實現(xiàn)制需控制交易中現(xiàn)金使用。要嚴格落實國務院印發(fā)的《現(xiàn)金管理暫行條例》和人民銀行印發(fā)的《金融機構反洗錢規(guī)定》，并根據(jù)實際情況制定相關規(guī)定，具體可要求銀行將所有賬戶資金流動信息報送稅務部門，超規(guī)定限額、頻次的資金流動，需要操作者在轉賬、存取款等操作時自主聲明涉稅情況，并簡要說明轉賬事項，且保證不影響絕大多數(shù)正常轉賬、存取款操作，以此確保能夠防住大額、大批次以避稅、洗錢為目的的轉賬、存取款，維護稅收金融經濟社會秩序。
（二）數(shù)字化支付系統(tǒng)為“收款即繳稅、繳稅即開票”提供了技術支撐
科學技術是社會變革最重要的革命力量。數(shù)字經濟帶來的經濟社會生活深層次革命，不僅給稅收征管帶來挑戰(zhàn)，也給稅收變革帶來了機遇。增值稅是傳統(tǒng)工業(yè)經濟時代的產物（王雍君，2017）。工業(yè)經濟時代典型的交易收付方式是現(xiàn)金收付，沒有支付系統(tǒng)的直接介入。因此，需要銷售方定期計算申報稅款。進入數(shù)字經濟時代，支付系統(tǒng)直接介入交易收付過程，產生了掃碼收付等線上收付模式，給銷售稅體系推進“收款即繳稅、繳稅即開票”提供了改革基礎，也為稅務部門掌握市場主體交易信息提供了抓手。當前，支付系統(tǒng)在實現(xiàn)交易雙方資金支付的同時，將稅款繳入國庫，其提供給交易雙方的交易憑證成為銷售稅發(fā)票的雛形，在此基礎上加入稅務規(guī)定要素即可作為銷售稅發(fā)票憑證。支付系統(tǒng)不僅起到了市場主體交易的中介作用，也發(fā)揮了稅務部門與市場主體交易的中介作用。
（三）銷售稅的比較優(yōu)勢：可實現(xiàn)“收款即繳稅、繳稅即開票”
增值稅體系下可以將增值稅發(fā)票系統(tǒng)與支付系統(tǒng)關聯(lián)，可以將支付系統(tǒng)反饋給交易雙方和稅務部門的信息作為發(fā)票，實現(xiàn)“收款即開票”。但是由于增值稅的設計理念，增值稅應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額，因此，不能要求納稅人在交易環(huán)節(jié)直接按銷項稅額繳納增值稅。意大利、波蘭等一些歐盟成員國對增值稅拆分實時繳稅進行了探索（張圓圓 等，2019），但增值稅拆分實時繳稅并沒有大規(guī)模推廣，在增值稅體系下很難實現(xiàn)“收款即繳稅、繳稅即開票”。而銷售稅僅有最終零售環(huán)節(jié)納稅，沒有進項稅額概念，因此，可以在支付時拆分實時繳稅。對于銷售稅而言，拆分實時繳稅不是必需的，但借助于信息技術可以實現(xiàn)拆分實時繳稅，有利于銷售稅征管。
（四）“收款即繳稅、繳稅即開票”可以給納稅人帶來便利
在銷售稅“收款即繳稅、繳稅即開票”模式下，發(fā)票系統(tǒng)與支付系統(tǒng)關聯(lián)，并在交易支付時由支付系統(tǒng)直接將稅款繳入國庫，并將信息反饋給交易雙方和稅務部門。信息由此作為交易雙方的發(fā)票憑證，同時作為納稅人的完稅憑證。該模式將原來增值稅體系下支付系統(tǒng)生成的收付款憑證、發(fā)票系統(tǒng)開具的發(fā)票憑證、稅務系統(tǒng)（或支付系統(tǒng)）生成的完稅憑證“三證合一”，由此，納稅人可在“無感”中完成納稅，大大減輕銷售方開票、納稅申報負擔，也方便購買方索取發(fā)票、完稅憑證，保障國家稅款及時安全入庫，大大節(jié)省經濟社會資源，有助于經濟社會高質量發(fā)展。
（五）“收款即繳稅、繳稅即開票”可以一定程度減輕虛開發(fā)票
鑒于增值稅發(fā)票系統(tǒng)與支付系統(tǒng)獨立，使不法分子虛開發(fā)票有機可乘。在銷售稅“收款即繳稅、繳稅即開票”模式下，支付系統(tǒng)中交易雙方的支付信息是真實的，繳納給國庫的稅款也是真實的，由此支付系統(tǒng)反饋給交易雙方和稅務部門的信息很難造假。因此，該模式可以一定程度減輕虛開發(fā)票。但還不能杜絕虛開發(fā)票，主要原因在于一些不法市場主體還有虛開發(fā)票獲取不法收益的動機，可能還會想盡各種辦法虛開發(fā)票。

五、結 語
本文重點闡述的掃碼支付僅是通過支付系統(tǒng)完成交易的一個典型場景。所有通過賬戶在支付系統(tǒng)完成收付的交易均可以此為藍本進行“收款即繳稅、繳稅即開票”改造。對于現(xiàn)金支付，則需按當前增值稅發(fā)票系統(tǒng)獨立支付開票、申報繳稅模式來操作。此為生產關系適應生產力、上層建筑適應經濟基礎在稅收領域的具體體現(xiàn)。實現(xiàn)銷售稅“收款即繳稅、繳稅即開票”是一項系統(tǒng)工程，需要深入研究、系統(tǒng)謀劃、守正創(chuàng)新、穩(wěn)步推進，確保行穩(wěn)致遠。