《國(guó)際稅收》BEPS環(huán)境下我國(guó)內(nèi)地與香港特別行政區(qū)簽署第五議定書的影響與應(yīng)對(duì)

BEPS環(huán)境下我國(guó)內(nèi)地與香港特別行政區(qū)簽署第五議定書的影響與應(yīng)對(duì)

《國(guó)際稅收》2020年第2期

作者：易奉菊、高淑嫻

作者單位：廣州中弘傳智財(cái)稅咨詢有限公司

2019年7月19日，中國(guó)內(nèi)地與香港特別行政區(qū)簽署《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》第五議定書（以下簡(jiǎn)稱“第五議定書”），對(duì)2006年簽署的《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》（以下簡(jiǎn)稱《安排》）進(jìn)行了進(jìn)一步修訂。

第五議定書主要針對(duì)《安排》的以下條款進(jìn)行了修訂或補(bǔ)充：（1）序言；（2）雙重居民實(shí)體；（3）代理人常設(shè)機(jī)構(gòu)；（4）財(cái)產(chǎn)收益；（5）教師和研究人員；（6）主要目的測(cè)試。

此次修改除教師和研究人員之外的其他5項(xiàng)，均以《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》（以下簡(jiǎn)稱《多邊公約》）中的相關(guān)條款為藍(lán)本?！抖噙吂s》是為確保BEPS項(xiàng)目所建議的稅收協(xié)定相關(guān)措施得以迅速、協(xié)調(diào)、一致地在全球范圍內(nèi)實(shí)施而制定的多邊法律文件。各國(guó)在簽屬《多邊公約》之后，無(wú)需為了實(shí)施BEPS措施對(duì)此前已經(jīng)簽訂的稅收協(xié)定逐一進(jìn)行修訂，而是在《多邊公約》的各簽署方對(duì)某一條款意見達(dá)成一致之后，按《多邊公約》執(zhí)行協(xié)定，從而由《多邊公約》對(duì)所涵蓋的稅收協(xié)定統(tǒng)一進(jìn)行修訂1。截至2019年12月19日，已有93個(gè)國(guó)家（地區(qū)）簽署《多邊公約》。內(nèi)地和香港特別行政區(qū)均于2017年6月7日簽署該公約，但尚未完成內(nèi)部批準(zhǔn)程序，《多邊公約》尚未在兩地實(shí)際生效2。在內(nèi)地與香港特別行政區(qū)的《安排》中，有些比較容易被濫用的條款，需要在《多邊公約》生效前及時(shí)修訂，因此內(nèi)地與香港特別行政區(qū)簽署第五議定書，以盡早堵塞存在的漏洞。

本文擬結(jié)合《多邊公約》，逐條分析第五議定書對(duì)內(nèi)地與香港特別行政區(qū)納稅人的影響，以及完善相關(guān)立法的建議，并分析納稅人應(yīng)該采取的應(yīng)對(duì)措施。

一、第五議定書主要內(nèi)容

（一）序言強(qiáng)調(diào)防止逃避稅是《安排》簽訂的目的，將使《安排》適用更趨嚴(yán)格

第五議定書取消原《安排》序言，用下列條款代替：“內(nèi)地和香港特別行政區(qū)，為進(jìn)一步發(fā)展雙方的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，加強(qiáng)雙方稅收事務(wù)合作，亦為消除對(duì)所得的雙重征稅，并防止通過逃避稅行為造成不征稅或少征稅（包括通過擇協(xié)避稅籌劃取得本安排規(guī)定的稅收優(yōu)惠而使第三方稅收管轄區(qū)居民間接獲益的情況），達(dá)成協(xié)議如下：”

以上修訂主要采用了《多邊公約》第三章（協(xié)定濫用）第六條（被涵蓋稅收協(xié)定的目的）的表述，此條款是BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃防止協(xié)定濫用的最低標(biāo)準(zhǔn)要求，是BEPS推薦的應(yīng)對(duì)擇協(xié)避稅的方法之一。修訂之后的《安排》將防止逃避稅作為《安排》簽訂的主要目的，不再使用《安排》之前所采用的“防止偷漏稅”這一表述，更加貼近現(xiàn)今國(guó)際稅務(wù)管理的重點(diǎn)和實(shí)際情況。此修訂必然導(dǎo)致兩地稅務(wù)機(jī)關(guān)在判斷納稅人是否可以享受《安排》待遇時(shí)，采用更加嚴(yán)格和謹(jǐn)慎的態(tài)度。

過往，許多企業(yè)在設(shè)計(jì)跨境投資架構(gòu)和交易模式時(shí)，往往會(huì)考慮用香港主體來(lái)享受《安排》的待遇，降低如分紅、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、特許權(quán)使用費(fèi)等稅負(fù)。未來(lái)，第五議定書的序言條款結(jié)合第六條“主要目的測(cè)試條款”，將會(huì)有效阻擊上述擇協(xié)避稅行為，純粹為了享受《安排》待遇而設(shè)計(jì)的投資架構(gòu)，很可能無(wú)法享受《安排》的優(yōu)惠。

（二）同為兩地稅收居民時(shí)，居民身份判定不確定性增加

原《安排》中，當(dāng)企業(yè)同時(shí)為雙方稅收居民時(shí)，按照實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地判定企業(yè)稅收居民身份。此優(yōu)先性規(guī)定最早出現(xiàn)于1963年的OECD稅收協(xié)定范本中。

近年來(lái)，由于利用雙重稅收居民身份避稅的情況越來(lái)越多，對(duì)于雙重稅收居民（非個(gè)人）的情況如何判斷居民身份，OECD的規(guī)則一直在調(diào)整中，筆者對(duì)相關(guān)條款的變化進(jìn)行了簡(jiǎn)單梳理，詳見表1。

BEPS項(xiàng)目的上述修改意見在2017年被納入OECD稅收協(xié)定范本，并被納入《多邊公約》第四條。2017年版OECD稅收協(xié)定范本同時(shí)提出，對(duì)于部分傾向于利用包含在2017年以前的協(xié)定范本的“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地”規(guī)定來(lái)處理雙重居民身份問題的國(guó)家（地區(qū)），如對(duì)“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地”的概念達(dá)成共識(shí)，可繼續(xù)選擇以“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地”作為稅收居民身份的判定條件3。

第五議定書的修訂參照了2017年版OECD稅收協(xié)定范本和《多邊公約》的表述，可以看出我國(guó)在雙重稅收居民身份沖突的判斷規(guī)則上，更傾向于以多個(gè)因素作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行具體分析。近年來(lái)，我國(guó)與阿根廷、意大利等國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定也均采用了《多邊公約》中的表述。

過往同為內(nèi)地與香港特別行政區(qū)稅收居民的企業(yè)，通過實(shí)際管理機(jī)構(gòu)確定稅收居民身份后，就可以享受《安排》的優(yōu)惠或減免。第五議定書簽訂后，企業(yè)僅在雙方稅務(wù)主管當(dāng)局通過協(xié)商對(duì)稅收居民身份達(dá)成一致意見時(shí)，方能享受優(yōu)惠。協(xié)商的基礎(chǔ)從此前以“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地”的單一標(biāo)準(zhǔn)變成實(shí)際管理場(chǎng)所、注冊(cè)地等多個(gè)因素，判斷標(biāo)準(zhǔn)更加主觀，給企業(yè)帶來(lái)巨大的挑戰(zhàn)。一方面，雙方稅務(wù)主管當(dāng)局協(xié)商的具體方式、流程和時(shí)間要求目前都沒有明確規(guī)定，協(xié)商一致需要很長(zhǎng)的等待期；另一方面，雙方稅務(wù)主管當(dāng)局最終可能無(wú)法就居民身份達(dá)成一致，企業(yè)不能享受協(xié)定待遇。概括而言，未來(lái)雙重稅收居民在是否可享受《安排》優(yōu)惠，以及可享受《安排》優(yōu)惠的時(shí)間點(diǎn)上，不確定性都明顯增加。

（三）跨境經(jīng)營(yíng)企業(yè)更容易形成代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)

第五議定書第三條是關(guān)于代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定，此條款也是根據(jù)BEPS項(xiàng)目的理念進(jìn)行了修訂。具體變化和影響如下：

1.非獨(dú)立代理人構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)增加

原《安排》中規(guī)定：“當(dāng)一個(gè)人在一方代表另一方的企業(yè)進(jìn)行活動(dòng)，有權(quán)并經(jīng)常行使這種權(quán)力以該企業(yè)的名義簽訂合同，這個(gè)人為該企業(yè)進(jìn)行的任何活動(dòng)，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在該一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)?！边^往，很多企業(yè)為了避免構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，哪怕合同的主要條款在協(xié)定對(duì)方國(guó)家已談妥，也不在該國(guó)正式簽訂合同，從而避免在對(duì)方國(guó)家構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。還有一些代理人，不以被代理企業(yè)的名義簽合同，以規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。對(duì)于上述第二種情況，2000年版OECD稅收協(xié)定范本及注釋中就早已經(jīng)提到：“‘以企業(yè)的名義簽訂合同的權(quán)力’并不僅僅適用于那些嚴(yán)格以企業(yè)名義簽訂合同的代理人，也適用于雖不以企業(yè)名義簽訂合同，但其所簽合同對(duì)該企業(yè)具有約束力的代理人。”不過，以上原則隱藏在范本注釋中，很多納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)并不熟悉，往往還以為上述的避稅操作有效。為避免此種情況發(fā)生，BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《防止人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)》提出修改常設(shè)機(jī)構(gòu)條款，并在《多邊公約》第四章第十二條中針對(duì)“通過傭金代理人和類似安排人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成”設(shè)計(jì)了協(xié)定條款。第五議定書基本采用了《多邊公約》的表述，將原《安排》第五條第五款修改如下：“一人在一方代表企業(yè)進(jìn)行活動(dòng)時(shí)，經(jīng)常性地訂立合同，或經(jīng)常性地在合同訂立過程中發(fā)揮主要作用（而該企業(yè)不對(duì)相關(guān)按慣例訂立的合同做實(shí)質(zhì)性修改），且相關(guān)合同：該人為該企業(yè)進(jìn)行的任何活動(dòng)，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在該一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。”

條款修訂之后，無(wú)論代理人是否實(shí)際簽署合同，也不管該合同是否以被代理企業(yè)的名義訂立，只要代理人在合同訂立過程中發(fā)揮主要作用，且該合同需要被代理企業(yè)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或提供服務(wù)來(lái)履行，被代理企業(yè)都可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，這將使得被代理企業(yè)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)大大增加。

2.獨(dú)立代理人的認(rèn)定更趨嚴(yán)格

按照OECD范本和《安排》的規(guī)定，獨(dú)立代理人的活動(dòng)并不會(huì)構(gòu)成被代理企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。比如《安排》第五條第六款規(guī)定：“一方企業(yè)僅通過按常規(guī)經(jīng)營(yíng)本身業(yè)務(wù)的經(jīng)紀(jì)人、一般傭金代理人或者任何其它獨(dú)立代理人在另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)，不應(yīng)認(rèn)為在該另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。但如果這個(gè)代理人的活動(dòng)全部或幾乎全部代表該企業(yè)，不應(yīng)認(rèn)為是本款所指的獨(dú)立代理人?！?/font>

過往，較多企業(yè)通過傭金代理人或者類似安排人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。如某集團(tuán)在內(nèi)地成立S子公司，S公司代表包括香港特別行政區(qū)P公司在內(nèi)的關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售產(chǎn)品。S公司不購(gòu)買和銷售P公司的產(chǎn)品，僅根據(jù)銷售額的一定比例收取傭金。通過該安排，P公司可以在內(nèi)地銷售其產(chǎn)品，但不在內(nèi)地構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，因而銷售利潤(rùn)不會(huì)在內(nèi)地繳稅。實(shí)際在內(nèi)地從事銷售活動(dòng)的S公司，內(nèi)地僅能就其提供服務(wù)取得的傭金征稅。

為了打擊上述避稅行為，第五議定書參考《多邊公約》，引入“緊密關(guān)聯(lián)的企業(yè)”概念，明確提出一人專門或者幾乎專門代表一個(gè)或多個(gè)與其緊密關(guān)聯(lián)的企業(yè)進(jìn)行活動(dòng)的，不屬于獨(dú)立代理人情形。

第五議定書進(jìn)一步對(duì)“緊密關(guān)聯(lián)”作出解釋，“八、就本條而言，基于所有相關(guān)事實(shí)和情況，如果某人和某企業(yè)中的一方控制另一方，或者雙方被相同的人或企業(yè)控制，則應(yīng)認(rèn)定該人與該企業(yè)緊密關(guān)聯(lián)。在任何情況下，如果一方直接或間接擁有另一方超過50%的受益權(quán)益（如是公司的情況下，超過50%的表決權(quán)和公司股份價(jià)值，或者超過50%的公司受益股權(quán)權(quán)益），或者第三方直接或間接擁有該人和該企業(yè)超過50%的受益權(quán)益（如是公司的情況下，超過50%的表決權(quán)和公司股份價(jià)值，或者超過50%的公司受益股權(quán)權(quán)益），則應(yīng)認(rèn)定該人與該企業(yè)緊密關(guān)聯(lián)。”

上述修訂使得通過人為安排規(guī)避成為常設(shè)機(jī)構(gòu)更加困難。一些企業(yè)集團(tuán)設(shè)置在內(nèi)地或香港特別行政區(qū)的傭金代理企業(yè)，如果僅僅是銷售本集團(tuán)關(guān)聯(lián)企業(yè)的產(chǎn)品，或者非關(guān)聯(lián)企業(yè)的產(chǎn)品銷售只占很小的比例，都可能會(huì)導(dǎo)致集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)企業(yè)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，需要就產(chǎn)品銷售的全部利潤(rùn)繳稅。

（四）更多不動(dòng)產(chǎn)公司的財(cái)產(chǎn)收益需要納稅

第五議定書對(duì)財(cái)產(chǎn)收益條款的修改，是為了堵塞財(cái)產(chǎn)收益條款的漏洞。修改情況詳見表2。

從表2可知，第五議定書對(duì)財(cái)產(chǎn)收益條款的修改，是為了堵塞財(cái)產(chǎn)收益條款的漏洞。原《安排》僅是對(duì)轉(zhuǎn)讓直接或間接持有房地產(chǎn)公司的股份權(quán)益征稅，很容易被規(guī)避，企業(yè)可以通過改變股權(quán)架構(gòu)，以信托或合伙企業(yè)的形式持有公司的股份，并通過轉(zhuǎn)讓信托的受益權(quán)或者合伙企業(yè)的份額來(lái)實(shí)現(xiàn)底層房地產(chǎn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓。由于原《安排》沒有明確規(guī)定轉(zhuǎn)讓信托受益權(quán)或者合伙企業(yè)的份額需要在房地產(chǎn)所在國(guó)家（地區(qū)）征稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于此類行為征稅缺乏依據(jù)。第五議定書對(duì)此條款的修訂并非按照《多邊公約》的原文去修訂，但是吸收了《多邊公約》的主要精神，特別強(qiáng)調(diào)信托與合伙等其他權(quán)益的轉(zhuǎn)讓也屬于征稅范圍。因此，未來(lái)企業(yè)通過信托、合伙等形式規(guī)避納稅義務(wù)的行為將不可行。

實(shí)際上，類似條款并非首次出現(xiàn)在我國(guó)與其他國(guó)家（地區(qū)）的稅收協(xié)定中,2014年修訂的我國(guó)與法國(guó)的稅收協(xié)定、2018年簽訂的我國(guó)與阿根廷的稅收協(xié)定也有類似條款?？梢灶A(yù)見，未來(lái)更多的稅收協(xié)定在重簽或修訂時(shí)，將會(huì)引入這樣的表述。

（五）主要目的測(cè)試使得擇協(xié)避稅更加困難

對(duì)于主要目的測(cè)試條款，第五議定書在第四議定書的基礎(chǔ)上進(jìn)行了補(bǔ)充和修改，具體見表3。

從表3的比較可以看出，早在2015年4月1日簽訂的《安排》第四議定書中，已提出在應(yīng)用部分條款時(shí)要考慮交易目的。參考BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予》后，第五議定書更為嚴(yán)格地規(guī)定，只要直接或間接享受優(yōu)惠是安排/交易的“主要目的之一”，則納稅人不可享受稅收優(yōu)惠。

第五議定書相對(duì)第四議定書而言，還增加了例外情形，即如果享受稅收優(yōu)惠是符合《安排》相關(guān)條款的宗旨和目的，依然可享受安排待遇，以此避免對(duì)“主要目的測(cè)試”的不當(dāng)應(yīng)用。

如R國(guó)居民公司RCo在過去五年間，持有S國(guó)居民公司SCo24%的股份。隨著R國(guó)和S國(guó)稅收協(xié)定的生效，該協(xié)定中相關(guān)內(nèi)容與OECD范本第十條股息條款的內(nèi)容相同，RCo為了取得該協(xié)定第十條下對(duì)股息的低稅率優(yōu)惠，決定將對(duì)SCo公司的持股比例增加到25%。雖然RCo取得額外股份的主要目的之一是為了滿足第十條的優(yōu)惠條件，但主要目的測(cè)試條款在此并不適用，因?yàn)榇税咐梢宰C明這種情況下授予該優(yōu)惠符合第十條鼓勵(lì)跨境投資的宗旨與目的。第十條使用25%的比例作為股東可享受較低股息稅率的門檻，納稅人單純?yōu)榱藵M足條件而增加持股比例，與第十條的宗旨與目的并不矛盾,因此可以享受優(yōu)惠。

（六）教師與研究人員可以享受有限的優(yōu)惠

OECD的協(xié)定范本和聯(lián)合國(guó)（UN）的協(xié)定范本都沒有教師和研究人員條款4。20世紀(jì)80年代，我國(guó)剛開始與其他國(guó)家談簽稅收協(xié)定時(shí)，為了引進(jìn)先進(jìn)的文化和人才，促進(jìn)教育、科學(xué)、文化交流，在協(xié)定中列入了該項(xiàng)條款。但近年來(lái)我國(guó)所簽訂的部分新協(xié)定或修訂后的協(xié)定已取消對(duì)教師和研究人員的優(yōu)惠待遇5。內(nèi)地與香港特別行政區(qū)的《安排》中，原來(lái)也沒有“教師與研究人員”條款，第五議定書新增此條款，給予教師和研究人員稅務(wù)寬免，對(duì)于促進(jìn)內(nèi)地與香港特別行政區(qū)之間的教育與科技交流具有巨大的推動(dòng)作用。具體而言，此條款對(duì)于內(nèi)地與香港特別行政區(qū)雇傭的教師和研究人員有不同的影響。香港特別行政區(qū)教研機(jī)構(gòu)派遣至內(nèi)地從事教研工作的人員，只要在香港納稅，可以不在內(nèi)地繳納個(gè)人所得稅，稅負(fù)實(shí)質(zhì)上可以減輕。與之相對(duì)應(yīng)，內(nèi)地教研機(jī)構(gòu)聘請(qǐng)的教師和研究人員在香港工作，只要在內(nèi)地繳納個(gè)人所得稅，同樣無(wú)需在香港納稅。但是，由于內(nèi)地的個(gè)人所得稅稅負(fù)往往高于香港，這種寬免的最終效果只是手續(xù)上的簡(jiǎn)化，從之前先在香港申報(bào)繳稅，然后再回到內(nèi)地申報(bào)納稅簡(jiǎn)化成直接在內(nèi)地申報(bào)繳稅，納稅人的稅負(fù)并無(wú)實(shí)際減輕。

與此同時(shí)，第五議定書的教師與研究人員條款，與其他國(guó)家之間簽訂的稅收協(xié)定相比，應(yīng)用范圍較窄，具體有三方面的限制：一是可以享受優(yōu)惠的人員僅限于在一方教研機(jī)構(gòu)工作的居民雇員；二是免稅所得僅限于由居民國(guó)雇主支付或代表該雇主支付的所得；三是該所得在教師和研究人員的居民國(guó)已納稅。上述限制使得教師和研究人員條款的優(yōu)惠力度明顯減小。

二、進(jìn)一步完善建議

第五議定書相對(duì)《安排》原規(guī)定，堵塞了一些容易被納稅人利用進(jìn)行避稅的漏洞。但是部分條款約定仍不夠清晰，實(shí)際應(yīng)用中容易產(chǎn)生稅企爭(zhēng)議。因此，建議盡快從以下方面完善第五議定書及所涉及事項(xiàng)的稅收規(guī)定。

（一）盡快明確如何理解與執(zhí)行第五議定書的相關(guān)規(guī)定

第五議定書的修訂主要參考了BEPS行動(dòng)計(jì)劃和《多邊公約》的相關(guān)規(guī)定，許多條款此前在其他協(xié)定中沒有，也沒有權(quán)威解讀或解釋性文件，亟需出臺(tái)配套的文件。如明確如何協(xié)商確定雙重稅收居民的居民身份，如何判斷代理人是否在合同訂立過程中發(fā)揮主要作用。特別是“主要目的測(cè)試”，在適用過程中很大程度上依賴主觀判斷，在沒有出臺(tái)詳細(xì)指引的情況下，實(shí)踐中可能會(huì)產(chǎn)生爭(zhēng)議。

在解讀或指引的具體形式上，可參照BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃給出不同的案例，供征納雙方理解與執(zhí)行。BEPS行動(dòng)計(jì)劃針對(duì)“主要目的測(cè)試條款”所舉的一個(gè)案例，具體情況如下：R國(guó)居民公司RCo考慮在一個(gè)發(fā)展中國(guó)家設(shè)立一個(gè)制造基地時(shí)，備選國(guó)家有三個(gè)，這些國(guó)家有相似的經(jīng)濟(jì)政治環(huán)境，考慮到S國(guó)是這些國(guó)家中唯一與R國(guó)簽訂稅收協(xié)定的國(guó)家，因此，RCo最終決定在S國(guó)建廠。雖然在S國(guó)建廠的決定是基于R國(guó)和S國(guó)的稅收協(xié)定所提供的優(yōu)惠，但是RCo投資建廠的主要目的是擴(kuò)大規(guī)模、降低生產(chǎn)成本，并不是單純?yōu)榱巳〉枚愂諈f(xié)定優(yōu)惠。加上稅收協(xié)定第十條的一般宗旨為鼓勵(lì)雙邊跨境投資，RCo就其在S國(guó)投資建廠，從而獲得R國(guó)和S國(guó)的稅收協(xié)定待遇符合該協(xié)定條款的宗旨和目的。因此，不能應(yīng)用“主要目的測(cè)試”否定RCo享受兩國(guó)間的稅收協(xié)定待遇。

BEPS行動(dòng)計(jì)劃列出的另外一個(gè)案例，具體情況如下：T國(guó)居民公司TCo從S國(guó)居民公司SCo的母公司處取得SCo的所有股份和債務(wù)，其中包括一筆利率為4%的借款。T國(guó)與S國(guó)之間沒有稅收協(xié)定，根據(jù)S國(guó)國(guó)內(nèi)法，SCo向TCo支付的所有利息應(yīng)代扣代繳25%的預(yù)提所得稅。為了避免繳納利息的預(yù)提所得稅，TCo將該筆借款轉(zhuǎn)讓給其位于R國(guó)的居民子公司RCo，根據(jù)R國(guó)與S國(guó)的稅收協(xié)定，S國(guó)居民企業(yè)向R國(guó)居民企業(yè)所支付的利息不需要代扣代繳預(yù)提所得稅。此案例中，轉(zhuǎn)讓借款給RCo并無(wú)稅收以外的其他目的，RCo就該筆借款申請(qǐng)適用R-S兩國(guó)協(xié)定優(yōu)惠待遇時(shí)，S國(guó)可以用“主要目的測(cè)試條款”來(lái)否定該優(yōu)惠的適用。

BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃通過上述案例，幫助有關(guān)企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)更好地把握和執(zhí)行“主要目的測(cè)試”條款，避免不分具體情況，一律不允許企業(yè)享受稅收協(xié)定待遇。

（二）盡快建立和完善信托、合伙企業(yè)稅制，明確稅收協(xié)定對(duì)信托和合伙企業(yè)等的適用

在《安排》層面，第五議定書提出轉(zhuǎn)讓直接或間接持有不動(dòng)產(chǎn)公司的信托和合伙企業(yè)的權(quán)益需要在不動(dòng)產(chǎn)所在地納稅。但筆者關(guān)注到，對(duì)于轉(zhuǎn)讓信托權(quán)益是否征稅、如何征稅，在內(nèi)地仍屬空白。轉(zhuǎn)讓合伙份額，基本明確是需要征稅的，但是就具體如何計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得也有很多不同的理解。這就導(dǎo)致稅收協(xié)定雖然劃定了征稅權(quán)，但是如何征稅無(wú)法可依。建議盡快在國(guó)內(nèi)法層面建立和完善信托和合伙企業(yè)的相關(guān)稅制，填補(bǔ)稅法漏洞。此外，在稅收協(xié)定層面，信托是否可以享受稅收協(xié)定優(yōu)惠，如何享受協(xié)定優(yōu)惠也是需要明確的問題。

（三）進(jìn)一步修訂教師與研究人員條款，給予更廣泛的優(yōu)惠

建議取消第五議定書中教師與研究人員條款現(xiàn)有的幾項(xiàng)限制，放寬享受協(xié)定待遇的范圍、加大協(xié)定待遇的力度，與其他有教師與研究人員條款的稅收協(xié)定保持一致，只要是一方的稅收居民，到另一方從事教學(xué)與科研工作取得的報(bào)酬，都可在三年內(nèi)免稅。

三、第五議定書簽訂后內(nèi)地與香港特別行政區(qū)企業(yè)的應(yīng)對(duì)建議

（一）完善跨境股權(quán)架構(gòu)與交易模式，確保享受《安排》稅收優(yōu)惠

如前所述，第五議定書修訂或增加的條款，主要是為了反避稅目的，未來(lái)企業(yè)享受《安排》優(yōu)惠將更加困難。內(nèi)地和香港特別行政區(qū)企業(yè)應(yīng)該重新檢視自身的跨境股權(quán)架構(gòu)和交易模式，關(guān)注企業(yè)架構(gòu)設(shè)計(jì)與交易模式設(shè)計(jì)是否具有合理商業(yè)目的，以確保未來(lái)能享受《安排》的優(yōu)惠。根據(jù)BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的說明，“當(dāng)一個(gè)安排與一個(gè)核心商業(yè)行為密不可分，并且其形式也并非為取得協(xié)定待遇而設(shè)計(jì)而成，該安排的主要目的則不太可能被視為取得協(xié)定待遇6?！逼髽I(yè)未來(lái)設(shè)計(jì)跨境架構(gòu)應(yīng)該充分考慮合理的商業(yè)目的，體現(xiàn)商業(yè)行為的重要性。否則，即使搭建好稅收優(yōu)惠架構(gòu)，可能也被認(rèn)為享受優(yōu)惠是主要目的，從而無(wú)法享受優(yōu)惠待遇。

（二）檢視跨境交易模式，避免雙重稅收居民與常設(shè)機(jī)構(gòu)等風(fēng)險(xiǎn)《安排》修訂之后，建議企業(yè)盡量減少構(gòu)成雙重稅收居民的可能性，注冊(cè)地與實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地盡可能保持一致。不僅如此，判斷企業(yè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地的各種因素，如董事會(huì)開會(huì)地、決策人工作地、總部所在地、會(huì)計(jì)賬簿保留地等都要盡量保持一致。

實(shí)際上，企業(yè)就算不構(gòu)成雙重稅收居民，為了享受《安排》優(yōu)惠，也應(yīng)投入更多成本，作出更加細(xì)致的安排。過去幾年中,香港稅務(wù)局提高了香港稅收居民身份證明的審批要求，對(duì)香港稅收居民身份證明書的申請(qǐng)表作出多次重大調(diào)整，申請(qǐng)表所需填報(bào)的數(shù)據(jù)比以往更多、更詳細(xì)，申請(qǐng)難度明顯加大。

（三）充分利用各種稅收優(yōu)惠政策，降低企業(yè)稅負(fù)

除了內(nèi)地與香港特別行政區(qū)《安排》外，香港企業(yè)在內(nèi)地還可享受很多優(yōu)惠政策。如建設(shè)粵港澳大灣區(qū)個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策規(guī)定，在粵港澳大灣區(qū)工作的境外（包括港澳臺(tái)）高端人才和緊缺人才，稅負(fù)超過15%的部分，可以申請(qǐng)財(cái)政補(bǔ)貼。此外，還有不少行業(yè)性或地區(qū)性的優(yōu)惠政策。建議企業(yè)設(shè)計(jì)股權(quán)架構(gòu)和交易架構(gòu)時(shí)，除考慮協(xié)定待遇外，還要考慮各種稅收優(yōu)惠，綜合考量享受優(yōu)惠的難度、復(fù)雜程度、風(fēng)險(xiǎn)、海外資金留存需求等因素。

1 關(guān)于多邊公約與雙邊稅收協(xié)定的關(guān)系，具體可見：何揚(yáng)，孟曉雨，劉曦琳.BEPS 多邊公約與我國(guó)雙邊稅收協(xié)定[J]. 國(guó)際稅收，2018（1）.

2 資料來(lái)源：https://www.oecd.org/tax/treatie ... es-and-parties.pdf.

3 OECD.Model Tax Convention on Income and on Capital[Z].Paris ：OECDPublishing，2017:113.

4 國(guó)家稅務(wù)總局稅收協(xié)定條款解讀之十五[EB/OL].[2019-09-01].http://www.chinatax.gov.cn/china ... 07148/content.html.

5 同腳注4。

6 OECD Publishing.Preventing the Granting of Treaty Benefits inInappropriate Circumstances[R].Paris ：OECD Publishing， 2015:58.

責(zé)任編輯：高仲芳