【2025年8月18日】海南自由貿(mào)易港銷售稅與內(nèi)地增值稅銜接的探索性思考

海南自由貿(mào)易港銷售稅與內(nèi)地增值稅銜接的探索性思考

　　來源：國際稅收

　　作者：劉磊（國家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局）

　　譚建淋（國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學院（長沙））

　　王衛(wèi)軍（國家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局）

　　時間：2025年8月18日

　　原文鏈接：https://mp.weixin.qq.com/s/XAX9r09qbHhhMfPVbDPXGA

　　一、引言

　　海南是我國最大的經(jīng)濟特區(qū)，具有實施全面深化改革和試驗最高水平開放政策的獨特優(yōu)勢。在海南建設(shè)自由貿(mào)易港，是推進高水平開放，建立開放型經(jīng)濟新體制的根本要求。《海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》（以下簡稱《總體方案》）提出，“在全島封關(guān)運作的同時，依法將現(xiàn)行增值稅、消費稅、車輛購置稅、城市維護建設(shè)稅及教育費附加等稅費進行簡并，啟動在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)征收銷售稅相關(guān)工作”?！吨腥A人民共和國海南自由貿(mào)易港法》（以下簡稱《自貿(mào)港法》）規(guī)定：“全島封關(guān)運作時，將增值稅、消費稅、車輛購置稅、城市維護建設(shè)稅及教育費附加等稅費進行簡并，在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)征收銷售稅。”

　　目前，學術(shù)界對海南自由貿(mào)易港（以下簡稱“海南自貿(mào)港”）銷售稅設(shè)計尚存在諸多不同看法。從設(shè)計理念看，大體可概括為三類。第一類是保持財政平穩(wěn)過渡的理念。張云華等（2020）、王惠平等（2023）堅持地方財政收入口徑平穩(wěn)過渡的理念，以社會消費品零售總額等為稅基，測算得出銷售稅稅率應為5%左右。許生等（2020）以包含中央和地方的全口徑財政收入測算得出，銷售稅“不含稅”稅率應為13%左右。郭永泉（2021）以當前增值稅征收率為基礎(chǔ)，按照全口徑財政收入測算得出，普通貨物銷售稅稅率應為3.3%。第二類是保持稅制競爭力的理念。曹勝新等（2022）認為，海南自貿(mào)港稅制設(shè)計應遵循“窄稅基、高稅率”設(shè)計思路，課稅對象限定在生產(chǎn)、消費過程中破壞生態(tài)環(huán)境、產(chǎn)生負外部效應或危害人類身體健康的商品、房地產(chǎn)，其他商品則應予以免稅。第三類是維護全國統(tǒng)一大市場的理念。蘭雙萱（2020）、劉磊（2020，2021）、馮俏彬（2020）、杜爽等（2022）、彭磊等（2023）、李晶等（2024）主張，海南自貿(mào)港銷售稅應促進海南島內(nèi)市場與內(nèi)地市場之間的聯(lián)系，避免割裂國內(nèi)統(tǒng)一市場，不影響以國內(nèi)大循環(huán)為主體的新發(fā)展格局。蘭雙萱（2020）提出，海南自貿(mào)港銷售稅與內(nèi)地增值稅實現(xiàn)無縫銜接，消費環(huán)節(jié)銷售稅稅率須與內(nèi)地增值稅稅率保持一致，僅免征一般納稅人生產(chǎn)環(huán)節(jié)稅款。第一類、第二類設(shè)計理念下的銷售稅相較于內(nèi)地增值稅，消費環(huán)節(jié)稅率發(fā)生改變，本文將其稱為I型銷售稅；而第三類設(shè)計理念下的銷售稅與內(nèi)地增值稅在消費環(huán)節(jié)稅率上保持一致，僅省去中間生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅，本文將其稱為II型銷售稅。

　　海南自貿(mào)港銷售稅以現(xiàn)行增值稅征管為基礎(chǔ)，參照劉磊（2024）提出的“支付即繳稅”管理方式，實現(xiàn)海南自貿(mào)港內(nèi)部征管并不困難，難點在于如何實現(xiàn)其與內(nèi)地增值稅的順暢銜接。對此，本文充分考慮《總體方案》《自貿(mào)港法》在封關(guān)運作、稅制銜接方面的制度安排，綜合參考現(xiàn)有區(qū)域間貨物和勞務(wù)稅銜接方式，深入探討海南自貿(mào)港銷售稅與內(nèi)地增值稅的銜接問題。

　　二、《總體方案》《自貿(mào)港法》對封關(guān)運作、稅制銜接的制度安排

　　《總體方案》提出，“適時啟動全島封關(guān)運作”。廣義的“封關(guān)運作”對應貿(mào)易自由便利制度“‘一線’放開、‘二線’管住、島內(nèi)自由”的整體制度安排。狹義的“封關(guān)運作”是貿(mào)易自由便利制度的一部分，主要對應于“二線”管住，是“二線”管住的另一種表述。海南自貿(mào)港與內(nèi)地之間“二線”管住的目的在于，創(chuàng)造與內(nèi)地相對獨立的環(huán)境，實行包括相對獨立的稅收政策在內(nèi)的各項政策，與我國關(guān)境外其他國家和地區(qū)之間的“一線”擴大開放，對接國際高水平經(jīng)貿(mào)規(guī)則秩序，享受開放紅利?！岸€”管住對象可分為有形對象和無形對象。有形對象可分為有形實物、人員，無形對象可分為無形資金流、無形信息流?！岸€”管住對象與貨物和勞務(wù)稅課稅對象既有一定對應關(guān)系，又存在區(qū)別。我國增值稅課稅對象既包括貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)。為表述方便，本文將貨物歸類為可流動有形實物，將服務(wù)、無形資產(chǎn)歸類為可流動無形實物?？闪鲃佑行螌嵨锖涂闪鲃訜o形實物交易是海南自貿(mào)港銷售稅與內(nèi)地增值稅銜接難點，對應需要對有形實物、無形資金流、人員等方面的監(jiān)管及貨物和勞務(wù)稅稅制銜接作出特殊安排。由于不動產(chǎn)無法移動，不構(gòu)成區(qū)域間貨物和勞務(wù)稅銜接重點事項，故本文不展開討論。

　　（一）關(guān)于有形實物封關(guān)運作及有形實物交易稅制銜接的制度安排

　　1.《總體方案》對有形實物“二線”管住的規(guī)定

　　為實現(xiàn)“一線”對有形實物擴大開放，且不對內(nèi)地市場造成沖擊，《總體方案》僅針對“二線”提出有形實物管住要求：“海南自由貿(mào)易港與內(nèi)地之間進出的貨物、物品、人員、運輸工具等均需從口岸進出”“海關(guān)負責口岸及其他海關(guān)監(jiān)管區(qū)的監(jiān)管和查緝走私工作”“依托全島‘人流、物流、資金流’信息管理系統(tǒng)、社會管理監(jiān)管系統(tǒng)、口岸監(jiān)管系統(tǒng)‘三道防線’，形成海南社會管理信息化平臺，對非設(shè)關(guān)地實施全天候動態(tài)監(jiān)控”。即：為實現(xiàn)有形實物的有效管控，需建立口岸體系，確保有形實物及人員僅通過指定口岸進出，并接受海關(guān)部門監(jiān)管。

　　2.《總體方案》對有形實物交易稅制銜接的規(guī)定

　　《總體方案》提出：一方面，“貨物從海南自由貿(mào)易港進入內(nèi)地，原則上按進口規(guī)定辦理相關(guān)手續(xù)，照章征收關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)稅”“行郵物品由海南自由貿(mào)易港進入內(nèi)地，按規(guī)定進行監(jiān)管，照章征稅”“對海南自由貿(mào)易港前往內(nèi)地的運輸工具，簡化進口管理”；另一方面，對有形實物由內(nèi)地進入海南自貿(mào)港，提出“貨物、物品及運輸工具由內(nèi)地進入海南自由貿(mào)易港，按國內(nèi)流通規(guī)定管理”。《自貿(mào)港法》規(guī)定：“貨物由內(nèi)地進入海南自由貿(mào)易港，按照國務(wù)院有關(guān)規(guī)定退還已征收的增值稅、消費稅?！?/font>

　　（二）關(guān)于無形資金流封關(guān)運作、稅制銜接的制度安排

　　無形資金流一方面可以作為交易標的，另一方面又可作為支付手段。無形資金流作為交易標的與其他無形實物交易沒有本質(zhì)不同；無形資金流作為支付手段可以確定資金流來源和去向，在現(xiàn)行區(qū)域間貨物和勞務(wù)稅銜接中是確定交易方位置的重要輔助手段?！犊傮w方案》提出：“通過金融賬戶隔離，建立資金‘電子圍網(wǎng)’，為海南自由貿(mào)易港與境外實現(xiàn)跨境資金自由便利流動提供基礎(chǔ)條件?！睋?jù)此，海南自貿(mào)港“二線”資金管住僅是對特殊資金賬戶的管住。特殊資金賬戶可與境外“一線”實現(xiàn)跨境資金自由便利流動。2024年5月，海南自貿(mào)港多功能自由貿(mào)易賬戶上線，遵循“‘一線’放開、‘二線’按照跨境管理、同名賬戶跨‘二線’有限滲透”原則，對“跨二線”資金流動實施可調(diào)節(jié)的宏觀審慎管理。

　?。ㄈ╆P(guān)于人員封關(guān)運作、稅制銜接的制度安排

　　人員一般不構(gòu)成交易標的，也不是貨物和勞務(wù)稅課稅對象，但對人員進行監(jiān)管構(gòu)成有形實物、無形實物跨區(qū)域交易稅制銜接的重要監(jiān)管條件。《總體方案》提出：“在有效防控涉外安全風險隱患的前提下，實行更加便利的出入境管理政策”“優(yōu)化出入境邊防檢查管理，為商務(wù)人員、郵輪游艇提供出入境通關(guān)便利”。同時，在貿(mào)易風險防控方面，提出人員須從口岸進出，但未提及人員監(jiān)管等事項。

　?。ㄋ模╆P(guān)于有形實物、無形資金流、人員“二線”制度安排的比較

　　在管住范圍上，有形實物管住是對全島范圍內(nèi)“二線”單向管住，同時全島對“一線”放開。無形資金流管住既不是全島范圍內(nèi)資金賬戶管住，也不是對全島范圍內(nèi)資金賬戶“一線”放開，而是僅對部分特殊賬戶管住，相應對部分特殊賬戶放開。人員在“二線”未提及管住措施，只是“一線”出入境更加便利。

　　在管住方式上，對于有形實物和人員主要是利用有形的“二線”口岸，要求有形實物、人員從“二線”口岸進出，并對有形實物及人員隨身行李物品進行海關(guān)檢查，但對人員本身未提及管住措施。無形資金流的管住方式是利用無形的特殊賬戶，要求被管住的資金從特殊賬戶進出。

　　在稅制銜接上，有形實物由海南自貿(mào)港經(jīng)“二線”進入內(nèi)地，原則上按進口規(guī)定辦理，并對貨物由內(nèi)地到海南自貿(mào)港的退稅作出規(guī)定。無形資金流、人員方面均未提及貨物和勞務(wù)稅銜接的規(guī)定。

　　三、區(qū)域間貨物和勞務(wù)稅銜接模式與《總體方案》《自貿(mào)港法》制度安排的比較

　　在理論上，區(qū)域間貨物和勞務(wù)稅銜接可分為關(guān)稅區(qū)間貨物和勞務(wù)稅銜接和關(guān)稅區(qū)內(nèi)部貨物和勞務(wù)稅銜接兩類模式。在第一種模式下，貨物和勞務(wù)稅按進出口方式處理，因此被稱為進出口銜接模式；第二種模式可細分為A型借助海關(guān)監(jiān)管貨物和勞務(wù)稅銜接模式和B型貨物和勞務(wù)稅自然銜接模式。

　　海南自貿(mào)港銷售稅與內(nèi)地增值稅的銜接問題，無論按關(guān)稅區(qū)間貨物和勞務(wù)稅銜接模式，還是按關(guān)稅區(qū)內(nèi)部貨物和勞務(wù)稅銜接模式，均存在與《總體方案》《自貿(mào)港法》規(guī)定的封關(guān)運作、稅制銜接制度安排不一致的情況，這給海南自貿(mào)港銷售稅與內(nèi)地增值稅銜接帶來挑戰(zhàn)。

　?。ㄒ唬╆P(guān)稅區(qū)間貨物和勞務(wù)稅銜接模式與《總體方案》《自貿(mào)港法》制度安排的比較

　　各國作為主權(quán)國家關(guān)稅區(qū)，相互之間的貨物和勞務(wù)稅采用關(guān)稅區(qū)間貨物和勞務(wù)稅銜接模式。由于歷史原因，中國香港地區(qū)和中國澳門地區(qū)作為單獨關(guān)稅區(qū)與中國內(nèi)地貨物和勞務(wù)稅銜接亦為此模式。多數(shù)學者認為，海南自貿(mào)港銷售稅與內(nèi)地增值稅銜接應采用該模式。結(jié)合當前實踐，單獨關(guān)稅區(qū)間貨物和勞務(wù)稅銜接模式至少需要對有形實物、無形資金流、人員進行有效監(jiān)管，以分別實現(xiàn)對有形實物、無形資金流、人員的跨邊界跟蹤定位。此要求與《總體方案》《自貿(mào)港法》封關(guān)運作、稅制銜接的制度安排存在差異。

　　1.有形實物交易在關(guān)稅區(qū)間貨物和勞務(wù)稅銜接，須對有形實物、無形資金流、人員有效監(jiān)管

　　一般而言，各國進出境法律法規(guī)規(guī)定，有形實物進出口，須接受海關(guān)監(jiān)管，并繳納關(guān)稅、進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅。例如，歐盟海關(guān)按照物品用途（商業(yè)、個人）和運輸方式（貨運、郵政、隨身攜帶）等標準，對貨物、郵遞物品、行李物品進行分類監(jiān)管。我國亦基本如此：貨物入境嚴格按商品稅則號規(guī)定繳納關(guān)稅以及進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅；電子商務(wù)零售進口，按規(guī)定繳納關(guān)稅以及進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅；行李物品入境，超額須按規(guī)定繳納關(guān)稅以及進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅。貨物出境，按規(guī)定退還增值稅、消費稅，并由金融部門對無形資金流進行監(jiān)管；自然人跨境購物，實行離境退稅政策，由相關(guān)部門對人員進行監(jiān)管。

　　2.無形實物交易在關(guān)稅區(qū)間貨物和勞務(wù)稅銜接，須對無形資金流、人員有效監(jiān)管

　　無形實物進口，一般要求進口方為扣繳義務(wù)人，向境外支付服務(wù)貿(mào)易等項目外匯資金時，按規(guī)定向稅務(wù)機關(guān)備案。《中華人民共和國增值稅法》（以下簡稱《增值稅法》）第十五條規(guī)定，“境外單位和個人在境內(nèi)發(fā)生應稅交易，以購買方為扣繳義務(wù)人”。同時相關(guān)文件要求境內(nèi)機構(gòu)和個人向境外支付服務(wù)貿(mào)易等項目外匯資金時，應按規(guī)定向稅務(wù)機關(guān)備案。若無對外支付事前備案要求和金融部門協(xié)助落實，僅靠市場主體自覺遵從稅法規(guī)定、信用監(jiān)管、事后稽查，落實扣繳政策存在較大風險。無形實物出口，無論無形實物出口退稅，還是實行出口免稅，一般應確認無形資金流來源，并確認購買方的地理位置和身份類型。

　?。ǘ〢型關(guān)稅區(qū)內(nèi)部借助海關(guān)監(jiān)管貨物和勞務(wù)稅銜接模式與《總體方案》《自貿(mào)港法》制度安排的比較

　　A型關(guān)稅區(qū)內(nèi)部借助海關(guān)監(jiān)管貨物和勞務(wù)稅銜接模式包括A1型監(jiān)管區(qū)內(nèi)與監(jiān)管區(qū)外貨物和勞務(wù)稅銜接模式、A2型監(jiān)管區(qū)內(nèi)增值稅一般納稅人試點貨物和勞務(wù)稅銜接模式、A3型橫琴粵澳深度合作區(qū)與內(nèi)地貨物和勞務(wù)稅銜接模式。隨著相關(guān)實踐的不斷深入，可能會出現(xiàn)新的模式。從貨物和勞務(wù)稅角度看，其核心為關(guān)稅區(qū)內(nèi)部借助海關(guān)對有形實物監(jiān)管達到特殊目的的貨物和勞務(wù)稅銜接。該模式需設(shè)定海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域，監(jiān)管區(qū)域內(nèi)貨物處于監(jiān)管狀態(tài)，監(jiān)管區(qū)域之外實行統(tǒng)一貨物和勞務(wù)稅制度，進出監(jiān)管區(qū)域接受海關(guān)監(jiān)管。此要求與《總體方案》《自貿(mào)港法》將海南自貿(mào)港定位為“海關(guān)監(jiān)管特殊區(qū)域”，未將海南自貿(mào)港作為保稅區(qū)、保稅港區(qū)、綜合保稅區(qū)等海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域的制度安排存在一定差異。

　　1.A1型監(jiān)管區(qū)內(nèi)與監(jiān)管區(qū)外貨物和勞務(wù)稅銜接模式

　　20世紀90年代，我國首個保稅區(qū)誕生，隨后陸續(xù)出現(xiàn)保稅港區(qū)、綜合保稅區(qū)等海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域。海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域的監(jiān)管要求及監(jiān)管區(qū)內(nèi)與監(jiān)管區(qū)外的稅制銜接要點包括以下內(nèi)容：監(jiān)管區(qū)內(nèi)嚴禁人員居住與生活；監(jiān)管區(qū)內(nèi)貨物可保稅（免稅）流轉(zhuǎn)；所有貨物進出監(jiān)管區(qū)須接受海關(guān)監(jiān)管；由監(jiān)管區(qū)內(nèi)進入監(jiān)管區(qū)外，須依法繳納關(guān)稅、進口環(huán)節(jié)增值稅及消費稅；由監(jiān)管區(qū)外進入監(jiān)管區(qū)內(nèi)，按規(guī)定退還增值稅、消費稅。

　　新加坡、迪拜作為國際著名的自由貿(mào)易港，皆采取此種銜接模式。新加坡陸地總面積約735平方公里，約為海南省面積（3.6萬平方公里）的2%，國內(nèi)實行貨物和勞務(wù)稅（Goods and Services Tax，GST）。新加坡設(shè)有裕廊港、巴西班讓港等9個自由貿(mào)易區(qū)。1966年通過的新加坡《自由貿(mào)易區(qū)法案》（Free Trade Zones Act）規(guī)定，自由貿(mào)易區(qū)須設(shè)置明確邊界，自由貿(mào)易區(qū)內(nèi)應稅貨物接受海關(guān)監(jiān)管，禁止人員隨意進入自由貿(mào)易區(qū)，禁止免稅消費應稅貨物，貨物進入本地市場須繳納關(guān)稅等稅款。由此可見，新加坡自由貿(mào)易區(qū)功能類似于我國綜合保稅區(qū)。

　　迪拜作為阿拉伯聯(lián)合酋長國7個酋長國之一，面積約4114平方公里，占阿拉伯聯(lián)合酋長國總面積（8.36萬平方公里）的5%，與其他酋長國不設(shè)物理隔離，并實行相同的增值稅制度和關(guān)稅制度。迪拜設(shè)有杰貝阿里自由區(qū)、迪拜南城自由區(qū)等20余個自由區(qū)。自由區(qū)與其他區(qū)域?qū)嵭形锢砀綦x，區(qū)內(nèi)貨物接受海關(guān)監(jiān)管，禁止免稅消費應稅貨物。迪拜自由區(qū)功能亦類似于我國綜合保稅區(qū)。

　　2.A2型監(jiān)管區(qū)內(nèi)增值稅一般納稅人試點貨物和勞務(wù)稅銜接模式

　　為進一步提升海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域企業(yè)統(tǒng)籌國際國內(nèi)兩個市場資源的能力，近年來我國推出A2型監(jiān)管區(qū)內(nèi)增值稅一般納稅人試點貨物和勞務(wù)稅銜接模式。該模式要求試點納稅人對監(jiān)管貨物和非監(jiān)管貨物分開存放、分類監(jiān)管、分類核算。從理論上看，監(jiān)管區(qū)內(nèi)增值稅一般納稅人擁有兩種身份（監(jiān)管區(qū)內(nèi)納稅人和增值稅一般納稅人），擁有兩種貨物（監(jiān)管貨物和非監(jiān)管貨物），以兩種不同方式實現(xiàn)貨物和勞務(wù)稅銜接。即：監(jiān)管區(qū)內(nèi)增值稅試點納稅人內(nèi)銷監(jiān)管貨物可補繳關(guān)稅、進口增值稅和消費稅，按一般納稅人身份適用增值稅制度對監(jiān)管區(qū)外銷售；也可按監(jiān)管區(qū)內(nèi)納稅人身份以進口方式對監(jiān)管區(qū)外銷售，由購買方繳納進口增值稅和消費稅。監(jiān)管區(qū)內(nèi)試點納稅人從監(jiān)管區(qū)外購入貨物，可按增值稅一般納稅人身份適用增值稅制度購進非監(jiān)管貨物；也可按監(jiān)管區(qū)內(nèi)納稅人身份要求銷售方以出口程序退增值稅、消費稅，將非監(jiān)管貨物轉(zhuǎn)為監(jiān)管貨物。

　　3.A3型橫琴粵澳深度合作區(qū)與內(nèi)地貨物和勞務(wù)稅銜接模式

　　為促進中國澳門地區(qū)長遠發(fā)展，2024年3月橫琴粵澳深度合作區(qū)封關(guān)運作，出現(xiàn)A3型橫琴粵澳深度合作區(qū)與內(nèi)地貨物和勞務(wù)稅銜接模式。從貨物和勞務(wù)稅看，橫琴粵澳深度合作區(qū)并非為內(nèi)地進入橫琴粵澳深度合作區(qū)的監(jiān)管貨物的監(jiān)管區(qū)域，享惠主體監(jiān)管單元才是內(nèi)地進入橫琴粵澳深度合作區(qū)的監(jiān)管貨物的監(jiān)管區(qū)域。由內(nèi)地進入橫琴粵澳深度合作區(qū)享惠主體監(jiān)管單元范圍的特定貨物視同出口，按規(guī)定進行退稅，在享惠主體監(jiān)管單元范圍內(nèi)轉(zhuǎn)為監(jiān)管貨物；享惠主體將監(jiān)管貨物銷售給橫琴粵澳深度合作區(qū)內(nèi)非享惠主體及內(nèi)地企業(yè)，須按規(guī)定繳納關(guān)稅、增值稅和消費稅。享惠主體監(jiān)管單元外的橫琴粵澳深度合作區(qū)實行與內(nèi)地相同的增值稅制度。

　?。ㄈ〣型關(guān)稅區(qū)內(nèi)部貨物和勞務(wù)稅自然銜接模式與《總體方案》《自貿(mào)港法》制度安排比較

　　B型關(guān)稅區(qū)內(nèi)部貨物和勞務(wù)稅自然銜接模式的典型實踐包括B1型歐盟內(nèi)部跨境增值稅協(xié)調(diào)模式和B2型美國國內(nèi)跨州銷售和使用稅（Sales and Use Tax）銜接模式等。隨著相關(guān)實踐不斷深入，還可能會出現(xiàn)新的模式。在B型關(guān)稅區(qū)內(nèi)部貨物和勞務(wù)稅自然銜接模式下，無須海關(guān)對有形實物等進行監(jiān)管，此與《總體方案》對有形實物從海南自貿(mào)港進入內(nèi)地按進口規(guī)定辦理相關(guān)手續(xù)的要求存在差異。

　　1.B1型歐盟內(nèi)部跨境增值稅協(xié)調(diào)模式

　　作為歐盟前身，歐洲共同體六國于1968年建立關(guān)稅同盟，取消其成員國之間的貿(mào)易限制和內(nèi)部關(guān)稅，并實施共同對外關(guān)稅。歐盟將實行增值稅制度作為其成員國準入門檻，同時，為避免歐盟成員國間增值稅稅率差異較大而破壞歐洲統(tǒng)一市場，歐盟長期致力于統(tǒng)一增值稅稅率，明確增值稅標準稅率及增值稅低稅率征收范圍，并基于利益博弈不斷優(yōu)化內(nèi)部跨境交易增值稅協(xié)調(diào)銜接（游燕，2015；葉姍，2010）。當前，歐盟內(nèi)部跨境B2B交易采用反向征收機制，B2C交易則實行“一站式納稅申報”制度（朱為群等，2023）。兩項制度均采用消費地納稅原則，不同之處在于：在B2B模式下，由購買方自行進行增值稅申報；在B2C模式下，增值稅由銷售方向出口國進行“一站式納稅申報”，再由出口國將稅款轉(zhuǎn)移給購買方所在國。兩項制度均無須相關(guān)歐盟成員國雙方實施邊境稅收征管，實現(xiàn)了促進歐盟成員國之間貿(mào)易自由化、保障歐盟成員國稅收主權(quán)和稅收利益的目標。

　　2.B2型美國國內(nèi)跨州銷售和使用稅銜接模式

　　美國45個州和哥倫比亞特區(qū)征收銷售和使用稅，其中對州內(nèi)零售商征收銷售稅（Sales Tax），對從其他州購買的物品帶回居住州使用征收使用稅（Use Tax）（潘越，2022），但各州課稅范圍和稅率并不統(tǒng)一。為降低居民跨州購物避稅風險及企業(yè)跨州經(jīng)營交易成本，2000年美國部分州發(fā)起并制定“簡化銷售和使用稅協(xié)議”（Streamlined Sales and Use Tax Agreement，SSUTA），該協(xié)議于2005年正式生效（王勁楊，2019），但適用范圍和協(xié)調(diào)力度有限。在數(shù)字經(jīng)濟遠程銷售模式的沖擊下，根據(jù)2018年最高法院對南達科他州訴Wayfair公司案的判決（葉永青等，2018），各州可對超過規(guī)定銷售額（或次數(shù)）的銷售商遠程銷售征收銷售稅，但各州規(guī)定的銷售額（次數(shù)）起征點不同。該模式本質(zhì)上類似于歐盟內(nèi)部B2C增值稅“一站式納稅申報”。美國跨州銷售和使用稅銜接雖然存在多重難題，但其內(nèi)部跨州交易不實行邊境管制措施，不按進出口規(guī)定處理，屬于關(guān)稅區(qū)內(nèi)部貨物和勞務(wù)稅自然銜接模式。

　　四、海南自貿(mào)港銷售稅與內(nèi)地增值稅銜接探索

　　（一）海南自貿(mào)港I型銷售稅與內(nèi)地增值稅銜接探索

　　《總體方案》提出，建設(shè)具有國際競爭力和影響力的海關(guān)監(jiān)管特殊區(qū)域，將海南自由貿(mào)易港打造成為引領(lǐng)我國新時代對外開放的鮮明旗幟和重要開放門戶。這是在中國關(guān)稅區(qū)內(nèi)部作出的一種特殊安排，并不改變海南自貿(mào)港作為中國關(guān)稅區(qū)一部分的地位，但對相應稅制銜接應作出特殊安排。在《總體方案》《自貿(mào)港法》制度安排的約束下，如何創(chuàng)新性地在海南自貿(mào)港推行I型銷售稅，在消費環(huán)節(jié)征收低稅率銷售稅，并對貨物由內(nèi)地進入海南自貿(mào)港進行退稅，成為學術(shù)界重點研究的課題。

　　海南自貿(mào)港銷售稅與內(nèi)地增值稅在單獨關(guān)稅區(qū)內(nèi)部銜接，須明確海南自貿(mào)港銷售稅的適用范圍。參照現(xiàn)行增值稅規(guī)定，銷售稅納稅人應為在海南自貿(mào)港范圍內(nèi)銷售應稅對象以及進口應稅對象的單位和個人。但由于《總體方案》《自貿(mào)港法》制度安排中對有形實物、無形資金流、人員的管住條件不充分，因此無法準確界定海南自貿(mào)港I型銷售稅的邊界，或者說在《總體方案》《自貿(mào)港法》制度安排中準確界定海南自貿(mào)港I型銷售稅的邊界成本會比較高，導致海南自貿(mào)港與內(nèi)地之間進行有形實物、無形實物等交易時，貨物和勞務(wù)稅銜接存在較大風險。即使實現(xiàn)對有形實物雙向管住，I型銷售稅仍面臨諸多挑戰(zhàn)。

　　1.有形實物由內(nèi)地銷售給海南自貿(mào)港的貨物和勞務(wù)稅銜接探索

　　若有形實物由海南自貿(mào)港進入內(nèi)地按進口規(guī)定辦理，由內(nèi)地銷售給海南自貿(mào)港按貨物和勞務(wù)稅自然銜接處理，可選擇的兩種基本方式是按內(nèi)地增值稅處理和按海南自貿(mào)港銷售稅處理。衍生方式是基于上述兩種基本方式，對作為一般納稅人的購買方實行反向征收，對個人購買方由銷售方進行“一站式納稅申報”。衍生方式具體可分為兩類：一類是需要內(nèi)地作出改變的銜接方式，另一類是無需內(nèi)地作出改變的銜接方式。本文認為，海南自貿(mào)港銷售稅改革應堅持不影響內(nèi)地市場的原則，即改革紅利由海南自貿(mào)港享受，改革成本由海南自貿(mào)港承擔。即使需要內(nèi)地作出制度調(diào)整，也要確保成本有限、風險可控。按海南自貿(mào)港銷售稅處理的基本方式，由于難以判定個人購買方是否在海南自貿(mào)港，因此給銷售稅適用判定帶來困難。按兩種基本方式的衍生方式，即實行一般納稅人購買方反向征收和個人購買方“一站式納稅申報”，均將增加內(nèi)地企業(yè)分類申報負擔，因此不予考慮。

　　若按內(nèi)地增值稅處理的基本方式，則應對海南自貿(mào)港一般納稅人企業(yè)實行增值稅退稅，否則將增加海南自貿(mào)港內(nèi)企業(yè)成本；若實行退稅，將減少海南自貿(mào)港財政收入。退稅若由中央政府承擔，雖然存在一定可行性，但須做到征管有效、退稅金額可控；或者由銷售給海南自貿(mào)港的內(nèi)地企業(yè)所在地方政府承擔，但將增加內(nèi)地協(xié)調(diào)成本。

　　較為棘手的是，在沒有海關(guān)對有形實物進行監(jiān)管的情況下，貨物是否跨“二線”無法跟蹤定位，海南自貿(mào)港銷售稅適用范圍的判定將出現(xiàn)困難。海南自貿(mào)港企業(yè)從內(nèi)地企業(yè)購入貨物，可能將該批貨物在內(nèi)地銷售給海南自貿(mào)港企業(yè)和個人。若此交易適用銷售稅，顯然與銷售稅適用范圍存在沖突；若不能適用銷售稅，相關(guān)部門也很難判定貨物不在海南自貿(mào)港；為了判定貨物是否在海南自貿(mào)港，需要付出額外成本。

　　此外，個人購買者身份及其位置難以判定，也將給海南自貿(mào)港銷售稅適用范圍判定帶來困難。由于缺乏對人員的監(jiān)管，很難判斷是內(nèi)地個人進入海南自貿(mào)港發(fā)生的購買行為，還是內(nèi)地個人在內(nèi)地發(fā)生的購買行為；也很難判斷是海南自貿(mào)港個人在海南自貿(mào)港內(nèi)發(fā)生的購買行為，還是海南自貿(mào)港個人在內(nèi)地發(fā)生的購買行為。為此，對不同身份的購買者、不同位置的購買行為適用不同貨物和勞務(wù)稅政策造成困難。

　　2.無形實物在海南自貿(mào)港與內(nèi)地之間交易的貨物和勞務(wù)稅銜接探索

　　若未對無形資金流、人員進行監(jiān)管，無形實物在海南自貿(mào)港與內(nèi)地之間的交易，貨物和勞務(wù)稅難以按進出口銜接模式處理，而只能按自然銜接模式處理，可選擇的基本方式有四種：一是統(tǒng)一按內(nèi)地增值稅處理，即涉及海南自貿(mào)港與內(nèi)地之間的交易均采用增值稅；二是統(tǒng)一按海南自貿(mào)港銷售稅處理，即涉及海南自貿(mào)港與內(nèi)地之間的交易均采用銷售稅；三是按銷售方類型確定貨物和勞務(wù)稅適用類型，即內(nèi)地企業(yè)作為銷售方適用增值稅，海南自貿(mào)港企業(yè)作為銷售方適用銷售稅；四是按購買方類型確定貨物和勞務(wù)稅適用類型，即內(nèi)地企業(yè)和個人作為購買方適用增值稅，海南自貿(mào)港企業(yè)和個人作為購買方適用銷售稅。衍生方式則是在以上基本方式的基礎(chǔ)上，對一般納稅人購買方實行反向征收，對個人購買方由銷售方進行“一站式納稅申報”?？紤]到海南自貿(mào)港改革不能影響內(nèi)地市場的原則，第二種、第三種、第四種基本方式、衍生方式均會增加內(nèi)地政府和企業(yè)負擔，不予考慮。

　　若統(tǒng)一按內(nèi)地增值稅處理，由于沒有無形資金流、人員監(jiān)管，對于購買方是海南自貿(mào)港個人還是內(nèi)地個人，個人是在海南自貿(mào)港購買還是在內(nèi)地購買，都會遇到判定困難，給經(jīng)濟秩序帶來沖擊。比如，在海南自貿(mào)港注冊的某企業(yè)提供線上培訓服務(wù)，個人購買方包括海南自貿(mào)港個人和內(nèi)地個人，如何保證海南自貿(mào)港個人購買方適用銷售稅，內(nèi)地個人適用增值稅，成為稅收征管難題。又如，在海南自貿(mào)港注冊的金融企業(yè)，若對海南自貿(mào)港個人適用貸款服務(wù)銷售稅低稅率，而對內(nèi)地個人適用增值稅高稅率，可能導致海南自貿(mào)港放貸資金涌入國內(nèi)其他區(qū)域，給全國金融市場秩序帶來沖擊。

　　3.借助海關(guān)僅對有形實物“二線”雙向管住的貨物和勞務(wù)稅銜接探索

　　若僅對海南自貿(mào)港與內(nèi)地之間“二線”雙向管住，海南自貿(mào)港與內(nèi)地之間的有形實物貨物和勞務(wù)稅適用進出口銜接模式，對有形實物由內(nèi)地進入海南自貿(mào)港實行監(jiān)管，按出口規(guī)定辦理退稅，可在一定程度上實現(xiàn)《自貿(mào)港法》規(guī)定的貨物由內(nèi)地進入海南自貿(mào)港退稅的要求。但可能面臨以下風險。

　　一是從內(nèi)地進入海南貨物成本可能增加。內(nèi)地企業(yè)因?qū)Ｄ献再Q(mào)港銷售增加海關(guān)申報成本，進入海南自貿(mào)港貨物成本可能增加；內(nèi)地一些中小企業(yè)為避免向海關(guān)頻繁申報退稅，可能直接以含稅價銷售給海南自貿(mào)港企業(yè)；海南自貿(mào)港內(nèi)企業(yè)因需辦理進口手續(xù)，可能增加企業(yè)成本。海南自貿(mào)港內(nèi)一些小微企業(yè)為避免辦理進口手續(xù)，可能不再從內(nèi)地企業(yè)直接購入貨物；由內(nèi)地進入海南自貿(mào)港的貨物、物品因海關(guān)監(jiān)管，流通效率會下降。

　　二是個人跨境購物管理存在風險。通常情況下，個人跨境購物實行增值稅退稅政策，此舉須對人員進行管控。在未對人員進行管控的情況下，無法判斷內(nèi)地人員和海南自貿(mào)港人員身份，無法實施人員跨境購物退稅。由此，內(nèi)地人員在海南自貿(mào)港購買物品繳納銷售稅后，在過“二線”時可能面臨繼續(xù)繳納進口環(huán)節(jié)稅的風險。若不要求過“二線”時繳納進口環(huán)節(jié)稅，則可能因銷售稅低稅率導致海南自貿(mào)港進入內(nèi)地的行李物品大幅增加，進而沖擊內(nèi)地市場。

　　三是有形實物與無形實物的不同稅制安排給企業(yè)納稅遵從帶來不便。此安排僅對海南自貿(mào)港與內(nèi)地之間有形實物交易適用進出口銜接模式，海南自貿(mào)港與內(nèi)地之間無形實物交易還應適用增值稅自然銜接。由此，出現(xiàn)進出口銜接與自然銜接兩種不同模式，且進出口銜接模式可能面臨更高管理成本，給從事海南自貿(mào)港與內(nèi)地之間交易的企業(yè)帶來不便。

　　（二）海南自貿(mào)港II型銷售稅與內(nèi)地增值稅銜接探索

　　若海南自貿(mào)港推行II型銷售稅，僅免征生產(chǎn)環(huán)節(jié)稅款，不改變消費環(huán)節(jié)稅率，只是銷售稅與增值稅之間的自然銜接，無須在海南自貿(mào)港與內(nèi)地之間實施特殊的監(jiān)管措施。具體銜接方式為：海南自貿(mào)港銷售稅企業(yè)與內(nèi)地增值稅企業(yè)交易，適用內(nèi)地增值稅制度，開具增值稅發(fā)票；無論海南自貿(mào)港銷售稅企業(yè)，還是內(nèi)地增值稅企業(yè)，消費環(huán)節(jié)都適用相同稅率，無須確定海南自貿(mào)港II型銷售稅適用邊界，不會增加新的稅收征管風險。

　　在海南自貿(mào)港推行II型銷售稅，海南自貿(mào)港內(nèi)企業(yè)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)無須繳納稅款，減輕了其資金壓力，也避免給相關(guān)部門帶來征退成本，但相對于“簡稅制、低稅率”的目標而言，仍存在較大差距。

　　五、結(jié)語

　　綜上所述，海南自貿(mào)港銷售稅與內(nèi)地增值稅銜接，無論按關(guān)稅區(qū)間貨物和勞務(wù)稅銜接模式，還是按關(guān)稅區(qū)內(nèi)部貨物和勞務(wù)稅銜接模式，都與《總體方案》《自貿(mào)港法》規(guī)定的制度安排存在一定差異，當前制度安排可能難以實現(xiàn)海南自貿(mào)港銷售稅與內(nèi)地增值稅的順暢銜接。因此，從實際出發(fā)，必要時可考慮對《總體方案》《自貿(mào)港法》中封關(guān)運作、銷售稅設(shè)計及稅制銜接相關(guān)規(guī)定作出適當變通。

　　本文認為有兩個可選方向：一是海南自貿(mào)港走向中國的單獨關(guān)稅區(qū)，將有形實物、無形資金流、人員等在海南自貿(mào)港與內(nèi)地之間“二線”管住，為海南自貿(mào)港I型銷售稅與內(nèi)地增值稅劃定適用邊界，以順利推進銷售稅改革；二是海南自貿(mào)港繼續(xù)與內(nèi)地保持全國統(tǒng)一大市場，推進II型銷售稅，銷售稅改革不影響有形實物、無形資金流、人員等在海南自貿(mào)港與內(nèi)地之間順暢流通。最終選擇哪個方向，應以是否有利于我國經(jīng)濟發(fā)展、是否有利于海南自貿(mào)港建設(shè)、是否有利于提升海南乃至全國人民的生活水平為標準，綜合考量、充分論證，確保海南自貿(mào)港建設(shè)行穩(wěn)致遠。

　?。ū疚臑楣?jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2025年第8期）


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