大連國稅：淺析特許權使用費確認的涉稅問題（2010）

大連國稅：淺析特許權使用費確認的涉稅問題（2010）

2015-08-11

中翰國際-轉(zhuǎn)讓定價技術中心

　　正如文章作者所言，知識經(jīng)濟時代背景下，科研投入與技術引進在我國逐年增加，與技術有關的跨境合同頻繁發(fā)生，特許權使用費與技術銷售、技術服務等其他所得劃分難度加大，特許權使用費的征稅問題成為知識經(jīng)濟背景下國際稅收的焦點問題。國家針對這一問題陸續(xù)出臺了相關政策，對執(zhí)行國際稅收協(xié)定中特許權使用費條款的相關問題進行了明確。本文以OECD范本和UN范本為基礎，結(jié)合我國相關政策，淺析特許權使用費的內(nèi)涵、確認原則，希望對正確把握其實質(zhì)、準確劃分各項所得，以及國際稅收工作有所幫助。

　　一、特許權使用費的內(nèi)涵

　　《OECD國際稅收協(xié)定范本》第十二條對特許權使用費做了如下定義：本條“特許權使用費”一語是指由于使用，或有權使用任何文學、藝術或科學著作，包括電影影片的版權，任何專利、商標、設計或模型、計劃、秘密配方或程序作為報酬的各種款項；或者由于使用，或有權使用工業(yè)、商業(yè)或科學設備，或有關工業(yè)、商業(yè)或科學實驗的情報作為報酬的各種款項。根據(jù)定義，特許權使用費主要產(chǎn)生于兩個方面：一是技術特許，這里的技術包括知識、技術、無形資產(chǎn)等范疇；二是設備租賃，僅指使用工業(yè)、商業(yè)或科學設備取得的報酬。理解特許權使用費內(nèi)涵的難點在于第一個方面，即技術特許。要準確把握其內(nèi)涵，就要弄清楚技術特許的本質(zhì)。下面通過對技術特許與技術銷售、技術服務的區(qū)分，來更好的詮釋特許權使用費的定義。

　?。ㄒ唬┘夹g特許與技術銷售

　　從所有權是否發(fā)生轉(zhuǎn)移來區(qū)分兩者的所得:技術特許只與使用權有關，其產(chǎn)生的是特許權使用費所得；技術銷售是所有權發(fā)生轉(zhuǎn)移，其所產(chǎn)生的是營業(yè)利潤或財產(chǎn)收益。例如：A企業(yè)買斷B企業(yè)的某項專利技術，用于生產(chǎn)產(chǎn)品，B企業(yè)不再擁有該專利的所有權，那么其收取的報酬為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益；如果B企業(yè)只是將該專利技術的使用權特許給A企業(yè)在有限時間和空間內(nèi)使用，那么B企業(yè)取得的報酬為特許權使用費所得。技術特許包括專利許可、商標許可、專有技術許可、特許經(jīng)營等。是國際技術貿(mào)易中最廣泛使用的技術交易方式。

　　（二）技術特許與技術服務

　　OECD范本解釋中對于兩者的差異進行了闡述：

　　技術特許，通常是一方同意將其技術授權給另一方，使另一方能自由使用該項未公開的知識或經(jīng)驗，技術提供方不參與技術接受方的活動，也不保證技術實施的后果【中國財稅浪子王駿插語，技術給你使用后，具體干活是你在干，而不是許可一方在干】；技術服務，是一方承擔使用其行業(yè)的習慣技巧，單獨完成為另一方服務的工作【中國財稅浪子王駿插語，是提供服務的一方在干活】。

　　兩者的本質(zhì)區(qū)別在于：技術特許，就是技術受讓方支付相關的費用作為使用特定技術的代價，以達到最終獨立使用該技術的目的。技術提供方只負責技術的傳授，不負責受讓方使用技術的結(jié)果；而技術服務，是技術服務提供方使用特定技術，為技術服務受讓方服務、替其解決技術問題，技術服務并不涉及特有技術的授權。

綜上所述，區(qū)分與技術轉(zhuǎn)讓有關的所得主要有兩個標準，即所有權轉(zhuǎn)移和技術授權。所有權發(fā)生轉(zhuǎn)移，就是技術銷售；只是使用權轉(zhuǎn)移，就是技術特許或技術服務。涉及技術傳授，就是技術特許；不涉及技術傳授，就是技術服務。

　　二、特許權使用費的確認原則

　　特許權使用費確認的最大難題，就是特許權使用費與其他所得的劃分問題，可以通過以下幾個原則把握特許權使用費的界定與確認。

　?。ㄒ唬┡c其他所得劃分的原則

　　1.所有權是否轉(zhuǎn)移

　　特許權使用費不涉及所有權的轉(zhuǎn)移，它只與使用權有關。如果存在所有權轉(zhuǎn)移則屬于財產(chǎn)所得或營業(yè)利潤。

　　2.交易標的物的性質(zhì)

　　特許權使用費的標的物一般是無形資產(chǎn)，包括知識、技術、權利等。如果是對有形資產(chǎn)的交易（使用工業(yè)、商業(yè)、科學設備收取租金除外），一般為財產(chǎn)所得或營業(yè)利潤。

　　3.限制性條款

　　特許權的使用一般是附有特定條件的，時間上或空間上的限制。

　　4.技術是否傳授

　　特許權使用費是技術傳授，在合同范圍內(nèi)技術自由使用，提供方不參與受讓方活動，也不保證使用結(jié)果。如果提供方用其專有技術為受讓方完成工作，不涉及技術傳授，一般為勞務所得。

　?。ǘ┗旌闲袨樘卦S權使用費的確認原則

　　隨著技術引進形式的多樣化，與技術有關的交易合同日益復雜，一個合同或交易可能既涉及技術特許又涉及技術服務、商品銷售等，出現(xiàn)一筆合同存在混合交易的現(xiàn)象，如何對這類合同的所得性質(zhì)進行判定呢？結(jié)合OECD范本解釋得出如下確認原則:

　　某混合合同涉及幾個方面的內(nèi)容，首先要判定合同整體的主要目的，如果某一項內(nèi)容是該合同簽訂的主旨或?qū)嵸|(zhì)，其他各項內(nèi)容只是輔助性質(zhì)，那么采用合同實質(zhì)部分，作為判定所得性質(zhì)的標準；如果合同各項內(nèi)容均等，那么應根據(jù)各項內(nèi)容分別判定相應所得的性質(zhì)和征稅問題。

例如：A公司是一家外國管理公司，B公司是一家高爾夫俱樂部，A與B簽訂了顧問管理合同，A公司向B俱樂部提供全方位管理服務,B俱樂部使用“IMG”這一品牌。為此，B俱樂部需按季度向A公司支付管理費。此合同屬于就涉及商標使用和管理服務兩項交易，需要具體分析合同的主要目的和實質(zhì)。經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，B俱樂部只有成為A公司的會員，定期支付一定的會費，才能在一定范圍內(nèi)使用A公司的商標，并享受A公司附加的顧問服務贈送。實地核實發(fā)現(xiàn)，A公司并未向B俱樂部提供實質(zhì)性的全方面管理服務。由此分析，B俱樂部每季度支付的費用實質(zhì)上是一種會費，以取得使用A公司商標的權利。因此，判定A公司取得的此所得屬于特許權使用費的范疇。

　　三、我國稅收政策中有關特許權使用費確認的原則

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，“特許權使用費是指企業(yè)提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的收入”。由此可見，按照我國國內(nèi)法，特許權使用費只包括技術特許，不包括設備租賃和技術服務。

　　中國與外國稅收協(xié)定中，對特許權使用費的規(guī)定選擇了與OECD范本的定義保持一致，范圍比國內(nèi)法的規(guī)定更為廣泛。

　　國稅函〔2009〕507號文和國稅函〔2010〕46號文中，國家稅務總局對稅收協(xié)定中有關特許權使用費條款的執(zhí)行給予了進一步的明確。

　?。ㄒ唬┟鞔_特許權使用費的內(nèi)涵

　　凡稅收協(xié)定特許權使用費定義中明確包括使用工業(yè)、商業(yè)、科學設備收取的款項（即我國稅法有關租金所得）的，有關所得應適用稅收協(xié)定特許權使用費條款的規(guī)定。

　　稅收協(xié)定特許權使用費條款定義中所列舉的有關工業(yè)、商業(yè)或科學經(jīng)驗的情報應理解為專有技術，一般是指進行某項產(chǎn)品的生產(chǎn)或工序復制所必需的、未曾公開的、具有專有技術性質(zhì)的信息或資料

　　被許可的技術通常已經(jīng)存在，但也包括應技術受讓方的需求而研發(fā)后許可使用并在合同中列有保密等使用限制的技術。

　　國稅函〔2009〕507號文的以上規(guī)定可以歸納為以下三點：

　　第一，適用特許權使用費條款的技術轉(zhuǎn)讓所得僅是技術使用權轉(zhuǎn)讓所得，而非技術所有權轉(zhuǎn)讓所得。技術所有權轉(zhuǎn)讓所得應作為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得進行征稅。

　　第二，特許權使用費不僅包括專有技術，還包括設備租賃及情報。

　　第三，適用特許權使用費條款的專有技術既包括轉(zhuǎn)讓前已存在技術，也包括技術使用過程中研發(fā)形成的保密性技術。

　?。ǘ┨卦S權使用費與服務費的界定

　　1.合同中轉(zhuǎn)讓技術的同時提供服務

　　在技術轉(zhuǎn)讓合同中，與技術轉(zhuǎn)讓直接相關的支持、指導服務費，無論是單獨收取還是包括在技術價款中，均應視為特許權使用費，適用稅收協(xié)定特許權使用費條款的規(guī)定。但如上述人員來華提供服務已構(gòu)成常設機構(gòu)，則對服務部分的所得應適用稅收協(xié)定營業(yè)利潤條款的規(guī)定。

　　具體來說，如果提供的技術指導服務是對所轉(zhuǎn)讓技術使用的說明，如果沒有此項服務則技術無法使用，那么，應認為該項技術服務為專有技術的一部分，應一并視為特許權使用費征稅。但是，如果技術引進后，對方派人來進行指導、提供技術服務，解決技術使用中存在的問題，那么，說明提供的服務就不是單純?yōu)榇隧椉夹g而提供，此時應界定為提供服務，構(gòu)成常設機構(gòu)的，按稅收協(xié)定的營業(yè)利潤條款征稅。

　　2.提供服務合同中使用了專有技術

　　在服務合同中，如果服務提供方提供服務過程中使用了某些專門知識和技術，但并不轉(zhuǎn)讓或許可這些技術，則此類服務不屬于特許權使用費范圍。但如果服務提供方提供服務形成的成果屬于稅收協(xié)定特許權使用費定義范圍，并且服務提供方仍保有該項成果的所有權，服務接受方對此成果僅有使用權，則此類服務產(chǎn)生的所得，適用稅收協(xié)定特許權使用費條款的規(guī)定。

　　3.不確認為特許權使用費的幾種情況

　?。?）單純貨物貿(mào)易項下作為售后服務的報酬；

　?。?）產(chǎn)品保證期內(nèi)賣方為買方提供服務所取得的報酬；

　　（3）專門從事工程、管理、咨詢等專業(yè)服務的機構(gòu)或個人提供的相關服務所取得的款項；

　　（4）國家稅務總局規(guī)定的其他類似報酬。

　　綜上所述，特許權使用費的確認難點在于對其范疇的把握和與服務費的劃分。明確特許權使用費的內(nèi)涵及確認原則，有利于分析日趨復雜的跨境合同，判定各項所得的實質(zhì)，更好的執(zhí)行稅收協(xié)定中關于特許權使用費的條款。在維護我國國際稅收權益的同時，與國際稅收協(xié)定接軌。