《國際稅收》2020年第2期：跨國公司在華研發(fā)職能轉(zhuǎn)讓定價模型再思考

跨國公司在華研發(fā)職能轉(zhuǎn)讓定價模型再思考

《國際稅收》2020年第2期

作者：施曉薇、彭啟蕾、薛妍

作者單位：北京羅格數(shù)據(jù)科技有限公司 羅格研究院

隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，創(chuàng)新日益全球化，跨國公司為了在激烈的國際競爭中保持優(yōu)勢，開始不斷向新興經(jīng)濟(jì)體轉(zhuǎn)移知識密集型產(chǎn)業(yè)。同時，中國深入實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略，面向全球市場，大力推動從主要依靠低成本的廉價勞動力競爭,向更多以智力創(chuàng)新投入的轉(zhuǎn)變，加速產(chǎn)業(yè)升級。外國企業(yè)在華研發(fā)功能得以不斷升級擴(kuò)張，對其跨國公司保持核心競爭力、賺取全球超額利潤作出巨大貢獻(xiàn)?？鐕镜闹袊邪l(fā)中心承擔(dān)功能日趨豐富、研發(fā)層級日漸上升、對全球價值鏈貢獻(xiàn)更加重要，而轉(zhuǎn)讓定價模型多年來鮮少變化，筆者擬就此提出若干思考，就正方家。

一、跨國公司在華研發(fā)中心常規(guī)轉(zhuǎn)讓定價模型

繼市場、生產(chǎn)、資本國際化后，跨國公司紛紛通過全球研發(fā)中心配置，實現(xiàn)技術(shù)國際化。從20世紀(jì)90年代中后期開始，跨國公司逐步將目光投向中國，在華紛紛設(shè)立研發(fā)中心。這既是中國廣闊市場的潛力催動，也依托于中國蓬勃發(fā)展的創(chuàng)新能力和人才智庫。這些研發(fā)中心依據(jù)技術(shù)層級依次從低到高，基本可劃分為三個類型：1.技術(shù)支持型研發(fā)中心，主要從事技術(shù)測試、售后技術(shù)支持等從屬于主營業(yè)務(wù)的支持性技術(shù)服務(wù)；2.本地化應(yīng)用開發(fā)型中心，主要從事面向中國市場的產(chǎn)品技術(shù)應(yīng)用開發(fā)，一般為區(qū)域性研發(fā)中心；3.全球技術(shù)中心，主要是面向全球市場或從事基礎(chǔ)研究，一般為覆蓋全球市場的研發(fā)中心。早期研發(fā)中心主要集中在技術(shù)支持、技術(shù)本地化等“初級階段”，近年來隨著跨國公司研發(fā)職能向國外轉(zhuǎn)移，中國研發(fā)中心開始逐步升級。

從轉(zhuǎn)讓定價角度來看，這些外資研發(fā)中心往往被集團(tuán)定義為僅執(zhí)行單一功能、承擔(dān)有限風(fēng)險、對研發(fā)活動產(chǎn)生的無形資產(chǎn)不享有任何法律或經(jīng)濟(jì)所有權(quán)的合約研發(fā)服務(wù)提供商（Contracted R&D Service Provider），常年維持較低利潤水平。圖1顯示在華研發(fā)中心常規(guī)轉(zhuǎn)讓定價模型。

根據(jù)OECD《跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南（2010）》1，這樣的受測試對象是典型的適用成本加成的情況。委托方由于承擔(dān)了研發(fā)失敗的全部風(fēng)險，擁有研發(fā)活動產(chǎn)生的全部無形資產(chǎn)，也因此擁有研發(fā)結(jié)果帶來的獲利機(jī)會。

2013年以來，中國積極參與稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計劃（以下簡稱“BEPS 行動計劃”），推進(jìn)15 項行動計劃落地和落實，在國際反避稅領(lǐng)域陸續(xù)出臺了多項稅收法規(guī)，明確利潤應(yīng)該在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅的原則。《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017 年第6 號，以下簡稱“6 號公告”）規(guī)定,“企業(yè)為境外關(guān)聯(lián)方從事來料加工或者進(jìn)料加工等單一生產(chǎn)業(yè)務(wù)，或者從事分銷、合約研發(fā)業(yè)務(wù)，原則上應(yīng)當(dāng)保持合理的利潤水平……上述企業(yè)承擔(dān)由于決策失誤、開工不足、產(chǎn)品滯銷、研發(fā)失敗等原因造成的應(yīng)當(dāng)由關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的風(fēng)險和損失的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以實施特別納稅調(diào)整?！?/font>

在實踐中，中國研發(fā)中心通常與境外委托方關(guān)聯(lián)公司約定的加成區(qū)間在5%～10%之間。這樣的定價安排，形式上符合我國關(guān)于從事合約研發(fā)企業(yè)相關(guān)利潤水平的要求。

二、跨國公司研發(fā)職能升級帶來的轉(zhuǎn)讓定價問題

由于跨國公司海外架構(gòu)龐大復(fù)雜、關(guān)聯(lián)交易繁多，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難根據(jù)同期文檔的概略描述，全面通盤了解研發(fā)形成的無形資產(chǎn)最終歸屬。近些年隨著我國反避稅工作的深入開展，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)公布的反避稅案件顯示，很多跨國公司違反實質(zhì)重于形式原則，通過人為設(shè)計、剝離功能、重疊架構(gòu)、繁瑣交易等形式，將這些合約研發(fā)中心獲得常規(guī)回報后貢獻(xiàn)的超額利潤，轉(zhuǎn)移到低稅率國家（地區(qū)），從而達(dá)到降低全球稅負(fù)的目的。筆者結(jié)合OECD以及中國稅務(wù)機(jī)關(guān)公布的案例，繪制了跨國公司全球研發(fā)和無形資產(chǎn)稅務(wù)籌劃的路線圖，如圖2所示。

圖2試圖撥開跨國公司錯綜復(fù)雜的全球關(guān)聯(lián)交易迷霧，顯示跨國公司全球研發(fā)和無形資產(chǎn)安排潛在的利潤轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕問題，詳述如下：

問題一，國內(nèi)子公司越來越多參與跨國公司全球價值創(chuàng)造，主要體現(xiàn)在：

1.職能不斷擴(kuò)充。從公司建制角度來看，我國不要求外資研發(fā)中心以獨(dú)立法人公司形式運(yùn)營，因此在華研發(fā)中心的形式五花八門，分支機(jī)構(gòu)、事業(yè)部、研發(fā)部門等形式廣泛存在，并且除研發(fā)職能之外，一家法人公司還擁有疊加生產(chǎn)、制造、本地銷售、投資管理等多部門職能。

2.從參與研發(fā)的層級來看，根據(jù)一些學(xué)者的分析（蘇玲，2018），近年來在華研發(fā)中心已經(jīng)從最初的技術(shù)支持中心，逐步向本地化或者全球技術(shù)中心升級過渡。但就研發(fā)職能來說，多年來海外母公司對中國B 公司始終按照固定的成本加成率予以補(bǔ)償。同時中國B 公司還可能被境外關(guān)聯(lián)A 公司要求支付特許權(quán)使用費(fèi)，而不予考慮無形資產(chǎn)的價值貶損，導(dǎo)致境內(nèi)公司利潤率遠(yuǎn)低于集團(tuán)合并利潤水平。

問題二，很多跨國公司在海外通過集團(tuán)母公司與低稅率國家（地區(qū)）的關(guān)聯(lián)公司（A 公司）簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議，由A 公司進(jìn)行一筆“加入支付”2，并根據(jù)協(xié)議各參與方的未來預(yù)期收益，計算相對貢獻(xiàn)、分?jǐn)傃邪l(fā)成本。通過這些安排，A 公司獲得包括中國研發(fā)中心貢獻(xiàn)的知識產(chǎn)權(quán)成果在內(nèi)的核心無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)，集團(tuán)母公司獲得無形資產(chǎn)法律所有權(quán)；并聲稱該成本分?jǐn)倕f(xié)議已經(jīng)過母公司所在國稅務(wù)機(jī)關(guān)知悉、登記或批準(zhǔn)。換言之，跨國公司認(rèn)為中國僅僅作為服務(wù)外包提供方，履行合約研發(fā)職能，而非成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方，故無權(quán)參與超額利潤的分配；而A 公司是否具備行使管理和控制與成本分?jǐn)倕f(xié)議相關(guān)的財務(wù)風(fēng)險的能力，甚至是否構(gòu)成OECD 所打擊的“現(xiàn)金盒”（cash boxes），中國稅務(wù)機(jī)關(guān)很多情況下囿于信息資料或者知識經(jīng)驗不足，難以做出獨(dú)立判斷。

問題三，B 公司申請非貿(mào)易項下對外付匯時，由于特許權(quán)使用費(fèi)的收款方一般不享受協(xié)定優(yōu)惠稅率，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例，B 公司可在源泉扣繳10%預(yù)提所得稅后，順利將特許權(quán)使用費(fèi)匯出境外。在實踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017 年第37 號）的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅收流程管理，一般不會根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018 年第9 號）在付匯環(huán)節(jié)主動發(fā)起“受益所有人”測試。而一旦進(jìn)入反避稅調(diào)查環(huán)節(jié)，特許權(quán)使用費(fèi)的接收方處于低稅率地區(qū)、缺乏經(jīng)濟(jì)實質(zhì)等經(jīng)常成為稅務(wù)機(jī)關(guān)特別納稅調(diào)整的論據(jù)。而根據(jù)6號公告第四十二條：“稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)實施特別納稅調(diào)整，涉及企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)的，除另有規(guī)定外，不調(diào)整已扣繳的稅款。”亦即是說，一旦實施特別納稅調(diào)整，已扣繳的稅款不予以調(diào)整或補(bǔ)償，從而導(dǎo)致跨國公司在華稅收不確定性提高，造成潛在重復(fù)征稅的風(fēng)險。

三、思考與建議

鑒于上述現(xiàn)象，筆者提出以下思考和建議：

第一，跨國公司應(yīng)密切關(guān)注各國法律法規(guī)變化，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，保證其在華研發(fā)職能符合獨(dú)立交易原則下的轉(zhuǎn)讓定價要求。

在國際條約指引層面上，OECD《跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南（2017）》（以下簡稱“《OECD 轉(zhuǎn)讓定價指南》（2017 版）”）3第六章“關(guān)于無形資產(chǎn)的特別考量”中指出：以一個較低的加成率確定的成本加成定價方式，并不能普遍地用于承擔(dān)研發(fā)職能的跨國公司子公司與集團(tuán)內(nèi)無形資產(chǎn)法律所有人簽訂的全部合約研發(fā)案例。第八章專門描述了成本分?jǐn)倕f(xié)議，并將聯(lián)合研發(fā)、生產(chǎn)、受讓無形或有形資產(chǎn)簽訂的成本分?jǐn)倕f(xié)議定義為“研發(fā)型成本分?jǐn)倕f(xié)議”。

針對缺乏實質(zhì)，而僅通過形式上的書面合同安排獲得法定權(quán)利，或者僅提供資金支持、承擔(dān)財務(wù)風(fēng)險，卻主張全部經(jīng)濟(jì)利益的利潤轉(zhuǎn)移行為，《OECD 轉(zhuǎn)讓定價指南》（2017 版）中明確規(guī)定：“從轉(zhuǎn)讓定價角度，無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)人被認(rèn)為是無形資產(chǎn)的所有者；如果在適用的法律或相關(guān)合同中未明確無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)人，應(yīng)該根據(jù)事實情況認(rèn)定跨國公司中能對無形資產(chǎn)利用決策實施控制并且有實際能力限制其他人使用無形資產(chǎn)的相關(guān)成員企業(yè)為無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價意義上的法律所有權(quán)人?！睂τ凇艾F(xiàn)金盒”，即僅提供資金，而沒有其他相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動，也沒有能力對投資及其他風(fēng)險進(jìn)行控制的實體，OECD 明確該等實體無權(quán)獲得超過其提供資金所應(yīng)主張的無風(fēng)險財務(wù)回報。

不具有合理商業(yè)實質(zhì)、人為將利潤轉(zhuǎn)移到低稅率國家（地區(qū)）的做法已引起OECD 等國際組織的高度關(guān)注。2015 年OECD 所公布的15 項BEPS 行動計劃最終成果中，針對利用無形資產(chǎn)跨境安排進(jìn)行利潤轉(zhuǎn)移行為的就有5 項4，分別為：第3 項行動計劃“制定有效受控外國公司規(guī)則”，確保規(guī)則能夠有效地實現(xiàn)對轉(zhuǎn)移到低稅率國家（地區(qū)）的收入征稅；第5 項行動計劃“考慮透明度與實質(zhì)性因素，有效打擊有害稅收實踐”，保證一國的知識產(chǎn)權(quán)稅收優(yōu)惠制度符合關(guān)聯(lián)（Nexus）規(guī)則的要求，即納稅人僅應(yīng)在其自身發(fā)生符合條件的研發(fā)支出并獲取相關(guān)的收入情況下才能享受有關(guān)的稅收優(yōu)惠；第8—10 項行動計劃“確保轉(zhuǎn)讓定價結(jié)果與價值創(chuàng)造相匹配”,目的在于利潤和價值創(chuàng)造、控制、承擔(dān)風(fēng)險能力相一致，打擊僅通過合同安排、轉(zhuǎn)移法律所有權(quán)，進(jìn)而轉(zhuǎn)移利潤、侵蝕稅基的行為。

中國積極參與BEPS 行動計劃，并通過國內(nèi)稅法的出臺促進(jìn)其落地，6 號公告第三十條規(guī)定：“……企業(yè)僅擁有無形資產(chǎn)所有權(quán)而未對無形資產(chǎn)價值做出貢獻(xiàn)的，不應(yīng)當(dāng)參與無形資產(chǎn)收益分配。無形資產(chǎn)形成和使用過程中，僅提供資金而未實際執(zhí)行相關(guān)功能和承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險的，應(yīng)當(dāng)僅獲得合理的資金成本回報?！?/font>

然而迥異其趣的是，2017 年美國稅務(wù)法庭就國內(nèi)收入局（IRS）對亞馬遜美國和亞馬遜盧森堡之間成本分?jǐn)倕f(xié)議的調(diào)整，卻予以否認(rèn)5。該案例顯示了美國國內(nèi)稅法在成本分?jǐn)倕f(xié)議上與OECD 采取的立場不同。簡而言之，OECD 對于成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方提出較高要求，對于以“現(xiàn)金盒”為代表的人為安排和缺乏功能風(fēng)險的實體，授予稅務(wù)機(jī)關(guān)可以以商業(yè)實質(zhì)為由摒棄成本分?jǐn)倕f(xié)議。而美國作為老牌資本輸出國和規(guī)制成本分?jǐn)倕f(xié)議最為完善的發(fā)達(dá)國家，卻從未出臺類似規(guī)定。IRS一般無法輕易推翻一項符合標(biāo)準(zhǔn)的成本分?jǐn)倕f(xié)議。

綜上，跨國公司需要密切關(guān)注以美國為代表的發(fā)達(dá)國家、以中國為代表的發(fā)展中國家以及OECD、歐盟等國際組織在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價、成本分?jǐn)倕f(xié)議等的不同立場，隨時根據(jù)各國法律法規(guī)的變化、各地功能風(fēng)險的配置，合理評估稅務(wù)風(fēng)險。

現(xiàn)實中，大量跨國公司對于在華子公司研發(fā)職能，采用成本加成定價模式，由集團(tuán)統(tǒng)一定率，或者參照行業(yè)平均利潤率，且多年來保持不變。筆者建議，由于無形資產(chǎn)具有價值波動、難以計量的特點(diǎn)，即使是選擇成本加成作為合適的定價模型后，跨國公司亦應(yīng)定期審閱中國子公司研發(fā)職能，根據(jù)功能、風(fēng)險、資產(chǎn)定期復(fù)核加成率，必要時根據(jù)實際情況調(diào)整比率，而非一勞永逸、墨守成規(guī)。此外，還要注意當(dāng)子公司事實上已不符合單一功能假設(shè)，成本加成無法真實反映子公司所承擔(dān)風(fēng)險、應(yīng)得收益的情況下，跨國公司需要考慮放棄成本加成、重建稅務(wù)架構(gòu)、重估定價模型，以提高稅收遵從度，合理防控稅收不確定性。

第二，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)宜進(jìn)一步明確成本分?jǐn)倕f(xié)議相關(guān)稅收制度，以應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代背景下國際稅收規(guī)則持續(xù)變革帶來的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。

擁有核心知識產(chǎn)權(quán)、占領(lǐng)科技發(fā)展高地，不單是企業(yè)的經(jīng)營愿景，也成為國家之間競爭的重要砝碼。有學(xué)者6呼吁以開放包容心態(tài)促進(jìn)中國公司積極參與全球成本分?jǐn)偢窬郑铀僦R積累，站在“巨人”肩膀，實現(xiàn)彎道超車。

我國現(xiàn)行關(guān)于成本分?jǐn)倕f(xié)議的法規(guī)尚停留在合規(guī)指引層面?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)?。此外，《國家稅?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2 號,以下簡稱“2 號文”）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范成本分?jǐn)倕f(xié)議管理的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015 年第45 號,以下簡稱“45 號公告”）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016 年第42 號）對成本分?jǐn)倕f(xié)議做出綱領(lǐng)性政策指引。從稅收管理程序角度，45 號公告廢除了2 號文關(guān)于成本分?jǐn)倕f(xié)議應(yīng)層報國家稅務(wù)總局備案，轉(zhuǎn)而強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)的后續(xù)管理。然而實際操作中，由于取消事前審批、缺乏明確細(xì)致的實體法層面政策規(guī)制，導(dǎo)致所得稅前扣除、非貿(mào)易對外付匯等環(huán)節(jié)稅企雙方爭議頗多。

成本分?jǐn)偛煌诩瘓F(tuán)勞務(wù)，更不是知識產(chǎn)權(quán)使用權(quán)的授權(quán)讓渡，各參與方根據(jù)預(yù)期收益，計算分?jǐn)偝杀?，結(jié)算時無須加成。從中國公司角度，成本分?jǐn)倕f(xié)議項下對外支付分?jǐn)偝杀緯r，不應(yīng)繳納預(yù)提所得稅。但在現(xiàn)實中，有些跨國公司在華子公司與境外關(guān)聯(lián)公司簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議后，稅務(wù)機(jī)關(guān)單純強(qiáng)調(diào)后續(xù)管理，對協(xié)議內(nèi)容、執(zhí)行過程不予置評?？鐕咀庸驹谶M(jìn)行加入支付時卻被要求比照提供勞務(wù)或特許權(quán)使用費(fèi)相關(guān)項目納稅，從而造成理論與實操脫節(jié)。

從世界宏觀經(jīng)濟(jì)和國際稅收規(guī)則發(fā)展變化來看，根據(jù)OECD牽頭開展的一項研究，全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)的重要特征體現(xiàn)為企業(yè)的價值越來越依賴于無形資產(chǎn)的研究開發(fā)7。中國作為科技創(chuàng)新大國、消費(fèi)大國、“一帶一路”的倡導(dǎo)者和推動者，是全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)的重要領(lǐng)跑國，在國際稅收規(guī)則劇烈變革的時代，更加需要梳理和形成一整套應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)、符合中國國家利益的稅收原則和制度。其中針對跨國企業(yè)研發(fā)活動價值創(chuàng)造和利潤歸屬的成本分?jǐn)倕f(xié)議，將是其中重要一環(huán)。筆者建議稅務(wù)機(jī)關(guān)重視成本分?jǐn)倕f(xié)議的研究和法律規(guī)制，打通協(xié)議備案、跨境支付、受益所有人測試、特別納稅調(diào)整等環(huán)節(jié)，立足長遠(yuǎn)、通觀全局，對于符合獨(dú)立交易原則的成本分?jǐn)倕f(xié)議，明確稅收政策、助力經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，提高中國在跨國公司全球無形資產(chǎn)配置中的比重，從而落實利潤在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅的國際稅收規(guī)則。

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2 即成本分?jǐn)倕f(xié)議的新參與方，為獲得已有協(xié)議成果的受益權(quán)應(yīng)做出的合理支付。

3 OECD. OECD Transfer Pricing Guidelines for MultinationalEnterprises and Tax Administrations 2017[EB/OL]. [2019-09-20].http://www.oecd.org/tax/transfer ... tions-20769717.htm.

4 經(jīng) 濟(jì)合作與發(fā)展組織. OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項目2015年成果最終報告[M].國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司,譯.北京:中 國稅務(wù)出版社,2016.

5 舒?zhèn)?，余華穎，孫一順. 成本分?jǐn)倕f(xié)議何去何從[J].國際稅收，2018（2）:51-55.

6 許利民，王蘇生. 無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價與稅制優(yōu)化[M].北京：清華大學(xué)出版社，2017.

7 張志勇. 近期國際稅收規(guī)則的演化：回顧、分析與展望[J]. 國際稅收，2020（1）：3-9.

2020在華跨國公司關(guān)注的問題