【2017年01月17日】付廣軍：中國行業(yè)稅負輕重的判定及調(diào)整方法初探

付廣軍：中國行業(yè)稅負輕重的判定及調(diào)整方法初探

說明：本文是付廣軍著《中國稅收統(tǒng)計與計量分析》2005年6月版“第五章稅源的產(chǎn)業(yè)、行業(yè)狀況分析”中的“第三節(jié)對我國行業(yè)稅負高低的判定”。雖然是12年前的舊文，但是該文運用投入產(chǎn)出方法，結(jié)合馬克思平均利潤理論，分析了由于行業(yè)資本有機構(gòu)成不同，其稅負高低與稅負輕重并不對應(yīng)，稅負高的行業(yè)，稅負不一定重，反之亦然。并探索性地采用計量方法測算出了生產(chǎn)環(huán)節(jié)稅負的調(diào)整數(shù)量。對當前行業(yè)稅負、企業(yè)稅負的分析仍然具有現(xiàn)實的借鑒意義。

  行業(yè)所得稅負擔是行業(yè)稅收負擔的另一組成部分。行業(yè)所得稅負擔的真實承擔者是企業(yè)。因此研究行業(yè)稅負實質(zhì)是研究企業(yè)稅負。調(diào)整好企業(yè)的稅負也就解決了行業(yè)的稅負不公平和不平衡問題。如果從企業(yè)總體的所得稅稅負水平分析，根據(jù)企業(yè)所有制性質(zhì)計算的稅負，2001年內(nèi)資企業(yè)的平均稅負是22%左右，涉外企業(yè)的平均稅負為12%左右，顯然內(nèi)資企業(yè)的稅負是很高的，也是較重的。主要原因是稅前扣除與優(yōu)惠政策的差別所致。這也說明需要通過新的稅制改革和調(diào)整稅收政策來實現(xiàn)公平稅負。

   一、行業(yè)稅負輕重的判斷

  行業(yè)稅負的高低經(jīng)過計算是一目了然的。但是輕重難于判斷，需要一定的條件和參照標準。稅負高的行業(yè)，不能簡單說明稅負重，稅負低的行業(yè)也不能說明稅負一定輕。這就是需要建立一個參照標準或參照系。并要結(jié)合考慮加入多種影響因素權(quán)衡。然而加強產(chǎn)業(yè)、行業(yè)稅收收入統(tǒng)計，以及增加產(chǎn)業(yè)、行業(yè)經(jīng)濟統(tǒng)計數(shù)據(jù)的可比性和規(guī)范性，以便于進行稅收統(tǒng)計分析，這是一個基礎(chǔ)。產(chǎn)業(yè)、行業(yè)稅負的高低可以作為評價稅收負擔輕重的參考指標，但不是唯一標準。應(yīng)根據(jù)產(chǎn)業(yè)、行業(yè)的收益狀況，經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整方向等因素進行綜合分析、評價。從數(shù)量分析的角度看，流轉(zhuǎn)稅負輕重的判斷方法是以行業(yè)平均利潤率和生產(chǎn)稅負作為基本的參照系，一般而言，高于的行業(yè)應(yīng)當降低稅負，低于的行業(yè)應(yīng)當提高稅負。

   二、分行業(yè)稅負比較分析

  中國的投入產(chǎn)出表不是每年都編制的，離我們最近的是2000年的投入產(chǎn)出表。因此只能依據(jù)2000年的投入產(chǎn)出表進行分析。根據(jù)2000年投入產(chǎn)出表資料，所有行業(yè)平均生產(chǎn)稅稅負為13.53%。其中，生產(chǎn)稅稅負最高的前5個行業(yè)是煉焦、煤氣及石油加工業(yè)為40.27%；金融保險業(yè)為37.87%；食品制造業(yè)為34.17%；化學工業(yè)為22.92%；商業(yè)飲食業(yè)為20.99%。生產(chǎn)稅稅負最低的后5個行業(yè)是其他服務(wù)業(yè)為1.77%；農(nóng)業(yè)為2.94%；公用事業(yè)及居民服務(wù)業(yè)為7.56%；建筑業(yè)為8.15%；運輸業(yè)郵電業(yè)為8.20%。因此，是否有理由根據(jù)平均稅負，將高于平均稅負的行業(yè)的稅負降下來，將低于平均稅負的行業(yè)稅負提上去呢？如果簡單以此判斷稅負輕重，是否可行和科學？同時行業(yè)稅負包括流轉(zhuǎn)稅負與所得稅負。在我國現(xiàn)行稅制下，流轉(zhuǎn)稅收入占稅收收入70%，研究行業(yè)稅負主要應(yīng)是流轉(zhuǎn)稅負，但所得稅負也應(yīng)研究。從行業(yè)總體看，全面的研究行業(yè)總稅負即流轉(zhuǎn)稅稅與所得稅綜合的稅負是十分必要的。這是調(diào)整行業(yè)稅收政策和改革的依據(jù)。

   三、分析行業(yè)稅負輕重應(yīng)考慮的問題

  由于各行業(yè)投入結(jié)構(gòu)不同，其取得相同增加值所投入的生產(chǎn)要素成本是有差異的。因此不能簡單地就行業(yè)稅負高低比較稅負的輕重。生產(chǎn)稅凈額是指生產(chǎn)稅減生產(chǎn)補貼后的余額。生產(chǎn)稅指政府對生產(chǎn)單位生產(chǎn)、銷售和從事經(jīng)營活動以及因從事生產(chǎn)活動使用某些生產(chǎn)要素（如固定資產(chǎn)、土地、勞動力）所征收的各種稅、附加費和規(guī)費。生產(chǎn)補貼與生產(chǎn)稅相反，指政府對生產(chǎn)單位的單方面收入轉(zhuǎn)移，因此視為負生產(chǎn)稅，包括政策虧損補貼、糧食系統(tǒng)價格補貼、外貿(mào)企業(yè)出口退稅收入等。具體說生產(chǎn)稅包括：增值稅、消費稅、營業(yè)稅以及房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅、養(yǎng)路費、水電費等進入生產(chǎn)費用的稅費，不包括所得稅。

  因而區(qū)分不同行業(yè)的增加值構(gòu)成，是從另一角度分析稅負的輕重。在國民經(jīng)濟不同行業(yè)中，由于生產(chǎn)要素的構(gòu)成（資本有機構(gòu)成）不同，有勞動密集型行業(yè)、也有技術(shù)密集型行業(yè)。農(nóng)業(yè)、服務(wù)業(yè)、建筑業(yè)、商業(yè)飲食業(yè)屬于勞動密集型行業(yè)，這從它們的勞動者報酬占增加值的比重就可以看出，勞動者報酬占增加值的比重，農(nóng)業(yè)為88.00%；其他服務(wù)業(yè)為78.10%；建筑業(yè)為69.20%；商業(yè)飲食業(yè)為50.00%。由于勞動者報酬所占比重高，因此影響該行業(yè)生產(chǎn)稅稅負的高低。公用事業(yè)及居民服務(wù)業(yè)；電力及蒸汽、熱水生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)；運輸郵電業(yè)為技術(shù)密集型行業(yè)，它們的固定資產(chǎn)折舊所占比重較高，公用事業(yè)及居民服務(wù)業(yè)為36.00%；電力及蒸汽、熱水生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)為31.00%；運輸郵電業(yè)為29.20%。由于固定資產(chǎn)折舊比較高，同樣也影響生產(chǎn)稅稅負的高低。我國目前實行的是生產(chǎn)型的增值稅，固定資產(chǎn)中所含的進項稅額不得抵扣，顯然對這些行業(yè)是不利的。

  四、判斷行業(yè)生產(chǎn)稅輕重的定量方法及基本步驟

  計算各行業(yè)的全部投入成本，包括原材料、固定資產(chǎn)、勞動力，計算與這三項有關(guān)的費用，即財務(wù)會計上所講的生產(chǎn)成本。

  計算全社會總資本投入，即各行業(yè)生產(chǎn)成本之和；計算全社會利潤總額，即各行業(yè)利潤之和。用總利潤除以社會總成本，計算出全社會平均利潤率。

  按照馬克思《政治經(jīng)濟學》所講的，各行業(yè)的投入相同，取得的利潤也應(yīng)相同，計算出各行業(yè)按照社會平均利潤率，應(yīng)取得的利潤額。

  計算出各行業(yè)所取得的超額利潤，即各行業(yè)實際利潤與按照社會平均利潤率計算出的平均利潤額的差額。差額為正值時，該行業(yè)實際利潤高于平均利潤；差額為負值時，該行業(yè)實際利潤低于平均利潤。

  在資本流動不暢，或為避免市場盲目競爭，稅收作為政府調(diào)節(jié)經(jīng)濟的主要手段，應(yīng)發(fā)揮調(diào)節(jié)行業(yè)利潤率的作用。因此，對實際利潤較高的行業(yè)應(yīng)提高生產(chǎn)稅稅負，增加稅收；對實際利潤較低的行業(yè)應(yīng)降低生產(chǎn)稅稅負，減少稅收。

  計算出各行業(yè)應(yīng)繳的生產(chǎn)稅額，應(yīng)繳生產(chǎn)稅等于實際交納的生產(chǎn)稅與超額利潤（低于平均利潤的行業(yè)為負值）之和。

  計算理論生產(chǎn)稅稅負，即用應(yīng)繳生產(chǎn)稅除以各行業(yè)增加值。

  計算增稅行業(yè)或減稅行業(yè)，將理論生產(chǎn)稅稅負與實際生產(chǎn)稅稅負比較。如果實際生產(chǎn)稅稅負低于理論生產(chǎn)稅稅負，該行業(yè)為增稅行業(yè)，應(yīng)提高稅負；如果實際生產(chǎn)稅稅負高于理論生產(chǎn)稅稅負，該行業(yè)為減稅行業(yè)，應(yīng)降低稅負。

  行業(yè)稅負輕重應(yīng)以是否增稅或減稅作為判斷標準。

  上述方法在所得稅制不規(guī)范、不能體現(xiàn)公平的情況下，可能扭曲其真實性。如果經(jīng)過所得稅制的改革，實現(xiàn)統(tǒng)一的比例稅率；流轉(zhuǎn)稅制實現(xiàn)差別稅率，能夠體現(xiàn)效率原則，這一方法的參考性是很大的。

  注：生產(chǎn)稅凈額：指生產(chǎn)稅減生產(chǎn)補貼后的余額。生產(chǎn)稅指政府對生產(chǎn)單位生產(chǎn)、銷售和從事經(jīng)營活動以及因從事生產(chǎn)活動使用某些生產(chǎn)要素（如固定資產(chǎn)、土地、勞動力）所征收的各種稅、附加費和規(guī)費。生產(chǎn)補貼與生產(chǎn)稅相反，指政府對生產(chǎn)單位的單方面收入轉(zhuǎn)移，因此視為負生產(chǎn)稅，包括政策虧損補貼、糧食系統(tǒng)價格補貼、外貿(mào)企業(yè)出口退稅收入等。

  
  各行業(yè)稅負增減的合理確定。根據(jù)判斷行業(yè)稅負輕重的基本方法，增稅行業(yè)應(yīng)當有：采掘業(yè)，食品制造業(yè)，其他制造業(yè)，電力及蒸汽、熱水生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)，機械設(shè)備制造業(yè)，運輸郵電業(yè)，商業(yè)飲食業(yè)，公用事業(yè)及居民服務(wù)業(yè)，金融保險業(yè)。

  減稅行業(yè)有：農(nóng)業(yè)，紡織、縫紉及皮革產(chǎn)品制造業(yè)，煉焦、煤氣及石油加工業(yè)，化學工業(yè)，建筑材料及其他非金屬礦物制品業(yè)，金屬產(chǎn)品制造業(yè)，建筑業(yè)，其他服務(wù)業(yè)。

  但是所謂上述增稅或減稅行業(yè)是按照一定方法的計算，可作為參考。在國家政策制定和具體調(diào)整時，還應(yīng)結(jié)合產(chǎn)業(yè)政策方向來設(shè)計、實施。

  
  五、行業(yè)稅負狀況的成本因素分析

  在國民經(jīng)濟各行業(yè)分析中，應(yīng)將行業(yè)按生產(chǎn)因素分為勞動密集型、資金密集型和技術(shù)密集型三類。由于其技術(shù)構(gòu)成不同，稅負也會不同。

  將原材料占成本比重大的行業(yè)為資金密集型行業(yè)，將勞動者報酬占比重大的行業(yè)為勞動密集型行業(yè)，將固定資產(chǎn)折舊占比重大的行業(yè)為技術(shù)密集型行業(yè)。我們根據(jù)投入產(chǎn)出表中各行業(yè)的資料進行分析。

  
  通過表5-11分析，調(diào)減稅負的行業(yè)一般為勞動密集型行業(yè)（如農(nóng)業(yè)、其他服務(wù)業(yè)）或資金密集型行業(yè)（如紡織業(yè)、化學工業(yè)、金屬產(chǎn)品制造業(yè)），這些行業(yè)由于資金投入比較大，所需原材料和勞動力所占份額多，在增值稅稅率較高的情況下，由于增值稅的抵扣不足，造成這些行業(yè)的生產(chǎn)稅稅負過高、過重。因此，從這種意義上說也應(yīng)該降低這些行業(yè)的稅負。

  對調(diào)增調(diào)減行業(yè)稅負的總認識。應(yīng)當考慮取消按企業(yè)所有制性質(zhì)、按企業(yè)地區(qū)隸屬關(guān)系，給予稅收優(yōu)惠的辦法。對企業(yè)的稅收政策，應(yīng)根據(jù)行業(yè)不同而不同，同一行業(yè)其稅收政策、稅收負擔應(yīng)是相同的。這樣才能使生產(chǎn)相同產(chǎn)品的企業(yè)起跑線相同，才能公平競爭。

  由于生產(chǎn)稅不包括所得稅，在企業(yè)所得稅的設(shè)計上，不再采用差別稅率，應(yīng)設(shè)計同一稅率。這樣由于企業(yè)投入成本一樣，利潤率一樣，收益一樣，所得稅率一樣，所交納的所得稅也一樣。因此，所得稅就不會影響企業(yè)稅負的公平。

  加快稅收收入核算改革，盡快實現(xiàn)與統(tǒng)計口徑的統(tǒng)一，建立分產(chǎn)業(yè)、分行業(yè)的稅收收入統(tǒng)計指標，以便進行產(chǎn)業(yè)、行業(yè)稅負的比較和分析。

  加入WTO后，在稅收上實行國民待遇原則，一是取消按所有制類型制定的稅收政策，如外商投資的稅收優(yōu)惠；二是取消按地區(qū)劃分的稅收優(yōu)惠政策，如對經(jīng)濟特區(qū)的優(yōu)惠政策。改為實行按產(chǎn)業(yè)、行業(yè)劃分的稅收優(yōu)惠政策，這樣有利于企業(yè)的公平競爭，生產(chǎn)同一產(chǎn)品，從事同一行業(yè)的企業(yè)，不論所有制、不論地區(qū)，一律享受同樣的稅收政策。但不同行業(yè)的稅收政策是有差別的，這可以體現(xiàn)國家宏觀政策的取向。

  加強產(chǎn)業(yè)、行業(yè)稅收政策的研究，實施稅收宏觀調(diào)控，對農(nóng)業(yè)、高科技產(chǎn)業(yè)、環(huán)保產(chǎn)業(yè)給予優(yōu)惠。

  注：為了保持文章的原貌，僅對標題做了改動，正文部分一字未改。