間接稅浴火重生（四）- 數(shù)字稅應運而生

2019年7月11日，法國國會通過法案，向大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)征收數(shù)字服務稅。數(shù)字服務稅（簡稱“數(shù)字稅”或者“DST”）從2019年1月1日起生效，針對全球數(shù)字業(yè)務營業(yè)收入不低于5億歐元，且在法國營業(yè)收入超過2500萬歐元的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，針對在法國提供的數(shù)字界面服務、廣告服務（向廣告商提供的服務）、以廣告為目的出售用戶數(shù)據(jù)服務，按營業(yè)額的3%征收。

美國總統(tǒng)特朗普不答應了，說你這不明擺著針對美國公司？夠你這個條件的，數(shù)來數(shù)去就是谷歌、蘋果、臉書、亞馬遜（合稱”GAFA")那么幾家美國公司嗎？他們是美國公司你憑啥征稅？要征稅也該美國來征。



一、老革命遇到新問題

GAFA交足了稅嗎？沒有。這個地球人都知道。10年前的時候，蘋果在海外的實際稅率只有2%。這說明原有的依賴于所得稅的，以國際稅收協(xié)定為中心的國際稅收體系徹底失敗了。不同于傳統(tǒng)經(jīng)濟下，數(shù)字經(jīng)濟不依賴于物理存在，所以常設機構(gòu)規(guī)則失效了；GAFA的主要資產(chǎn)是無形資產(chǎn)，具有高度流動性，只要紙面上做個安排，這些無形資產(chǎn)就可以轉(zhuǎn)移到避稅港，再利用轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的漏洞，巨額利潤也就可以堂而皇之地流出到避稅港；此外，數(shù)字經(jīng)濟時代，羊毛出在豬身上，狗來買單，傳統(tǒng)的國際稅收規(guī)則對此更是毫無辦法。

這個問題不是美國一家能夠解決的，需要國際社會協(xié)作。為此，G20和OECD于2015年推出了稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移("BEPS")共15項行動計劃，這就是針對包括稅收協(xié)定在內(nèi)的現(xiàn)行國際稅收規(guī)則的治療方案，該方案的實施目前已經(jīng)進入攻堅階段。應對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)是15項行動計劃中的第一項。根據(jù)G20要求，OECD/G20的BEPS包容性框架（“IF”）必須在2020年內(nèi)達成共識，形成應對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)解決方案。


所得稅這個老革命遇到了數(shù)字經(jīng)濟這個新問題。IF的解決方案包含兩大支柱。第一支柱針對數(shù)字經(jīng)濟獨有的問題，第二支柱則是針對數(shù)字經(jīng)濟和傳統(tǒng)經(jīng)濟共同的BEPS問題。年初的這次IF會議上，參與各國同意采用第一支柱下的“統(tǒng)一方法”作為未來談判的基礎?！敖y(tǒng)一方法”包含兩部分內(nèi)容，第一部分是聯(lián)結(jié)規(guī)則，規(guī)定利潤應當在哪個國家征稅；第二部分是利潤分配規(guī)則，規(guī)則各國如何分割利潤。在技術層面，兩項規(guī)則可以細化為將應稅利潤分配到市場所在國的一套計算方法，包含金額A、金額B和金額C，分別對應剩余利潤、常規(guī)利潤和常規(guī)行為之外的補償利潤。BEPS行動和IF框架，這些聽著就頭疼，實施起來當然很漫長。沒辦法，所得稅就是這么難。



二、數(shù)字稅臨危受命


早在2018年3月，歐盟委員會發(fā)布數(shù)字稅指令提案，擬調(diào)整對大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的征稅規(guī)則。但是，各國之間難以達成一致，這項提案并未通過。盡管如此，歐盟并沒有限制各成員國自行立法，獨自開征數(shù)字稅。因此，提案雖然并未通過，個別歐盟成員國借鑒提案中的方法，自行立法對境內(nèi)發(fā)生的互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務所產(chǎn)生的利潤征收數(shù)字稅。雖然范圍、門檻略有不同，GAFA總是首當其沖。

要說應對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)，間接稅更好使。首先，間接稅不受已經(jīng)千瘡百孔的稅收協(xié)定約束，一張白紙可以畫最好看的畫。歐盟的提案說的很直白，因為不想受協(xié)定約束，將數(shù)字稅定義為間接稅。其次是協(xié)調(diào)起來簡單，間接稅用不著什么支柱一支柱二，一個目的地原則就能支持消費者所在國征稅。從美國的Wayfair案，到OECD的增值稅指南，再到歐盟的增值稅指令，目的地原則已經(jīng)深入人心，不可動搖。數(shù)字稅借助消費者創(chuàng)造價值的經(jīng)濟理論，再從目的地原則出發(fā)，消費者所在國征稅理直氣壯。第三，是間接稅的征管能力高度發(fā)達。歐盟的MOSS和OSS很強大，形成管理數(shù)字服務企業(yè)的天羅地網(wǎng)，這和所得稅制下海外稅收信息不透明導致的征管無力形成鮮明對比。歐盟的提案中就包含了將增值稅的征管體系擴展到數(shù)字稅的方案。


三、不列顛之戰(zhàn)


但是批判的武器不及武器的批判。特朗普總統(tǒng)不是省油的燈，威脅對法國奶酪、香檳、紅酒加征100%關稅。法國屈服了，宣布把數(shù)字稅推遲到2020年12月底實施。按下葫蘆瓢起來，2020年3月11日，英國又宣布4月1日起開征數(shù)字稅，和法國如出一轍，只不過稅率改為2%，門檻改為5億英鎊全球銷售額和2500萬英鎊的英國銷售額。此外，奧地利、匈牙利、意大利、土耳其已經(jīng)實施數(shù)字稅，捷克、斯洛伐克、西班牙已經(jīng)提案、拉脫維亞、挪威、斯洛文尼亞也有意實施數(shù)字稅。


從間接稅的家族來看，數(shù)字經(jīng)濟增值稅到數(shù)字服務稅只是很小的一步，只要把征收范圍擴大到創(chuàng)造價值但不產(chǎn)生收入的方面即可實現(xiàn)。具體操作中，有征稅范圍方面和稅基計算方面兩個實際問題要解決。以下以英國為例，看看這個問題是如何解決的。

英國數(shù)字稅的征收范圍包括搜索引擎、社交媒體平臺以及線上市場（電商平臺）。這一范圍下服務的共同特點就是用戶創(chuàng)造價值，但用戶并不付費。以電商平臺例如亞馬遜提供的服務為例，需要知道這部分服務對應的價值和增值稅的計稅基礎不同。根據(jù)目的地原則，商家銷售貨物取得的增加值由所在國征收增值稅，通常在海關環(huán)節(jié)或者通過OSS機制進行征收。但是這個過程中，電商平臺亞馬遜取得的，由顧客創(chuàng)造的價值，由于并未由顧客付費，目的地原則管不到，因此并未在顧客所在國納稅。由于這部分價值的流動性和隱蔽性，甚至在所有國家都沒有納稅。這部分價值才是數(shù)字稅征收的對象。廣告服務、以廣告為目的出售用戶數(shù)據(jù)這兩項服務也是一樣的道理。Google和Facebook賬號的使用者創(chuàng)造價值，但并不為之付費。Google和Facebook從商家取得廣告收入，根據(jù)增值稅的目的地原則用戶所在國也無法對其征收增值稅。如果這些商家注冊在不征收增值稅的國家，可能永遠不需要繳納增值稅。因此，這部分價值同樣是數(shù)字稅征收的對象。數(shù)字稅的征收范圍是針對增值稅征收范圍以外的這部分價值的，體現(xiàn)了其防范避稅的功能。

英國數(shù)字稅的稅基是業(yè)務收入。由英國用戶參與創(chuàng)造價值的收入應當計入計稅收入，英國用戶不參與的部分則不計入。因此，確認稅基的關鍵是確認哪些業(yè)務收入有用戶參與。為了防止跨國集團利用關聯(lián)交易人為減少計稅收入，收入的歸集是在集團層面進行的，將集團內(nèi)的關聯(lián)交易相互抵銷掉，只看第三方收入。計算出集團收入后，再分配到各實體，在各實體層面征稅。

集團的計稅收入池，按以下規(guī)則確定：

• 電商平臺的業(yè)務收入中，只要交易中有一方是英國用戶，則計入計稅收入。但是，如果另一方來自同樣征收數(shù)字稅的國家（例如法國），則減半計入計稅收入。
• 搜索引擎和社交媒體平臺的收入主要來自廣告服務收入，其中來源于針對英國受眾的廣告的部分計入計稅收入。
  
  

四、友邦詫異論

數(shù)字稅的反對聲音從一開始就不絕于耳。反對的理由之一是歧視。歧視的表現(xiàn)就是門檻高，只對大公司征收。法國數(shù)字稅，盡管被稱為GAFA稅，實際適用范圍較寬。大約有30個跨國公司會適用到。這些公司在全球都有分布，包括中國的BAT。而英國的門檻相對較低，為針對全球業(yè)務營業(yè)收入（不同于法國的全球數(shù)字業(yè)務營業(yè)收入）不低于5億歐元，且在英國營業(yè)收入超過2500萬歐元的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，覆蓋范圍更廣。說起來，大企業(yè)交稅小企業(yè)不交稅這不算歧視，國家歧視或者地域歧視才是歧視。30多家跨國公司分布這么廣，算不上是國家歧視或者地域歧視。

另外，歐盟的數(shù)字稅提案的理論依據(jù)是數(shù)字企業(yè)比起傳統(tǒng)企業(yè)稅負低，有違公平原則。正反反方都拿公平說事，這和美國聯(lián)邦法院裁定南達科塔州訴Wayfair公司案時的情形如出一轍。此亦一公平，彼亦一公平，公平這件事誰都說不清。

但是，美國主張程序正義。就是說，數(shù)字企業(yè)逃稅不假，但是大家不是在商量嗎？BEPS下的支柱一支柱二談得熱火朝天的時候，你咋就單邊行動了呢？這一說在理。數(shù)字稅不受稅收協(xié)定約束，說到底是單邊行動。單邊行動容易造成跨境的重復征稅，受傷的總是跨國公司。OECD說誰也不愿意看到這個結(jié)果，呼吁大家還是回到所得稅的談判桌上來吧。所得稅改革長路漫漫，數(shù)字稅爭端劍拔弩張。吃瓜群眾持續(xù)關注吧。

間接稅浴火重生（四）- 數(shù)字稅應運而生