精準(zhǔn)實(shí)施“首違不罰”應(yīng)把握的關(guān)鍵點(diǎn)

精準(zhǔn)實(shí)施“首違不罰”應(yīng)把握的關(guān)鍵點(diǎn)

時(shí)間：2025年08月06日

來(lái)源：《中國(guó)稅務(wù)》2025年第7期

作者：劉柳霞

2021年修訂的《中華人民共和國(guó)行政處罰法》第三十三條規(guī)定，初次違法且危害后果輕微并及時(shí)改正的，可以不予行政處罰。為貫徹落實(shí)行政處罰法相關(guān)要求，國(guó)家稅務(wù)總局隨后分兩批發(fā)布了稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項(xiàng)清單（以下簡(jiǎn)稱總局清單），包含14個(gè)事項(xiàng)。實(shí)際上，早在2016年稅務(wù)部門就對(duì)“首違不罰”進(jìn)行了規(guī)定，《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第78號(hào)發(fā)布）第十一條明確，法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定可以給予行政處罰，當(dāng)事人首次違反且情節(jié)輕微，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動(dòng)改正的或者在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正的期限內(nèi)改正的，不予行政處罰。然而在實(shí)踐中，基層稅務(wù)部門對(duì)“首違不罰”的理解不夠清晰。筆者根據(jù)相關(guān)政策執(zhí)行口徑，結(jié)合行政處罰法法理和“首違不罰”制度的出臺(tái)宗旨，對(duì)“首違不罰”的事項(xiàng)范圍、適用條件、執(zhí)法要點(diǎn)等進(jìn)行梳理闡釋，以期為基層稅務(wù)部門精準(zhǔn)實(shí)施“首違不罰”提供參考。

一、“首違不罰”的事項(xiàng)范圍

前文提到的總局清單，具體可參見(jiàn)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項(xiàng)清單〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2021年第6號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈第二批稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項(xiàng)清單〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2021年第33號(hào)）。

截至目前，東北、西南、西北、中南、華北、華東等全國(guó)六大區(qū)域均已制定區(qū)域內(nèi)統(tǒng)一的稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)（以下簡(jiǎn)稱裁量基準(zhǔn)），各區(qū)域裁量基準(zhǔn)中列舉的稅務(wù)違法行為均有“首違不罰”事項(xiàng)，基本上與總局清單保持一致，也有個(gè)別區(qū)域進(jìn)行了補(bǔ)充細(xì)化或合并調(diào)整。比如，總局清單不含“扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定辦理扣繳稅款登記的”這一事項(xiàng)，但華東區(qū)域裁量基準(zhǔn)將該違法行為列入“首違不罰”事項(xiàng)。又如，中南區(qū)域裁量基準(zhǔn)將總局清單中提到部分事項(xiàng)進(jìn)行合并，即將“納稅人未按照稅收征收管理法及實(shí)施細(xì)則等有關(guān)規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料”“扣繳義務(wù)人未按照稅收征收管理法及實(shí)施細(xì)則等有關(guān)規(guī)定的期限報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款有關(guān)資料”兩項(xiàng)內(nèi)容合并表述為“納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料的，或者扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表和有關(guān)資料的”一項(xiàng)內(nèi)容。

實(shí)踐中，稅務(wù)部門實(shí)施“首違不罰”原則上必須嚴(yán)格控制在總局清單范圍內(nèi)，不得隨意擴(kuò)大和縮小范圍。不屬于總局清單列舉的事項(xiàng)，應(yīng)以本區(qū)域裁量基準(zhǔn)為依據(jù)確定是否適用“首違不罰”。稅務(wù)部門在具體執(zhí)行中需注意以下三點(diǎn)。

適用“首違不罰”應(yīng)屬于程序性輕微違法行為?？偩智鍐魏w稅務(wù)登記、賬簿憑證管理、納稅申報(bào)、發(fā)票管理等內(nèi)容，涉及納稅人、扣繳義務(wù)人發(fā)生的一些常見(jiàn)的輕微稅收違法行為，一般都因納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)政策理解有偏差、系統(tǒng)操作失誤導(dǎo)致，且以程序性疏漏為主。比如逾期報(bào)送資料、登記手續(xù)不全等，而非實(shí)體性逃避繳納稅款等主觀惡意行為，這種屬于程序性輕微違法行為且滿足相關(guān)條件才可適用“首違不罰”。

“沒(méi)有違法所得”是前提條件?？偩智鍐我?guī)定適用“首違不罰”應(yīng)滿足“沒(méi)有違法所得”這一條件。比如，第一批清單第6項(xiàng)為“納稅人未按照稅收征收管理法及實(shí)施細(xì)則、發(fā)票管理辦法等有關(guān)規(guī)定繳銷發(fā)票且沒(méi)有違法所得”。不難理解，按照稅收征收管理法等法律法規(guī)及規(guī)范性文件，對(duì)于違法所得必須予以沒(méi)收，一旦沒(méi)收違法所得，即使不另處以罰款，也相當(dāng)于實(shí)施了行政處罰，就談不上“首違不罰”了。

注意與其他“不予處罰”事項(xiàng)進(jìn)行區(qū)分。不能將“首違不罰”事項(xiàng)與其他“不予處罰”事項(xiàng)混淆。比如，中南區(qū)域裁量基準(zhǔn)規(guī)定了14項(xiàng)“不予處罰”情形，其中13項(xiàng)屬于“首違不罰”，還有一種“不予處罰”的特殊情形，即當(dāng)事人丟失發(fā)票但有證據(jù)足以證明沒(méi)有主觀過(guò)錯(cuò)的情形，其法律依據(jù)是行政處罰法第三十三條第二款。雖然兩者的最終結(jié)果都是不予處罰，但裁量依據(jù)和適用條件不同。

二、“首違不罰”的適用條件

適用“首違不罰”，必須同時(shí)滿足三個(gè)基本條件：一是納稅人、扣繳義務(wù)人首次發(fā)生總局清單中所列事項(xiàng)；二是危害后果輕微；三是在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動(dòng)改正或在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正的期限內(nèi)改正，即及時(shí)改正。稅務(wù)部門在具體執(zhí)行中需注意以下三點(diǎn)。

界定“首次發(fā)生”需看裁量基準(zhǔn)。目前，全國(guó)六大區(qū)域的裁量基準(zhǔn)對(duì)“首違不罰”的“首次發(fā)生”均有界定，但標(biāo)準(zhǔn)不一。中南、西北區(qū)域?qū)ⅰ笆状伟l(fā)生”界定為“一個(gè)自然年度內(nèi)首次違反”或“同一自然年度內(nèi)首次發(fā)生”。華北、東北、華東區(qū)域?qū)Α笆状伟l(fā)生”界定為“一年內(nèi)首次違反”，這里的“一年內(nèi)”可能指自稅務(wù)行政相對(duì)人的違法行為被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)時(shí)追溯至上一年度的同一日期（不含當(dāng)日）止，這與一個(gè)自然年度內(nèi)的表述有所不同。西南區(qū)域?qū)Α笆状伟l(fā)生”界定為“兩年內(nèi)首次發(fā)生”和“五年內(nèi)首次發(fā)生”兩種情形?？梢钥闯觯鲄^(qū)域?qū)Α笆状伟l(fā)生”界定的主要區(qū)別在于時(shí)間范圍不同，時(shí)間范圍越長(zhǎng)觀察期越長(zhǎng)，意味著適用“首違不罰”的條件更為嚴(yán)格。在實(shí)際執(zhí)行中，稅務(wù)部門應(yīng)以本區(qū)域裁量基準(zhǔn)為準(zhǔn)。舉例來(lái)說(shuō)，中南區(qū)域裁量基準(zhǔn)對(duì)“一個(gè)自然年度內(nèi)首次違反”的界定是，納稅人在一個(gè)自然年度內(nèi)（1月1日—12月31日）首次違反清單中所列事項(xiàng)，且每個(gè)事項(xiàng)納稅人均可單獨(dú)適用一次“首違不罰”。比如，某納稅人2024年度首次發(fā)生逾期未申報(bào)，可適用“首違不罰”；該納稅人2025年度首次發(fā)生逾期未申報(bào)，可適用“首違不罰”；該納稅人2025年1月因逾期未申報(bào)，稅務(wù)部門已對(duì)其實(shí)施“首違不罰”，2025年度首次發(fā)生清單中所列其他事項(xiàng)的，可適用“首違不罰”。

“危害后果輕微”需客觀判斷?！拔：蠊p微”的判斷具有較強(qiáng)的主觀性，稅務(wù)執(zhí)法人員具有一定的自由裁量權(quán)。實(shí)踐中，稅務(wù)執(zhí)法人員需從涉稅金額和社會(huì)影響兩方面加以衡量?！拔：蠊p微”要求違法行為導(dǎo)致的稅款流失數(shù)額為零或較小，違法行為可及時(shí)糾正且已實(shí)際整改，如補(bǔ)報(bào)資料、補(bǔ)充申報(bào)等，且未引發(fā)公眾關(guān)注、群體性事件或負(fù)面輿情?！拜p微”是“危害后果”的限定詞，而非“違法行為”的限定詞，當(dāng)輕微的違法行為造成不可挽回的稅費(fèi)損失或較大社會(huì)影響時(shí)，不能認(rèn)定為“危害后果輕微”。

“及時(shí)改正”需全面衡量。對(duì)“及時(shí)改正”的判定無(wú)須考慮當(dāng)事人作出改正行為的主觀狀態(tài)，無(wú)論是主動(dòng)改正還是被責(zé)令改正均可以。實(shí)踐中，主要從改正的時(shí)間節(jié)點(diǎn)、改正行為、改正效果等方面綜合判斷是否做到及時(shí)改正。其一，“及時(shí)”是對(duì)改正時(shí)間節(jié)點(diǎn)的限定，必須是在稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)前或在稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)后規(guī)定的期限內(nèi)。其二，行為主體必須作出實(shí)質(zhì)性的改正行為，一方面主動(dòng)自查并完成整改，如企業(yè)自查發(fā)現(xiàn)以白條代替發(fā)票適用“首違不罰”后，應(yīng)立即聯(lián)系供應(yīng)商補(bǔ)開(kāi)發(fā)票；另一方面積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)工作，及時(shí)簽收《責(zé)令限期改正通知書》并按要求整改，對(duì)經(jīng)責(zé)令限期改正逾期改正或未改正的稅務(wù)違法行為，不能適用“首違不罰”。其三，改正須達(dá)到預(yù)期效果，即使當(dāng)事人作出改正行為，比如前例中假使當(dāng)事人雖積極整改，但因客觀原因無(wú)法補(bǔ)開(kāi)發(fā)票的，應(yīng)視為改正未完成。

三、“首違不罰”的執(zhí)法要點(diǎn)

稅務(wù)部門推行“首違不罰”制度是進(jìn)一步優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式的重要舉措，必須嚴(yán)格規(guī)范執(zhí)法程序，既彰顯稅務(wù)執(zhí)法溫度，又要確保精準(zhǔn)執(zhí)法。

注重精準(zhǔn)識(shí)別?！笆走`不罰”的處理流程相對(duì)簡(jiǎn)單，目前金稅三期系統(tǒng)可自動(dòng)提示“首次違法”。但簡(jiǎn)單不代表粗放，稅務(wù)部門應(yīng)注重調(diào)查取證，堅(jiān)持以事實(shí)為依據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩，根據(jù)稅務(wù)征管信息系統(tǒng)提示綜合判斷納稅人、扣繳義務(wù)人的行為是否可適用“首違不罰”。對(duì)系統(tǒng)提示“首次違法”但不滿足“首違不罰”其他要件或經(jīng)查實(shí)不是首次的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。同時(shí)，簡(jiǎn)化不代表簡(jiǎn)并，“首違不罰”事項(xiàng)不能與其他應(yīng)處罰的違法行為合并處理。

規(guī)范文書出具。對(duì)于適用“首違不罰”的當(dāng)事人，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)作出不予行政處罰的決定，注明違法事實(shí)、相關(guān)法律依據(jù)、不予行政處罰的結(jié)論，并進(jìn)行救濟(jì)權(quán)利告知。同時(shí)，要采取適當(dāng)方式教育、引導(dǎo)、督促當(dāng)事人自覺(jué)守法。比如，要求當(dāng)事人簽訂承諾書或出具《稅務(wù)行政處罰“首違不罰”處理告知書》，明確再次違反將嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定予以行政處罰。

強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控。稅務(wù)部門應(yīng)秉持包容審慎與精準(zhǔn)高效的原則構(gòu)建“首違不罰”全流程監(jiān)管機(jī)制，通過(guò)智能預(yù)警、分級(jí)響應(yīng)、部門協(xié)同等方式有效防控風(fēng)險(xiǎn)。比如，將“首違不罰”風(fēng)險(xiǎn)防范措施嵌入稅務(wù)征管信息系統(tǒng)，依托其開(kāi)展“首違不罰”預(yù)警提醒、違法阻止和分析評(píng)估，利用稅收大數(shù)據(jù)建立風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)模型，自動(dòng)識(shí)別“首違不罰”后短期內(nèi)再次違反的異常行為，并根據(jù)信用等級(jí)、歷史違法記錄、整改情況等對(duì)高、中、低風(fēng)險(xiǎn)主體匹配差異化的監(jiān)控頻率。再如，開(kāi)展跨部門協(xié)同與數(shù)據(jù)共享。雖然目前“首違不罰”記錄不納入納稅繳費(fèi)信用評(píng)價(jià)，但對(duì)惡意利用“首違不罰”政策的當(dāng)事人，可納入“黑名單”進(jìn)行聯(lián)合懲戒，真正取得“事前放、事中管、事后評(píng)”的效果。