【2017年11月01日】個稅改革方向與稅制設(shè)計

個稅改革方向與稅制設(shè)計

蔡昌     李為人

個人所得稅的改革方向

隨著中國經(jīng)濟的發(fā)展、居民收入水平的提高，個人所得稅收入也實現(xiàn)了持續(xù)穩(wěn)定增長，在這一快速發(fā)展過程中，中國個人所得稅制的缺陷也逐漸顯現(xiàn)。

1.中國個人所得稅的制度缺陷
目前中國個人所得稅主要有籌集財政收入、調(diào)節(jié)收入分配以及穩(wěn)定經(jīng)濟這三項功能，但個人所得稅在實踐中尚未能有效地實現(xiàn)這些稅收目標(biāo)。
（1）籌集財政收入功能
雖然近年來個人所得稅增長速度較快，但是從財政貢獻角度分析， 個人所得稅占中國稅收收入總額的比重只在 6% 左右浮動。
（2）調(diào)節(jié)收入分配功能
中國個人所得稅邊際稅率相對其他國家顯得較高，尤其是最高邊際稅率竟然達到了 45%（OECD 國家的最高法定個人所得稅稅率為41.5%），較為明顯地體現(xiàn)了縮小收入差距的政策意圖。但在實踐中， 個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配差距的效果未能達到理想狀態(tài)。
（3）穩(wěn)定經(jīng)濟功能
個人所得稅具有“自動穩(wěn)定器” 功能，由于累進稅率的設(shè)計，當(dāng)個人所得下降時將可能適用低級次稅率計稅，使得個人實際可支配收入下降速度較慢，以實現(xiàn)居民總需求趨于穩(wěn)定。自動穩(wěn)定器功能將隨著個人所得稅收入在 GDP 中占比的上升而增強。但就 2005 年至 2012 年個人所得稅收入在 GDP 中的平均占比來看，中國占比僅為 1.18%，幾乎低于所有 OECD 國家，并且與OECD 成員整體 8.72% 的占比情況相比明顯偏低。由此可見，中國個人所得稅的穩(wěn)定經(jīng)濟的功能尚未能充分發(fā)揮。

2.中國個人所得稅未能有效發(fā)揮作用的主要原因
（1）中國現(xiàn)行個人所得稅的制度缺陷
首先，中國實行的分類計征制度難以對收入進行全面調(diào)節(jié)，在實踐中未能體現(xiàn)稅收公平原則。中國分類個人所得稅制度分類過多過細，高收入者能夠通過多樣化收入來源的方式使其適用較低的有效稅率 ；而且針對各類收入還規(guī)定了一定的扣除額，使得收入來源多樣的個人能夠得到更多的免除額。其次， 中國稅收級次劃分不合理。雖然中國最高稅率高于 OECD 國家法定個人所得稅的最高稅率，但從最高稅率適用的工薪金所得來看，總體而言，OECD 國家的最高稅率適用的工薪所得基本是平均工資的 3.2 倍， 而在中國，工薪所得在平均工資的32 倍以上方才適用最高稅率。第三， 免征額的設(shè)計不合理。較高的免除額使得大部分雇員因工資達不到免征額而無需交稅，這不利于籌集財政收入功能的發(fā)揮。
2011 年的免征額調(diào)整降低了再分配效應(yīng)，而要擴大再分配效應(yīng)和提高個人所得稅比重，應(yīng)當(dāng)降低免征額而不是提高免征額。提高免征額在實踐中帶來平均稅率的下降減弱了個人所得稅的再分配調(diào)節(jié)能力。
（2）中國稅收征管能力較低
中國稅收征管能力較低，造成了個人所得稅稅收流失嚴重。尤其是高收入人群收入多樣，隱蔽性強，加之涉稅籌劃方法的采用，使得高收入人群的部分收入難以受到核查。

3.個人所得稅制度改革思路
中國個人所得稅制的缺陷使得該稅種難以滿足其功能定位，尤其是在“營改增”和老齡化背景下， 個人所得稅改革勢在必行。
首先，“營改增”之后，地方稅源緊張，地方政府主體稅種缺位， 個人所得稅作為地方稅種的一個重要組成部分，發(fā)揮其籌集財政收入的功能是應(yīng)有之義。
其次，中國日益顯現(xiàn)的老齡化社會問題也對個人所得稅改革提出訴求。自 2001 年到 2014 年，中國65 歲及以上人口占總?cè)丝诒戎貜?/font>7.1% 上升到 10.1%， 上升近 50%。一方面，不斷增長的老年人口將需要政府提供更多的公共服務(wù)，特別是醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)。與此同時，隨著年齡增長，該人群的平均收入水平在不斷下降，導(dǎo)致老年人只能產(chǎn)生較低的稅收貢獻。并且，老年人的收入來源從工資薪金所得轉(zhuǎn)變?yōu)橥诵菟?、儲蓄利息、資本利得等， 而后幾種收入形式往往更可能是免稅收入。這對個人所得稅發(fā)揮籌集財政收入的功能有一定影響。另一方面，在老齡化和家庭養(yǎng)老背景下， 中國目前的個人所得稅對實質(zhì)公平的考量缺失。
近年來，隨著稅制改革的逐步推進，中國個人所得稅改革模式也逐漸清晰，國務(wù)院批轉(zhuǎn)國家發(fā)展改革委《關(guān)于 2015 年深化經(jīng)濟體制改革重點工作的意見》明確提出，實行分類綜合的個人所得稅制改革。綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制已在多個國家和地區(qū)施行，這些國家和地區(qū)在稅制設(shè)計和稅收征管等方面已建立了相對完善的制度框架體系，這對中國個人所得稅改革和稅制設(shè)計有著重要的借鑒意義。

個人所得稅改革的國際經(jīng)驗

個人所得稅的改革方向是建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度。在扣除標(biāo)準(zhǔn)、累進稅率、應(yīng)稅收入的確定方面，國際上的做法已相對完備且可資借鑒。目前 OECD 國家尚無一個成員國采用完全意義上的綜合個人所得稅制，而現(xiàn)存的綜合與分類相結(jié)合的所得稅制主要分為三大類 ：一是以美國為代表的半綜合個人所得稅制（Semi- comprehensive tax systems tax）；二是以瑞典為代表的二元所得稅制（dual income tax systems）；三是以日本為代表的半二元所得稅制（semi-dual income tax system）。

1.美國半綜合個人所得稅制的模式及特點
在美國，個人所得稅已成為各州政府財政收入的主要來源。過去20 年間，個人所得稅收入約占州政府自有收入的 25%。
美國的個人所得稅制體現(xiàn)了一定的公平原則。稅制中規(guī)定了多項扣除項目，納稅人能夠依據(jù)自身情況進行選擇，更為全面地反應(yīng)了個體的納稅能力。此外，個人所得稅制的累進性也體現(xiàn)在個人能夠享受的稅收優(yōu)惠上。例如，各州的居民工作所得收入抵免（earned income tax credit），它通常提供給低收入或中等收入家庭，抵免額根據(jù)個人收入的一個比例進行計算，隨收入的上升而上升，直至達到最大值，之后再根據(jù)家庭規(guī)模所確定的收入等級進行調(diào)整，收入等級越高則抵免額越低。另一方面，遵從成本會隨著稅制的復(fù)雜性和相關(guān)的扣除、抵免 (Tax Credits) 和減免的增加而增加。個人需要花費一些成本保存必要的記錄和計算應(yīng)交稅款，或者雇傭?qū)I(yè)的稅務(wù)代理。

2.日本半二元個人所得稅制的模式及特點
1887 年日本開征個人所得稅， 目前個人所得稅在日本的稅收收入總額中占比已達三分之一。日本個人所得稅將所得分為工薪所得、股息、利息、資本收入等 10 類，并依照收入性質(zhì)不同采用不同的征收方法。對工薪所得、營業(yè)所得等大部分所得進行綜合課稅，使用累進稅率 ；對部分資產(chǎn)所得分離征收， 其中包括轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、證券的利得以及利息收入，這些所得適用 20% 的比例稅率。

日本稅前扣除項目較為復(fù)雜， 主要可分為成本扣除和生計扣除。成本扣除的特殊性在于工薪所得的超額累退比率，即工薪所得扣除額超出一定規(guī)模時可扣除的比率也有所下降。生計扣除是納稅人家庭生活支出費用的扣除，根據(jù)納稅人的不同納稅能力，可以扣減的費用項目也不同，如配偶扣除、撫養(yǎng)扣除、老年扣除等。
日本的半二元所得稅制對不同類型的所得采用不同的名義稅率計征，通常是對資本所得采用較低的比例稅率，其中對小部分資本所得采用累進稅率調(diào)節(jié) ；對諸如勞務(wù)所得、養(yǎng)老金所得采用較高的累進稅率。相較于二元個人所得稅制而言， 半二元所得稅制對不同所得的差別待遇，提高了政府對經(jīng)濟的調(diào)控效率。但與此同時也使稅制設(shè)計更為復(fù)雜，需要制定各類所得所適用的稅收要素，使稅收征管和遵從成本增加。實際上，半二元稅制也可能難以消除分類所得稅制下利用多樣化收入來源進行避稅的現(xiàn)象。

3.瑞典二元個人所得稅制的模式及特點
二元個人所得稅制于 20 世紀90 年代在北歐的瑞典、挪威、芬蘭、丹麥出現(xiàn)。二元個人所得稅制主要將所得分為兩類， 并采取不同的征稅方式。即對所有凈所得（包括資本所得、股息紅利、特許權(quán)使用費等）采用統(tǒng)一的比例稅率進行征收，而對勞務(wù)所得、養(yǎng)老金所得等采用累進稅率征收。因此，勞務(wù)所得普遍較資本所得適用更高的稅率。

瑞典的個人所得稅由國家和地方政府負責(zé)征收，瑞典稅法規(guī)定的應(yīng)稅所得分為三類 ：經(jīng)營所得、資本所得以及勞動所得。經(jīng)營所得除各種形式的營業(yè)活動產(chǎn)生的所得外，還包括經(jīng)營性不動產(chǎn)以及與經(jīng)營相關(guān)的動產(chǎn)所帶來的資本所得。勞動所得主要包括工資薪酬、補貼和退休金等。在經(jīng)營性和勞務(wù)性應(yīng)稅所得中，可以扣除支付的贍養(yǎng)費、養(yǎng)老保險以及購買與納稅人房屋住所相關(guān)的清洗、建筑服務(wù)所支付的費用。此外，還能夠從所得中扣除基本費用，該費用扣除額依納稅人所得額的高低而定，從 13000 克朗到 34200 克朗不等， 對 65 歲以上的老年人，可扣除的基準(zhǔn)費用相對更高，在 31700 克朗至 67000 克朗之間不等。

資本所得除利息和股息以及各類資本投資利得外，還包括房屋租賃所得、出售經(jīng)營性房屋、與經(jīng)營無關(guān)的動產(chǎn)產(chǎn)生的資本所得。其中， 消極資本所得類型的虧損，若在 10萬克朗以內(nèi)，則可按 30% 的虧損額從國家和地方所得稅、國家不動產(chǎn)稅中抵免 ；虧損超過 10 萬克朗的部分，則按 21% 進行抵免。

對經(jīng)營和勞動所得，由中央政府和地方政府進行征稅，兩者稅基相同，即在計算國家所得稅的應(yīng)稅所得時不扣減納稅人需繳納的地方個人所得稅。地方所得稅采用比例稅率形式，比例稅率由各個地方政府確定，2016 年瑞典的地方平均個人所得稅率為 32.1%。而資本所得由中央政府征稅。

此外，瑞典對個人所得稅稅負有所控制，當(dāng)國家和地方所得稅超過納稅人凈收入的 60% 時，國家將減少對個人征收的個人所得稅。從瑞典個人所得稅來看，對個人稅負有所控制，并且基準(zhǔn)扣除費用因個人年齡、收入高低的不同而確定，體現(xiàn)了量能負擔(dān)原則。在稅制設(shè)計上，二元所得稅制對所得的分類較為簡單，但是在實踐中對混合型所得需要將其區(qū)分至不同類型的所得中來征稅，這一拆分無疑增加了稅務(wù)機關(guān)的征管難度和征管成本。此外，二元所得稅制對信息的透明共享、稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)和金融機構(gòu)的協(xié)調(diào)合作也有更高要求。

4.國際個人所得稅制度設(shè)計對中國的啟示
美國、日本和瑞典相對完善的個人所得稅制度為中國的個人所得稅制度設(shè)計提供一些可以借鑒的國際經(jīng)驗。

（1）稅制設(shè)計應(yīng)保證個人所得稅功能的發(fā)揮
就籌集財政收入功能而言，三個國家的個人所得稅稅基均將各類所得包括在稅基中，稅基普遍較寬， 這保證了個人所得稅籌集財政收入的能力，并促進稅制累進性的發(fā)揮。就調(diào)節(jié)收入分配功能而言，在寬稅基前提下，國外稅制對扣除項目給予細致的規(guī)定，并輔之以多種稅收優(yōu)惠。部分國家規(guī)定生計費用的扣除可依據(jù)個人收入情況、物價情況進行調(diào)整，而非固定金額模式 ；納稅人還可以根據(jù)自身家庭規(guī)模、年齡因素適用不同的稅前扣除項目以及相應(yīng)稅收扣除和抵免等，實現(xiàn)量能納稅，保證稅制的公平性。

（2）稅制設(shè)計應(yīng)兼顧經(jīng)濟效率
OECD 提出，二元和半二元個人所得稅制大多對資本所得采用相較于勞動所得更低的比例稅率征收，增進了效率。對資本所得采用更低的比例稅率，當(dāng)通貨膨脹出現(xiàn)時將會有所調(diào)整。個人所得稅通常對資本的名義收入征稅，即便該筆收入扣除通貨膨脹因素后僅能夠彌補資本虧損的部分（即納稅人實際收入為零），較低的所得稅率則可以在一定程度上彌補對通貨膨脹后的名義收入征稅帶來的高稅負。此外，稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管居民的境外收入較為困難，對資本所得采用高稅率征收可能將刺激資本外流，進而導(dǎo)致稅收收入的降低，并削弱國內(nèi)投資能力。雖然持相反觀點者認為， 由于資本收入主要集中于高收入人群，對資本所得按比例稅率征稅將違背稅制的公平原則，但有學(xué)者對此進行了測算，結(jié)果顯示即便對資本所得采用比例稅率，二元所得稅制仍舊能實現(xiàn)稅收公平。

（3）稅制設(shè)計對稅收征管能力和公民納稅意識要求較高
國外個人所得稅制對扣除項目等做出了相對細致的規(guī)定，使稅制設(shè)計滿足量能課稅原則。這同時也要求稅務(wù)機關(guān)擁有較高的稅收征管與稽查能力，以及納稅人具有高度的依法納稅意識，以保證個人所得稅制的有效運行。一方面，稅務(wù)機關(guān)的征管稽查趨向信息化，建立了與政府、海關(guān)、銀行等部門之間的信息共享機制 ；服務(wù)趨向人性化， 可為納稅人提供多項納稅服務(wù) ；同時還制定了相關(guān)法律法規(guī)，對稅收違法行為進行嚴厲打擊。另一方面， 國外申報方式多以個人自主申報為主，這要求納稅人對稅法有一定的掌握，并有誠信納稅意識。

中國個稅改革建言

新稅制要想實施成功，必須對稅收征管提出更高要求， 因此需要同時完善個人所得稅的征管制度， 推進和保障個人所得稅改革取得成功。

1.調(diào)整征稅范圍
目前中國個人所得稅的征稅范圍包括 11 項所得項目，幾乎涵蓋了居民的所有收入來源。但隨著經(jīng)濟的發(fā)展，人們的收入來源越來越廣泛，比如各種福利性收入、金融商品轉(zhuǎn)讓所得等不斷增加。如果對個人的這些福利性收入不征稅， 不僅會使雇主采用這種方式發(fā)放工資，造成稅收流失，而且還會損害社會財富分配的公平性。對此可以借鑒美國的做法， 將福利性收入歸入一般性工資薪金所得中，統(tǒng)一征收個人所得稅。但前提是必須對這些福利性收入的價值進行科學(xué)評估，按照市場價值或者制訂一套統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進行貨幣化衡量。
金融商品轉(zhuǎn)讓所得是指轉(zhuǎn)讓金融商品時獲得的買賣差價，買賣金融商品的的個人一般收入層次較高，如果不對金融商品轉(zhuǎn)讓所得征稅，將會使收入差距進一步拉大。雖然目前中國的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項目包含了股票轉(zhuǎn)讓所得，但政策規(guī)定， 股票轉(zhuǎn)讓所得暫免征收個人所得稅。為了促進金融商品市場的健康發(fā)展，更好地發(fā)揮個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的作用，應(yīng)該將金融商品轉(zhuǎn)讓所得納入財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項目計征個人所得稅。

2.劃分綜合與分類征收的適用范圍
在確定好征稅范圍之后，建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅征管模式的關(guān)鍵是明確哪些所得項目適用綜合計稅，哪些所得項目適用分類計稅。目前理論界所主張的劃分依據(jù)主要有四種 ：第一種按收入性質(zhì)劃分，勞動性質(zhì)的所得適用綜合計稅，資本性質(zhì)的所得適用分類計稅 ；第二種按所得連續(xù)性與否劃分，具有連續(xù)性的所得適用綜合計稅，不具有連續(xù)性的所得適用分類計稅 ；第三種按所得有無費用扣除標(biāo)準(zhǔn)劃分 ；第四種按照所得的監(jiān)控難易程度劃分，監(jiān)控比較容易的適用綜合計稅，監(jiān)控較難的適用分類計稅。
由于中國個人所得稅改革的主要目的是更好地發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入分配的作用，顯然按照所得的性質(zhì)劃分更有利于調(diào)節(jié)收入目標(biāo)的實現(xiàn)。對勞動性質(zhì)的所得綜合計稅，做到充分的費用扣除 ；對資本性質(zhì)的所得分類計稅，實現(xiàn)重點監(jiān)控，從而更好地調(diào)節(jié)收入分配。在劃分現(xiàn)有的 11 項所得項目時，雖然經(jīng)營所得兼有勞動所得和資本所得的性質(zhì)，但在二者之間進行嚴格劃分并不容易，并且這可能會導(dǎo)致納稅人通過收入性質(zhì)轉(zhuǎn)化進行避稅，基于此，可以考慮將經(jīng)營所得歸入綜合征稅范圍。

3.設(shè)立費用扣除標(biāo)準(zhǔn)
建立科學(xué)合理的費用扣除制度是個人所得稅改革的關(guān)鍵。現(xiàn)有的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)沒有考慮個人實際支出的不同，對所有人都采用一個標(biāo)準(zhǔn)，顯然不利于調(diào)節(jié)收入分配。比較科學(xué)的做法是，設(shè)計一套區(qū)別對待、因人而異的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，以體現(xiàn)量能負擔(dān)原則，更好地利用稅收杠桿調(diào)節(jié)收入分配。

4.稅率設(shè)計
（1）綜合計稅的稅率設(shè)計
對于綜合計稅部分，應(yīng)當(dāng)采用超額累進稅率，以更好地發(fā)揮調(diào)節(jié)財政收入分配作用。
目前中國工資薪金所得適用3%—45% 的七級超額累進稅率，與世界典型的國家相比，存在累進級次過多、最高邊際稅率過高的問題， 在發(fā)達國家普遍簡化個人所得稅制的趨勢下，中國也應(yīng)該適當(dāng)簡化七級超額累進稅率。
中國 45% 的邊際稅率過高，在一定程度上可能損害了效率，并且適用的人數(shù)也較少，形同虛設(shè)。可以考慮適當(dāng)降低這一最高檔稅率， 譬如降為 35% ；就稅率級次來看， 中國的累進級次也是較多的，為了順應(yīng)簡化個人所得稅制的國際改革趨勢，可以將稅率級次設(shè)為五級， 即制定 3%—35% 的五級超額累進稅率。具體級距的確定，需要經(jīng)過比較精準(zhǔn)的測算，在不損害稅收收入的情況下合理確定。

（2）分類計稅的稅率設(shè)計
對于分類計稅部分，從簡化稅制以及便于征管角度考慮，仍宜選擇現(xiàn)有的 20% 比例稅率。當(dāng)然，為了促進中國資本市場發(fā)展，鼓勵中長期投資，可以對財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等以持有期限為標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置一定的稅收優(yōu)惠條件。
總之，稅收作為國家治理的支柱和基石之一， 與每個人的生活息息相關(guān)。個人所得稅更是如此， 它不僅是經(jīng)濟調(diào)節(jié)的手段， 更是普通人的一種政治參與方式。個人所得稅由分類征收模式向綜合與分類相結(jié)合的征收模式轉(zhuǎn)換， 以及起征點、費用扣除標(biāo)準(zhǔn)與稅率制度的調(diào)整， 進一步體現(xiàn)出個人所得稅制度的公平與效率原則， 有利于促進社會進步。

（作者分別為中央財經(jīng)大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院教授，中國社會科學(xué)院研究生院稅務(wù)碩士教育中心副教授）