【連載】特許權(quán)使用費(fèi)籌劃以及相關(guān)案例

這種特許權(quán)使用費(fèi)“籌劃”應(yīng)叫停

中國(guó)稅務(wù)報(bào)

作者 金佩澤 中匯稅務(wù)師事務(wù)所合伙人

    有這樣一種稅務(wù)籌劃方案曾在業(yè)內(nèi)悄然傳開(kāi)：某企業(yè)在境外避稅地注冊(cè)一個(gè)關(guān)聯(lián)公司，然后讓在中國(guó)境內(nèi)的公司向該關(guān)聯(lián)公司通過(guò)特許權(quán)使用費(fèi)的形式付款，把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到境外。這家避稅地的關(guān)聯(lián)公司絕對(duì)是沒(méi)有任何實(shí)質(zhì)職能的空殼公司，僅有一些商標(biāo)的法律所有權(quán)，美其名曰無(wú)形資產(chǎn)，而特許權(quán)使用費(fèi)就是使用這些商標(biāo)的代價(jià)。

這是合理合法的稅務(wù)籌劃方案嗎？

    廢止不久的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第16號(hào)）第五條規(guī)定，企業(yè)使用境外關(guān)聯(lián)方提供的無(wú)形資產(chǎn)需支付特許權(quán)使用費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)考慮關(guān)聯(lián)各方對(duì)該無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度，確定各自應(yīng)當(dāng)享受的經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)向僅擁有無(wú)形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對(duì)其價(jià)值創(chuàng)造作出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則的，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。舉例來(lái)說(shuō)，一個(gè)公司擁有商標(biāo)，但卻從來(lái)沒(méi)有對(duì)形成這個(gè)商標(biāo)花費(fèi)任何的營(yíng)銷(xiāo)推廣支出，毫無(wú)疑問(wèn)，那么這家公司只擁有商標(biāo)的法律所有權(quán)?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)）規(guī)定，企業(yè)向僅有無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)而未對(duì)其價(jià)值創(chuàng)造作出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整。

    由此可見(jiàn)，稅務(wù)總局2017年第6號(hào)公告和2015年第16號(hào)公告，都強(qiáng)調(diào)了無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)的重要性。這是它們的相似之處。但是，向僅有無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)的關(guān)聯(lián)公司支付特許權(quán)使用費(fèi)是完全禁止的嗎？只要發(fā)生，就完全不能在稅前扣除嗎？并非如此，而是要求符合獨(dú)立交易原則。國(guó)家稅務(wù)總局2017年第6號(hào)公告明確的就是這一問(wèn)題。為什么呢？因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)的法律所有權(quán)也是有價(jià)值的，因此只要支付的特許權(quán)使用費(fèi)金額和法律所有權(quán)的價(jià)值相匹配，稅務(wù)機(jī)關(guān)是不應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整的。這一點(diǎn)的明確，對(duì)納稅人是一個(gè)很重要的保護(hù)，避免了稅務(wù)官員在調(diào)整案例中對(duì)某些企業(yè)一刀切的要求補(bǔ)稅。這一改動(dòng)顯示了我國(guó)稅法向國(guó)際慣例的接近。因?yàn)锽EPS（稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移）行動(dòng)計(jì)劃也有如此類(lèi)似的規(guī)定。

    從這樣一個(gè)簡(jiǎn)單的文字改動(dòng)就可以看出，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的正在越來(lái)越接近國(guó)際慣例，稅務(wù)人員對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的分析技術(shù)也越來(lái)越嫻熟。
我想，實(shí)踐中，在未來(lái)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)還會(huì)存在力量博弈，一方面是日進(jìn)千里的反避稅稅務(wù)人員，另一方面是對(duì)還在采取簡(jiǎn)單粗暴的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式避稅或逃稅的民營(yíng)企業(yè)。由于轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查追溯可以向上10年，各種反避稅大劇即將上演，可以想見(jiàn)，一些以前年度避稅的非法舉動(dòng)將會(huì)在近幾年隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)的技術(shù)提升而被越來(lái)越多地發(fā)現(xiàn)。

    一些關(guān)注趨勢(shì)的企業(yè)家也有相同的感受。難怪一位企業(yè)的首席財(cái)務(wù)官在看完2017年第6號(hào)公告之后憂心忡忡地問(wèn)我：要不要趁著稅務(wù)人員技術(shù)還不足夠成熟的時(shí)候，就關(guān)掉我的一家問(wèn)題公司？

（作者：中匯稅務(wù)師事務(wù)所合伙人）

特許權(quán)使用費(fèi)所得的全方位籌劃

　　特許權(quán)使用費(fèi)的稅收籌劃，對(duì)于從事高科技研究、發(fā)明創(chuàng)造等人來(lái)講意義重大。因此，應(yīng)從長(zhǎng)遠(yuǎn)考慮，全方位進(jìn)行籌劃。

　　特許權(quán)使用費(fèi)所得，是指?jìng)€(gè)人提供專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)，以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的所得。在這方面的稅收籌劃對(duì)于從事高科技研究、發(fā)明創(chuàng)造等人來(lái)講，意義非常重大。

　　案例某科研人員發(fā)明了一種新技術(shù)，該技術(shù)獲得了國(guó)家專(zhuān)利，專(zhuān)利權(quán)屬個(gè)人擁有。如果單純將其轉(zhuǎn)讓?zhuān)色@轉(zhuǎn)讓收入80萬(wàn)元；如果將該專(zhuān)利折合股份投資，讓其擁有相同價(jià)款的股權(quán)，當(dāng)年可獲取股息收入8萬(wàn)元。試問(wèn)該科研人員應(yīng)采取哪種方式？

　　分析方案一：將專(zhuān)利單純轉(zhuǎn)讓首先，按照營(yíng)業(yè)稅的有關(guān)法規(guī)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓專(zhuān)利權(quán)屬轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅，稅率為5％，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額為：80×5％＝4（萬(wàn)元）。因此，繳納營(yíng)業(yè)稅后，該人實(shí)際所得為：80－4＝76（萬(wàn)元）。
　　依營(yíng)業(yè)稅應(yīng)征收城建稅和教育費(fèi)附加，但因其數(shù)額小，在此忽略不計(jì)。
　　其次，根據(jù)個(gè)人所得稅法的有關(guān)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓專(zhuān)利使用權(quán)屬特許權(quán)使用費(fèi)收入，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。
　　特許權(quán)使用費(fèi)收入以個(gè)人每次取得的收入，定額或定率減除規(guī)定費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額。因?yàn)樵撊艘淮问杖胍殉^(guò)4000元，應(yīng)減除20％的費(fèi)用，所以應(yīng)納個(gè)人所得稅為：76×（1-20％）×20％＝12.16（萬(wàn)元）
　　繳納個(gè)人所得稅的實(shí)際所得為：76－12.16＝63.84（萬(wàn)元）將兩稅合計(jì)，該人繳納了16.16萬(wàn)元（4＋12.16）的稅，實(shí)際所得為63.84萬(wàn)元。

　　方案二：將專(zhuān)利折合成股份，擁有股權(quán)首先，按照營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，以無(wú)形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。
　　由于科研人員將專(zhuān)利折合成股份投資，且擁有公司股權(quán)，該股權(quán)所實(shí)現(xiàn)的收益是不確定的，存在風(fēng)險(xiǎn)，屬于無(wú)形資產(chǎn)投資入股，免繳營(yíng)業(yè)稅。因此，該科研人員不用負(fù)擔(dān)4萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)稅。
　　其次，由個(gè)人所得稅法規(guī)定，擁有股權(quán)所取得的股息、紅利，應(yīng)按20％的比例稅率繳納個(gè)人所得稅。
　　那么，當(dāng)年應(yīng)納個(gè)人所得稅：8×20％＝1.6（萬(wàn)元）
　　稅后所得為：8－1.6＝6.4（萬(wàn)元）
　　通過(guò)專(zhuān)利投資，當(dāng)年僅需負(fù)擔(dān)1.6萬(wàn)元的稅款。如果每年都可以獲取股息收入8萬(wàn)元，那么經(jīng)營(yíng)10年，就可以收回全部轉(zhuǎn)讓收入，而且還可得到80萬(wàn)元的股份。
　　兩種方案利弊很明顯。方案一，沒(méi)有什么風(fēng)險(xiǎn)，繳稅之后，就可以實(shí)實(shí)在在地?fù)碛袀€(gè)人所得。但它是一次性收入，稅負(fù)太重，而且收入是固定的，沒(méi)有升值的希望。
　　方案二雖然繳稅少，而且有升值的可能，但風(fēng)險(xiǎn)也大，是不確定的。如果希望這項(xiàng)專(zhuān)利能在相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)帶來(lái)收益，或者是該科研人員想換一個(gè)工作環(huán)境，以追求個(gè)人價(jià)值最大化，還是選擇投資經(jīng)營(yíng)為好。

　　在這里，投資經(jīng)營(yíng)有兩種：一種是合伙經(jīng)營(yíng)，一方提供專(zhuān)利技術(shù)，另一方提供資金，建立股份制企業(yè)。只要雙方事先約定好專(zhuān)利權(quán)占企業(yè)股份的比重，那么就可從根據(jù)各自占有企業(yè)股份的數(shù)量分配利潤(rùn)。如案例中的方案二，專(zhuān)利權(quán)折股80萬(wàn)元，那么這80萬(wàn)元將在經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，分?jǐn)偟疆a(chǎn)品成本中，通過(guò)產(chǎn)品銷(xiāo)售收回。那么，對(duì)該科研人員來(lái)講，僅需要負(fù)擔(dān)投資分紅所負(fù)的稅收額，而股票在沒(méi)轉(zhuǎn)讓之前，不需要負(fù)擔(dān)稅收。這樣，還可以得到企業(yè)利潤(rùn)或資本金配股所帶來(lái)的收入。這里所需負(fù)擔(dān)的稅收是有限的。所以，通過(guò)專(zhuān)利既取得專(zhuān)利收入又取得經(jīng)營(yíng)收入，與單純的專(zhuān)利轉(zhuǎn)讓相比稅收負(fù)擔(dān)較輕。
　　另一種是個(gè)人投資建廠經(jīng)營(yíng)。這種方式是通過(guò)建廠投資后，從銷(xiāo)售產(chǎn)品中取得收入。由于新建企業(yè)大多數(shù)可以享受一定的減免稅優(yōu)惠，而且專(zhuān)利權(quán)并沒(méi)有轉(zhuǎn)讓?zhuān)?，在取得的收入中不必單?dú)為專(zhuān)利支付稅收。因此，在稅收負(fù)擔(dān)上所要負(fù)擔(dān)的僅僅是流轉(zhuǎn)稅、企業(yè)所得稅、工薪稅等。將收入與稅收負(fù)擔(dān)相比，必然優(yōu)于單純的專(zhuān)利轉(zhuǎn)讓收入所要繳納的個(gè)人所得稅。
　　除此以外，應(yīng)當(dāng)注意，專(zhuān)利權(quán)應(yīng)是由國(guó)家主管機(jī)關(guān)依法授予專(zhuān)利申請(qǐng)人或其權(quán)利繼承人，在一定期間內(nèi)實(shí)施其發(fā)明創(chuàng)造的專(zhuān)有權(quán)。
　　綜上所述，特許權(quán)使用費(fèi)所得的稅收籌劃應(yīng)從長(zhǎng)遠(yuǎn)考慮，全方位地進(jìn)行籌劃。

縱橫四海

將專(zhuān)利權(quán)或者無(wú)形資產(chǎn)入股這也給籌劃帶來(lái)了另外一種思路。

學(xué)習(xí)到了！

商標(biāo)已成為國(guó)際稅務(wù)籌劃的熱點(diǎn)

2016-02-17  | 來(lái)源：安徽稅務(wù)籌劃網(wǎng)

    商標(biāo)是一種法定資產(chǎn)，可以被出售、轉(zhuǎn)讓或許可使用。由于商標(biāo)使用的重要性和廣泛性，對(duì)商標(biāo)的估價(jià)十分普遍，評(píng)估價(jià)值涉及法律訴訟、租借、保險(xiǎn)、企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策、許可使用、在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上的列示和稅務(wù)籌劃等。
    近年來(lái)，稅務(wù)籌劃對(duì)商標(biāo)估價(jià)日顯重要，這是增加公司商業(yè)價(jià)值的有效途徑之一。從歷史習(xí)慣上講，公司在向附屬企業(yè)提供技術(shù)或管理服務(wù)時(shí)要收取費(fèi)用，但對(duì)附屬企業(yè)使用總機(jī)構(gòu)或母公司的商標(biāo)，卻不收取或收取很少的費(fèi)用。現(xiàn)在有一些公司已開(kāi)始向使用者收取特許權(quán)使用費(fèi)，發(fā)生這種變化的主要原因是合資企業(yè)的不斷增多，特別是這些公司到新的地區(qū)興辦企業(yè)，這些企業(yè)也要求自己生產(chǎn)的產(chǎn)品使用關(guān)聯(lián)公司的商標(biāo)。
    隨著支付商標(biāo)使用費(fèi)的普遍推行，許多國(guó)家的稅務(wù)當(dāng)局都開(kāi)始注意商標(biāo)轉(zhuǎn)讓及其估價(jià)問(wèn)題，如美國(guó)和英國(guó)稅務(wù)當(dāng)局都要求在本國(guó)的母公司要向附屬企業(yè)收取商標(biāo)使用費(fèi)。這種處理方法，導(dǎo)致許多跨國(guó)公司積極籌劃商標(biāo)的最有效注冊(cè)地，以達(dá)到合法避稅的目的。現(xiàn)在已有愈來(lái)愈多的跨國(guó)公司將商標(biāo)和其他無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移到在國(guó)際避稅港注冊(cè)的控股公司，然后反過(guò)來(lái)向使用這些無(wú)形資產(chǎn)的附屬企業(yè)收取特許權(quán)使用費(fèi)，從而達(dá)到合理避稅的目的。這樣做，又迫使稅務(wù)當(dāng)局積極研究對(duì)策。例如，根據(jù)英國(guó)對(duì)緊密型外國(guó)公司的有關(guān)管理規(guī)定，在英國(guó)的公司很難將知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移到境外的控股公司，原因是英國(guó)稅務(wù)當(dāng)局對(duì)在本土的公司及其外國(guó)附屬企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)都按同樣方式征稅。

    根據(jù)最新調(diào)查，有三分之一的公司仍允許關(guān)聯(lián)企業(yè)無(wú)償使用其商標(biāo)，有三分之一的則采取象征性收費(fèi)方式，另三分之一的則按銷(xiāo)售收入的5%～10%收取使用費(fèi)。商標(biāo)作為一項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)，涉及稅收的問(wèn)題主要體現(xiàn)在使用、開(kāi)發(fā)和銷(xiāo)售三個(gè)方面。
    ①使用：稅務(wù)當(dāng)局都期望沒(méi)有知識(shí)產(chǎn)權(quán)所有權(quán)的使用者支付特許權(quán)使用費(fèi)，而有所有權(quán)的則收取特許權(quán)使用費(fèi)。實(shí)際支付的使用費(fèi)可以作為營(yíng)業(yè)費(fèi)用扣除，但僅限于稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)定的合理比例之內(nèi)。大多數(shù)國(guó)家對(duì)支付的特許權(quán)使用費(fèi)規(guī)定要征收預(yù)提所得稅，征收的比例大多數(shù)是通過(guò)國(guó)與國(guó)之間的稅收協(xié)定來(lái)規(guī)定的；
    ②開(kāi)發(fā)：對(duì)商標(biāo)開(kāi)發(fā)成本可否稅前扣除和如何扣除問(wèn)題，有的國(guó)家是規(guī)定統(tǒng)一的扣除標(biāo)準(zhǔn)，有的國(guó)家規(guī)定從應(yīng)稅所得額中照實(shí)列支；
    ③銷(xiāo)售：涉及兩項(xiàng)稅收問(wèn)題，一是對(duì)轉(zhuǎn)讓所得是否征稅。商標(biāo)開(kāi)發(fā)一般不涉及用轉(zhuǎn)讓收益去抵補(bǔ)資本支出問(wèn)題，因此，轉(zhuǎn)讓商標(biāo)使用權(quán)收益應(yīng)繳納資本利得稅。但在一個(gè)集團(tuán)公司內(nèi)部，一個(gè)公司取得的轉(zhuǎn)讓收益可以抵減另一公司的虧損，對(duì)此問(wèn)題的處理在不同國(guó)家是不一樣的。另一問(wèn)題是對(duì)取得知識(shí)產(chǎn)權(quán)的支出可否分期攤銷(xiāo)。有的國(guó)家規(guī)定該項(xiàng)支出可抵減以后可能取得的資本利得，有的則規(guī)定可在計(jì)算所得稅前作為購(gòu)進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)的費(fèi)用分期攤銷(xiāo)。


    對(duì)商標(biāo)估價(jià)的方法。
    1.成本估價(jià)法：
    ①用歷史成本法可以估計(jì)創(chuàng)建一種商標(biāo)總的費(fèi)用，但不便計(jì)算現(xiàn)值，而且用原始性支出計(jì)算無(wú)形資產(chǎn)現(xiàn)值也不是理想的方法。
    ②用重置成本價(jià)可以預(yù)計(jì)創(chuàng)建類(lèi)似商標(biāo)的費(fèi)用，而且可以預(yù)計(jì)該種商標(biāo)要得到市場(chǎng)認(rèn)可所花費(fèi)的廣告宣傳費(fèi)用，但對(duì)應(yīng)取得的實(shí)際成果卻難以估計(jì)。
    2.市場(chǎng)評(píng)估法：通過(guò)對(duì)類(lèi)似的某種商標(biāo)市價(jià)評(píng)估來(lái)推算，但由于商標(biāo)價(jià)值評(píng)估涉及的因素很多，特別是在很多情況下，由于有些公司擁有的商標(biāo)種類(lèi)多，要對(duì)其中的一種商標(biāo)進(jìn)行合理的評(píng)估就顯得困難。
    3.提成評(píng)估法：商標(biāo)擁有者讓第三方注冊(cè)并使用其商標(biāo)，再根據(jù)第三方的銷(xiāo)售額進(jìn)行提成，這樣做使得商標(biāo)所有者避免以特許權(quán)使用費(fèi)的名義收取費(fèi)用。提成率往往是參照專(zhuān)利權(quán)、版權(quán)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和應(yīng)分擔(dān)的開(kāi)發(fā)費(fèi)等綜合因素來(lái)確定的。
    4.“當(dāng)前受益”評(píng)估法：該方法是根據(jù)企業(yè)現(xiàn)金流量和某種商標(biāo)給當(dāng)前使用者帶來(lái)的收益來(lái)綜合計(jì)算。
    5.現(xiàn)金流量評(píng)估法：把所有的現(xiàn)金流量折算成凈現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)算。使用“當(dāng)前受益”評(píng)估法和現(xiàn)金流量評(píng)估法的關(guān)鍵，是如何確定合適的折扣率，因?yàn)檎劭勐史从车氖鞘褂媚撤N商標(biāo)在將來(lái)所可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。
    以上是商標(biāo)在國(guó)際稅務(wù)籌劃中涉及的一些稅收問(wèn)題，納稅人應(yīng)了解具體國(guó)家的規(guī)定，以便在籌劃中靈活應(yīng)用。